Uitspraak
uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummers: 23/1043, 23/1044, 23/1045, 23/1046, 23/1047, 23/1048, 23/1049
uitspraak van de meervoudige kamer van 6 mei 2025 in de zaken tussen
[naam 1] B.V., te [woonplaats 1] (bedrijf 1)
[naam 2] B.V., te [woonplaats 2] (bedrijf 2)
[naam 3] B.V., te [woonplaats 3] (bedrijf 3)
[naam 4] B.V., te [woonplaats 4] (bedrijf 4)
(samen: bedrijven)
(gemachtigde: mr. drs. P. Schipper)
en
de minister van Klimaat en Groene Groei
(gemachtigde: mr. drs. M. Wullink)
Procesverloop
Zaaknummer 23/1043
Met het besluit van 21 juli 2022 (besluit 1 met referentienummer E202119342) heeft de minister geweigerd een verklaring energie-investeringsaftrek (EIA) af te geven voor het door bedrijf 1 gemelde bedrijfsmiddel.
Met het besluit van 13 maart 2023 (bestreden besluit 1) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard.
Zaaknummer 23/1044
Met het besluit van 30 juni 2022 (besluit 2 met referentienummer E202119371) heeft de minister geweigerd een EIA-verklaring af te geven voor het door bedrijf 1 gemelde bedrijfsmiddel.
Met het besluit van 13 maart 2023 (bestreden besluit 2) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard.
Zaaknummer 23/1045
Met het besluit van 30 juni 2022 (besluit 3 met referentienummer E202119358) heeft de minister geweigerd een EIA-verklaring af te geven voor het door bedrijf 2 gemelde bedrijfsmiddel.
Met het besluit van 13 maart 2023 (bestreden besluit 3) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard.
Zaaknummer 23/1046
Met het besluit van 30 juni 2022 (besluit 4 met referentienummer E202119402) heeft de minister geweigerd een EIA-verklaring af te geven voor het door bedrijf 2 gemelde bedrijfsmiddel.
Met het besluit van 13 maart 2023 (bestreden besluit 4) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard.
Zaaknummer 23/1047
Met het besluit van 30 juni 2022 (besluit 5 met referentienummer E202117186) heeft de minister geweigerd een EIA-verklaring af te geven voor het door bedrijf 3 gemelde bedrijfsmiddel.
Met het besluit van 13 maart 2023 (bestreden besluit 5) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard.
Zaaknummer 23/1048
Met het besluit van 30 juni 2022 (besluit 6 met referentienummer E202118839) heeft de minister geweigerd een EIA-verklaring af te geven voor het door bedrijf 3 gemelde bedrijfsmiddel.
Met het besluit van 13 maart 2023 (bestreden besluit 6) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard.
Zaaknummer 23/1049
Met het besluit van 16 juni 2022 (besluit 7 met referentienummer E202119141) heeft de minister geweigerd een EIA-verklaring af te geven voor het door bedrijf 4 gemelde bedrijfsmiddel.
Met het besluit van 13 maart 2023 (bestreden besluit 7) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard.
In alle zaken
De bedrijven hebben tegen de bestreden besluiten beroepen ingesteld.
De minister heeft een verweerschrift ingediend.
De bedrijven hebben nadere stukken ingediend.
Het College heeft de minister een vraagstelling gestuurd.
De zitting was op 18 maart 2025. Aan de zitting hebben de gemachtigden van partijen deelgenomen. Namens de minister was tevens ing. F. Maurits aanwezig.
Overwegingen
Inleiding
1.1
De bedrijven hebben in 2022 met zeven aanvraagformulieren investeringen gemeld voor technische voorzieningen voor energiebesparing bij nieuwe transportmiddelen (code 440000 van de Energielijst 2021). Het gaat hierbij om de aanschaffingskosten van LNG-aandrijflijnen in de variant dual-fuel voor Volvovrachtwagens. Het gaat om in totaal 31 Volvovrachtwagens, waarvan de dieselmotor wordt vervangen door een LNG-dual-fuel motor. De kosten daarvan liggen omstreeks € 100.000,- per vrachtwagen.
1.2
De minister heeft in de bestreden besluiten aan de weigering van de gevraagde EIA-verklaringen ten grondslag gelegd dat niet is voldaan aan de eis van directe energiebesparing als gevolg van de investering. Dit vereiste wordt voorgeschreven in artikel 1, aanhef en onder categorie C, aanhef en onder 1, code 1.2.A, van de Bijlage behorende bij artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Regeling). Het omschakelen op een andere brandstof is op zichzelf niet energiebesparend. Volgens de minister is het transportmiddel zelf door de investering in een LNG-aandrijflijn niet energie-efficiënter geworden. De minister gaat daarbij als referentiesituatie uit van een vergelijkbare diesel-aandrijflijn voor een nieuwe vrachtwagen en baseert zich op een emailbericht van TNO van 27 januari 2023 en het TNO-rapport “Factsheet vrachtwagens en trekker opleggers op LNG-en bioLNG” van 3 juli 2020. Hierin is het verbruik van de LNG- en diesel-aandrijflijnen vergeleken, uitgedrukt in megajoule per 100 kilometer (MJ/100 km). Op grond hiervan en de door de bedrijven aangeleverde verbruiksgegevens uit het Duitse vakblad Trucker heeft de minister berekend dat het energieverbruik van een dieselvrachtwagen 914,208 MJ/100 km en van een LNG dual-fuel vrachtwagen 915,85 MJ/100 km is. Het energieverbruik van een LNG-vrachtwagen is dus op zijn best gelijk aan dat van een diesel-vrachtwagen.
Dat een LNG-vrachtwagen qua hoeveelheid minder brandstof verbruikt dan een dieselvrachtwagen, maakt volgens de minister niet dat een LNG-vrachtwagen energie-efficiënter is. Eén kilogram LNG is qua energie-inhoud namelijk vergelijkbaar met 1,39 liter diesel. Met het verbruikscijfer van een LNG-vrachtwagen in kilogram per kilometer kan niet worden beoordeeld of het transportmiddel zelf energie-efficiënter is geworden ten opzichte van de referentie met een verbruikscijfer in liter diesel per kilometer. Dat geldt ook voor het verbruik in massa. Eén kilogram diesel is qua energie-inhoud namelijk gelijk aan 0,87 kilogram LNG.
Zoals de bedrijven hebben gesteld, blijkt uit de Uitvoeringsregeling niet hoe de directe energie-efficiëntie moet worden berekend. Een verbruik in kilogram LNG kan volgens de minister echter niet één op één worden vergeleken met een verbruik in kilogram diesel. Iedere energiedrager heeft zijn eigen unieke energetische waarde. Het is volgens de minister dan ook evident dat het bepalen van de energiebesparing plaats vindt op basis van de berekening van de energetische waarde, in dit geval uitgedrukt in MJ/100 km.
Omdat niet wordt voldaan aan de eis van directe energiebesparing als gevolg van de investering, komt de minister niet toe aan de beoordeling van de terugverdientijd.
Standpunt van de bedrijven
2.1
De bedrijven wijzen erop dat in 2021 de Regeling is gewijzigd. Voortaan wordt gekeken naar de terugverdientijd van de investering in plaats van naar de energiebesparing per geïnvesteerde euro. De minister stelt dat het transportmiddel sowieso energie-efficiënter moet zijn, maar de regeling geeft zelf geen aanwijzingen over het bepalen van de aard en omvang van de energie-efficiëntie. Volgens de bedrijven is het vanaf 2021 de bedoeling van de wetgever om energie-efficiëntie alleen nog uit te drukken in terugverdientijd, als enige criterium.
2.2
De bedrijven voeren verder aan dat uit de door de minister opgevraagde informatie van TNO blijkt dat het verbruik van LNG-vrachtwagens in kilogram per 100 kilometer lager is dan het verbruik van een vergelijkbare dieselvrachtwagen in liter per 100 kilometer. Ook komen de bedrijven met alternatieve berekeningen voor de energie-efficiëntie, gebaseerd op informatie van TNO en een Belgisch onderzoek. Op basis van deze gegevens, omgerekend naar MJ/100 km, is volgens de bedrijven een LNG-vrachtwagen energie-efficiënter dan een dieselvrachtwagen.
Standpunt van de minister
3.1
De minister blijft bij het standpunt dat het eerste vereiste van de Regeling is dat de investering die wordt gedaan moet leiden tot energiebesparing. Met de wijziging van de energiebesparingsberekening per 2021 is niet bedoeld dat hiervan geen sprake meer moet zijn. Omdat het vereiste van directe energiebesparing niet is gewijzigd, zegt de toelichting bij de Regeling per 2021 hier niets over. Als niet wordt voldaan aan energiebesparing, komt men niet toe aan de bepaling van de terugverdientijd. Het is dus niet de bedoeling van de wetgever om de energie-efficiëntie uit te drukken in de terugverdientijd. Het gaat volgens de minister om verschillende grootheden. Energie wordt natuurkundig uitgedrukt in Joules. Kosten en kostenbesparing worden uitgedrukt in valuta.
De eenheid van energie is Joules of kilowattuur, wat als een feit van algemene bekendheid mag worden verondersteld. Energiebesparing is daarmee een eenduidig begrip, dat geen nadere duiding nodig heeft. Bij een vergelijking in Joules is in het geval van de bedrijven volgens de minister geen sprake van energiebesparing. In het meest gunstige geval verbruikt de LNG-aandrijflijn net zoveel energie als de diesel-aandrijflijn.
3.2
De alternatieve berekeningen van de bedrijven maken het standpunt van de minister niet anders. De door de bedrijven aangehaalde informatie van TNO en van het Belgische onderzoek is algemeen van aard en ziet niet specifiek op Volvovrachtwagens. De gegevens waarop de minister de berekening heeft gebaseerd zijn door de bedrijven zelf aangeleverd en zien specifiek op Volvovrachtwagens.
Wettelijk kader
4 Het toepasselijke wettelijke kader is opgenomen in een bijlage bij de uitspraak.
Beoordeling door het College
5.1
In geschil is of de minister de gevraagde EIA-verklaringen voor de aanschaffingskosten van LNG-aandrijflijnen voor Volvovrachtwagens terecht heeft geweigerd.
5.2
De door de bedrijven gemelde investeringen betreffen technische voorzieningen voor energiebesparing in of aan transportmiddelen. In artikel 1, aanhef en onder categorie C, van de Bijlage behorende bij artikel 2 van Pro de Regeling, is omschreven wat hieronder wordt verstaan:
“Onder transportmiddelen wordt verstaan: voertuigen voor het vervoer over de weg, voertuigen voor intern transport, vaartuigen en railgebonden voertuigen. Deze voorzieningen moeten er toe leiden dat het transportmiddel zelf energie-efficiënter wordt. Technische voorzieningen die het transportmiddel zelf niet energie-efficiënter maken, maar indirect energie besparen zijn uitgesloten voor energie-investeringsaftrek. (…)”
5.3
In artikel 2 en Pro 3 van de Bijlage bij de Regeling zijn nadere bepalingen over deze investeringen opgenomen. Deze nadere bepalingen zijn in 2021 gewijzigd. Waar, kortgezegd, vóór 2021 sprake moest zijn van een energiebesparing per geïnvesteerde euro, geldt vanaf 2021 de terugverdientijd van de investering als uitgangspunt. Deze wijziging in de Regeling doet naar het oordeel van het College niet af aan het vereiste als omschreven in artikel 1, aanhef en onder categorie C, van de Bijlage behorende bij artikel 2 van Pro de Regeling, dat de voorzieningen ertoe moeten leiden dat het transportmiddel zelf energie-efficiënter wordt. De tekst van artikel 1, aanhef en onder categorie C, van de Bijlage behorende bij artikel 2 van Pro de Regeling is namelijk niet gewijzigd. Uit de toelichting op de in 2021 gewijzigde regeling kan worden opgemaakt dat het de bedoeling van de wetgever was om met de wijziging van artikel 2 en Pro 3 van de Bijlage bij de Regeling betere aansluiting te zoeken bij andere regelingen (Stcrt. 2021, 49803, p. 29). Een wijziging van het hiervoor genoemde vereiste blijkt hieruit dus niet. Het standpunt van de bedrijven, dat het vanaf 2021 de bedoeling van de wetgever is om energie-efficiëntie alleen nog uit te drukken in terugverdientijd, volgt het College dan ook niet. Het College wijst erop dat in dat geval niet de energie-efficiëntie zou worden berekend, maar kostenbesparing die niet noodzakelijkerwijs het gevolg is van energie-efficiëntie, bijvoorbeeld door lagere prijzen voor een bepaald type brandstof.
5.4
In de Regeling zijn geen bepalingen opgenomen over hoe moet worden bepaald of een transportmiddel energie-efficiënter wordt. Om te kunnen bepalen of sprake is van energiebesparing bij de investering in een LNG-aandrijflijn, heeft de minister het energieverbruik van Volvo LNG-vrachtwagens en dieselvrachtwagens vergeleken. Het College volgt de minister in het standpunt dat de meest aangewezen maatstaf hiervoor MJ/100 km is en dat de gebruikte brandstof, LNG of diesel, naar deze eenheid moet worden omgerekend om het energieverbruik te kunnen vergelijken. Naar het oordeel van het College heeft de minister hierbij mogen uitgaan van de door de bedrijven zelf aangeleverde verbruiksgegevens uit het vakblad Trucker en de berekeningen die TNO hiermee heeft gemaakt. De door de bedrijven in beroep ingebrachte informatie van TNO en uit een Belgisch onderzoek zijn niet merk-specifiek, terwijl de informatie uit Trucker specifiek ziet op Volvo-vrachtwagens en betrekking heeft op het jaar 2021. De bedrijven hebben geen andere verbruiks- of vergelijkingsgegevens die zien op de Volvovrachtwagens ingebracht. Het College ziet dan ook geen aanleiding om niet uit te gaan van de door de minister gemaakte berekeningen als genoemd in 1.2.
5.5
De bedrijven hebben op de zitting aangevoerd dat er geen onafhankelijk onderzoek naar het energieverbruik van Volvo LNG- en dieselvrachtwagens bestaat. De bedrijven pleiten ervoor om daarom niet uit te gaan van het brandstofverbruik in MJ/100 km, maar van de CO2-uitstoot. Uit onafhankelijk onderzoek van TNO zou blijken dat LNG-vrachtwagens minder CO2 uitstoten dan dieselvrachtwagens. Dat hieruit, zoals de bedrijven stellen, ook zou volgen dat het brandstofverbruik van LNG-vrachtwagens lager is dan dat van dieselvrachtwagens, onderschrijft het College niet. De minister heeft op de zitting toegelicht dat CO2-uitstoot alleen als vergelijksmaatstaf kan worden toegepast bij gebruik van dezelfde brandstof, bijvoorbeeld door twee verschillende merken vrachtwagens. LNG en diesel kunnen voor wat betreft het energieverbruik niet op basis van CO2-uitstoot met elkaar worden vergeleken. Daarvoor is omrekening naar MJ/100 km noodzakelijk. Het College ziet in wat de bedrijven hebben aangevoerd geen aanleiding om de minister hierin niet te volgen. Gelet hierop leiden de door de bedrijven op 7 maart 2025 ingediende stukken niet tot een ander oordeel. Deze stukken zien op het CO2-standpunt van de bedrijven en zijn voor de beoordeling van het verbruik op basis van MJ/100 km niet relevant.
5.5
Uit het voorgaande volgt dat de minister terecht heeft geweigerd om voor de aanschaffingskosten van LNG-aandrijflijnen voor Volvovrachtwagens EIA-verklaringen af te geven.
Slotsom
6 De beroepen zijn ongegrond. De minister hoeft geen proceskosten te vergoeden.
Beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L. Verbeek, mr. M.J. Jacobs en mr. A. van Gijzen, in aanwezigheid van mr. M.L. Bosman, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 mei 2025.
w.g. J.L. Verbeek w.g. M.L. Bosman
Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en de minister beroep in cassatie instellen ter zake van schending of verkeerde toepassing van de begrippen investeren en bedrijfsmiddelen (artikel 3.42, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001).
Bijlage
Wet inkomstenbelasting 2001
Artikel 3.42
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat in overeenstemming met Onze Minister en na overleg met Onze Minister van Infrastructuur en Waterstaat bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…).
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 zoals deze gold ten tijde van de aanvraag
Artikel 2
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in de bijlage bij deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in de bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen en de locatie waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen bekend is, en:
voor zover sprake is van een investering in een of meerdere voorzieningen als bedoeld in artikel 1, onderdeel A, onder 1.2.K, of artikel 1, onderdeel B, onder 1.2.M., van die bijlage, door het bevoegde gezag voor het bedrijfsmiddel of onderdeel daarvan een omgevingsvergunning voor een activiteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend ten tijde van de aanmelding, bedoeld in artikel 3.42, zesde lid, van de wet;
voor zover sprake is van een investering in een of meerdere voorzieningen als bedoeld in artikel 1, met uitzondering van onderdeel D, subonderdeel 1.1.G., van die bijlage, voor zover voor die investering ten tijde van de aanmelding, bedoeld in artikel 3.42, zesde lid, van de wet, geen subsidie op grond van het Besluit stimulering duurzame energieproductie en klimaattransitie is verleend op een aanvraag die na 31 december 2013 is ingediend;
voor zover sprake is van een investering in een of meerdere voorzieningen als bedoeld in artikel 1, onderdeel D, onder 1.1.G., van die bijlage, voor zover aan de belastingplichtige voor deze investering ten tijde van de aanmelding, bedoeld in artikel 3.42, zesde lid, van de wet, subsidie op grond van het Besluit stimulering duurzame energieproductie en klimaattransitie is verleend op een aanvraag die tussen 1 januari 2016 en 31 december 2020 is ingediend;
voor zover sprake is van een investering in een of meerdere voorzieningen als bedoeld in artikel 1 van Pro die bijlage, voor zover voor deze investering ten tijde van de aanmelding, bedoeld in artikel 3.42, zesde lid, van de wet, geen subsidie op grond van titel 4.5 van de Regeling nationale EZK- en LNV-subsidies is verleend.
Bijlage behorende bij artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(…)
C. Investeringen in of aan transportmiddelen ten behoeve van energiebesparing
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in of aan transportmiddelen. Onder transportmiddelen wordt verstaan: voertuigen voor het vervoer over de weg, voertuigen voor intern transport, vaartuigen en railgebonden voertuigen. Deze voorzieningen moeten er toe leiden dat het transportmiddel zelf energie-efficiënter wordt. Technische voorzieningen die het transportmiddel zelf niet energie-efficiënter maken, maar indirect energie besparen zijn uitgesloten voor energie-investeringsaftrek.
De energiebesparing moet gebaseerd zijn op dezelfde rij- of vaarroute, waarbij wordt uitgegaan van dezelfde goederen en van een maximale belading.
Op een transportmiddel geplaatste bedrijfsmiddelen, die worden ingezet voor productiewerkzaamheden, moeten voldoen aan de vereisten genoemd in artikel 1, onderdeel B, voor investeringen ten behoeve van processen.
(…)
1.Verbetering van de energie-efficiëntie door:
(…)
1.2.A Toepassing van efficiëntere apparatuur.
(…).
Artikel 2
Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient Pro de terugverdientijd voor de investeringen in:
(…)
c. onderdeel C, onder 1.1.A, 1.2.A, 1.3.A, 2.1.A, 2.2.A, 3.1.A, 4.1.A, 4.2.A en 4.3.A ten minste 5 jaar te bedragen, maar niet meer dan 15 jaar en dient de energiebesparing aantoonbaar het directe gevolg te zijn van het gebruik van het bedrijfsmiddel waarin is geïnvesteerd.
Artikel 3
Voor het berekenen van de terugverdientijd door energiebesparing bij bestaande bedrijfsgebouwen of processen of in of aan bestaande transportmiddelen geldt de volgende formule:
Voor het berekenen van de terugverdientijd door de energiebesparing bij nieuwe bedrijfsgebouwen of processen of in of aan nieuwe transportmiddelen geldt de volgende formule:
Onder de investering vallen alle kosten die noodzakelijk zijn om het bedrijfsmiddel in gebruik te nemen, met uitzondering van financieringskosten.
De energieprijs dient te worden vastgesteld door gebruikmaking van onderstaande gegevens voor aardgas, elektriciteit en diesel. Indien wordt bespaard op een andere energiedrager, dan dient de in de markt gangbare prijs voor die energiedrager te worden gebruikt.
(…)