ECLI:NL:CBB:2017:364

Uitspraak

uitspraak

COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN

zaaknummers: 16/609 en 16/610

20150

Uitspraak van de meervoudige kamer van 20 september 2017 op de hoger beroepen van:

[A] , te [plaats 1] , ( [A] )

(gemachtigde: mr. J.M.H. Römkens)

[X] RA ( [X] ) en [Y] RA ( [Y] ), te [plaats 2] ,

(gemachtigden: mr. F.C.M. van der Velden en mr. W.K. van den Berg)

tegen de uitspraak van de accountantskamer van 20 mei 2016, gegeven op een klacht, door [A] ingediend tegen [X] , [Y] en [Z] RA ( [Z] ) (hierna gezamenlijk: betrokkenen).

Procesverloop in hoger beroep

[A] heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 20 mei 2016, met nummers 15/1081, 15/1082 en 15/1083 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2016:37). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met zaaknummer 16/609.

[X] en [Y] hebben eveneens tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met zaaknummer 16/610.

[A] en betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op elkaars hogerberoepschriften gegeven.

[A] heeft in zaaknummer 16/609 een repliek ingediend.

Bij brief van 5 mei 2017 heeft [A] nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2017.

[A] is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Betrokkenen zijn eveneens verschenen, bijgestaan door hun gemachtigden.

Grondslag van het geschil

1.1

Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.

1.2

Betrokkenen – [X] als director, [Y] als manager en [Z] als advisor – waren ten tijde van belang verbonden aan [accountantskantoor 1] te [plaats 2] ( [accountantskantoor 1] ).

Een onderzoeksteam van [accountantskantoor 1] (onder eindverantwoordelijkheid van [X] en onder leiding van [Y] ) heeft in de eerste helft van 2012 in opdracht van de Raad van Toezicht (RvT) van [Stichting 1] ( [Stichting 1] ) een onderzoek uitgevoerd naar (onder meer) het functioneren van [A] als bestuurder van [Stichting 1] in de periode 2007-2010.

[accountantskantoor 1] heeft op 15 juni 2012 aan de RvT van [Stichting 1] een eindrapport uitgebracht, getiteld “Onderzoek mogelijke onregelmatigheden” (Rapport).

Uitspraak van de accountantskamer

2.1

De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat volgens [A] :

1. betrokkenen de uitgangspunten van de Praktijkhandreiking persoonsgerichte onderzoeken niet hebben toegepast, omdat:

a. uit niets blijkt dat betrokkenen (kort gezegd) de Praktijkhandreiking (en daarmee het conceptueel raamwerk van de Verordening gedragscode (RA’s) (VGC) hebben toegepast;

b. het functioneren van [B] ( [B] ) als bestuurder ter discussie stond bij de toenmalige RvT en hij met de opdracht tot het onderhavige onderzoek heeft willen voorkomen dat hij zou worden weggestuurd;

c. [B] op 30 november 2011 een offerteaanvraag bij [accountantskantoor 1] heeft gedaan, terwijl de nieuwe RvT pas op 16 december 2011 in functie is getreden;

d. op het moment van het eerste gesprek met [A] (op 20 januari 2012) er geen schriftelijke opdracht, geen opdrachtbevestiging en geen onderzoekskader waren, terwijl [A] toen evenmin is meegedeeld welke regelgeving van toepassing was, wat [Y] en [X] later ook niet hebben toegelicht (ondanks hun toezegging daartoe);

e. [B] de melding heeft gedaan met betrekking tot de mogelijke onregelmatigheden, maar dat de melding niet als bijlage bij het Rapport is gevoegd;

f. betrokkenen het conceptrapport niet op 8 juni 2012 met de RvT, [B] en
[C] (de directiesecretaris) hadden mogen bespreken toen bleek dat [A] een wederhoorreactie had ingediend;

g. [A] het Rapport met een vertraging van enkele dagen heeft ontvangen, terwijl [B] het management van [Stichting 1] en het zorgkantoor al had geïnformeerd;

h. betrokkenen hebben nagelaten in het Rapport de reden op te nemen waarom [A] zijn medewerking aan het onderzoek had gestaakt;

i. betrokkenen in strijd met de Wet Bescherming Persoonsgegevens en zonder toestemming van [A] privé-emailaccounts en bestanden met privé-gegevens van [A] hebben ingezien, die ook nog eens buiten de onderzoeksperiode (2007 tot en met 2010) vielen;

j. betrokkenen de wederhoorreactie van [A] niet als bijlage bij het Rapport hebben gevoegd, de wederhoorreactie kennelijk niet tot wezenlijke aanpassingen in het Rapport heeft geleid en gezien het korte tijdsbestek het voor betrokkenen niet mogelijk kan zijn geweest om naar aanleiding van het uitgebreide commentaar van [A] het noodzakelijke onderzoek te verrichten;

k. betrokkenen met paragraaf 2.5 van het Rapport een vrijbrief voor zichzelf hebben trachten te creëren om de verkregen informatie niet op juistheid en volledigheid te hoeven toetsen.

2. betrokkenen geen deugdelijk onderzoek hebben gedaan: er hebben volgens [A] bepaalde sleutelpersonen niet meegewerkt, dan wel zijn die niet gehoord;

3. de wijze van rapporteren van betrokkenen te eenzijdig is: er is volgens [A] naar de mond van de opdrachtgever gepraat;

4. het rapport onjuistheden bevat: betrokkenen hebben volgens [A] in het Rapport niets gedaan met zijn wederhoorreactie;

5. betrokkenen niet transparant hebben gehandeld: betrokkenen hebben volgens [A] zijn vragen over onder meer de inzage in zijn e-mailaccountants nooit beantwoord en bepaalde bijlagen bij het Rapport hebben zij niet aan hem ter beschikking gesteld.

2.2

Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de onderdelen 1d en 1i van de klacht en klachtonderdeel 2, voor zover dit ziet op het niet horen van [D] (voormalige voorzitter van de RvT van [Stichting 1] ) en [E] (voormalig vicevoorzitter van de RvT van [Stichting 1] ), niet-ontvankelijk verklaard. De accountantskamer heeft de onderdelen 1j, juncto 2, 3 en 4 van de klacht ten aanzien van [X] en [Y] (gedeeltelijk) gegrond verklaard en ter zake aan hen de maatregel van waarschuwing opgelegd. De klacht ten aanzien van [X] en [Y] heeft de accountantskamer voor het overige ongegrond verklaard. De klacht ten aanzien van [F] heeft de accountantskamer ongegrond verklaard.

Beoordeling van het geschil in hoger beroep

3. Het hoger beroep van [A]

heeft elf grieven tegen de bestreden uitspraak aangevoerd, waarop het College in het navolgende zal ingaan.

3.1

De eerste grief van [A] is gericht tegen de naar zijn mening onjuiste vaststelling door de accountantskamer in onderdeel 2.4 van de bestreden uitspraak dat bevindingen van [G] van het kantoor [kantoor] in het op 23 mei 2011 aan de toenmalige RvT uitgebrachte rapport voor ( [B] en) de RvT aanleiding waren om nader onderzoek te laten verrichten.

Het College stelt vast dat het Rapport in paragraaf 1.2 omtrent de aanleiding van het onderzoek slechts vermeldt dat de RvT van [Stichting 1] is geconfronteerd met een melding inzake onder meer dubieuze financiële transacties en dat de melding is verricht door [B] . Wat daar ook van zij, [A] heeft niet duidelijk gemaakt hoe de volgens hem onjuiste vaststelling van de aanleiding voor het onderzoek in de bestreden uitspraak van invloed is geweest op de beoordeling van de klacht door de accountantskamer.

De eerste grief slaagt niet.

3.2

De tweede grief van [A] ziet op de vaststelling door de accountantskamer in onderdeel 2.5 van de bestreden uitspraak dat [B] “bij ontstentenis van de RvT, op
30 november 2011 een offerte [heeft] gevraagd bij [accountantskantoor 1] om onderzoek te doen.”

Naar het oordeel van het College doet het door [A] gestelde omtrent de rol en beweegredenen van [B] bij het vragen van een offerte er niet aan af dat slechts sprake is van een feitelijke constatering waarvan de onjuistheid het College niet is gebleken. Bovendien heeft [A] niet duidelijk gemaakt hoe deze vaststelling door de accountantskamer op de beoordeling van zijn klacht van invloed is geweest.

De tweede grief slaagt niet.

3.3

In zijn derde grief stelt [A] dat betrokkenen de opdracht hadden om de financiële transacties van [A] in het tijdvak 2007 tot en met 2010 te analyseren. Volgens [A] hebben betrokkenen dit tijdvak echter door het onrechtmatig kennisnemen van
e-mailaccounts en persoonlijke mappen van [A] opgerekt naar 2004 en later zelfs naar 2000. Naar zijn mening heeft de accountantskamer het ongelimiteerd doorzoeken en op een uiterst suggestieve en volstrekt onjuiste wijze gebruiken van privé e-mailberichten ten onrechte niet als uiterst onprofessioneel, ondeskundig en niet integer aangemerkt.

Voor zover deze grief van [A] moet worden begrepen als zijnde gericht tegen hetgeen de accountantskamer in onderdeel 2.8 van de bestreden uitspraak met betrekking tot de op
10 januari 2012 uitgebrachte opdrachtbevestiging heeft vastgesteld, is het College niet gebleken dat de opdrachtbevestiging en de daarbij vermelde onderzoeksvragen onjuist zijn weergegeven.

De derde grief slaagt in zoverre niet.

Voor zover het door [A] gestelde moet worden begrepen als zijnde gericht tegen het niet-ontvankelijk verklaren van klachtonderdeel 1i, komt hetgeen hij dienaangaande naar voren heeft gebracht aan de orde bij de bespreking van de zesde grief.

3.4

De vierde grief van [A] is gericht tegen hetgeen de accountantskamer in onderdeel 2.9 en overweging 4.5 van de bestreden uitspraak over de (beperkte) ondersteunende onderzoeksrol van [Z] heeft overwogen en haar oordeel in overweging 4.13 dat ten aanzien van [Z] niet is gebleken van enige aan hem tuchtrechtelijk verwijtbare gedraging. [A] stelt dat geen recht is gedaan aan de door [Z] verrichte werkzaamheden. Volgens [A] beschikte [Z] over de volledige administratie van [Q] B.V. Hij had bijvoorbeeld kunnen constateren dat er meer cliëntengroepen van [Q] gebruikmaakten. Ook had hij de juistheid van de door [B] en [H] tijdens hun hoorgesprek op 18 januari 2012 afgelegde verklaringen kunnen controleren. De opmerkingen over kunstaankopen, investeringen en verdwenen miljoenen had hij kunnen en moeten onderzoeken. [A] vindt dat [Z] had moeten melden dat hij het door [B] en [H] genoemde niet in de administratie heeft aangetroffen. Voor zover [Z] dit (moedwillig) heeft nagelaten, heeft hij wel degelijk tuchtrechtelijk verwijtbaar gehandeld.

Het College is niet gebleken dat de werkzaamheden die [Z] in het kader van het onderzoek heeft verricht anders dan van uitvoerende aard zijn geweest. [A] heeft niet aannemelijk gemaakt dat de accountantskamer ten onrechte heeft vastgesteld dat [Z] binnen het onderzoeksteam slechts een ondersteunende rol vervulde. Het was niet de plaats van [Z] om over afgelegde verklaringen onderzoeksbeslissingen te nemen. De aanpak van het onderzoek behoorde tot de beslissingsbevoegdheid van zijn leidinggevende(n). Niet bestreden is voorts dat [Z] niet betrokken is geweest bij het verwerken van het wederhoorcommentaar van [A] en het opstellen van de eindrapportage. Gelet op het vorenstaande ziet het College ook niet in dat [Z] een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt.

De stelling van [A] dat de onderzoekers van [accountantskantoor 1] , en [Z] in het bijzonder, op basis van de administratie van [Q] B.V. niet tot de vaststelling hadden kunnen komen dat de zorginkoop van [Stichting 1] niet in lijn ligt met de werkelijke zorgactiviteiten van [Q] (blz. 24 Rapport) leidt het College niet tot een ander oordeel. [A] heeft niets aangedragen dat die stelling tot steun zou kunnen dienen. Voor zijn bewering dat [accountantskantoor 1] naar een bepaalde conclusie heeft toegewerkt, bestaat geen enkele grond.

De vierde grief slaagt niet.

3.5

De vijfde grief van [A] heeft betrekking op het gesprek dat hij op 20 januari 2012 had met [Y] en [I] , advisor bij [accountantskantoor 1] . Volgens [A] is ten onrechte geconcludeerd dat hij bij die gelegenheid goed over het persoonsgerichte onderzoek is geïnformeerd. Tijdens dit gesprek is vaag over een onderzoek gesproken. De opdracht was er nog niet en er werd zeker niet meegedeeld dat [Y] accountant is. Gezegd werd dat er een onderzoek naar hem zou komen, maar dat hij zich daar geen zorgen over hoefde te maken, want alle uitspraken zouden worden geverifieerd aan feiten en gebeurtenissen en zouden bovendien uit de financiële administratie moeten blijken. Verwezen werd naar alle garanties die de leden van de RvT die ochtend in een gesprek met hem hadden gegeven. Volgens [A] blijkt uit de aantekeningen van het gesprekverslag van [B] en [H] dat de twee leden van de RvT hem zouden informeren en voorlichten. Er was al besloten de e-mailaccounts te openen en verder worden alle onderzoeksonderwerpen al in concluderende zin genoemd. Ze zijn op die wijze ook in het eindverslag verwoord.

Voor zover [A] met zijn grief doelt op de vaststelling in onderdeel 2.11 van de bestreden uitspraak dat hij tijdens het gesprek op 20 januari 2012 “op de hoogte [is] gebracht van het onderzoek, de aard hiervan (persoonsgericht), de doelstelling hiervan en het verloop van het onderzoek”, ziet het College geen aanleiding deze vaststelling voor onjuist te houden. Uit de in onderdeel 2.11 van de bestreden uitspraak eveneens door de accountantskamer genoemde brief van 20 januari 2012, die appellant ter bevestiging van zijn medewerking aan het onderzoek heeft ondertekend, blijkt dat hij omtrent bovengenoemde onderwerpen is geïnformeerd. Overigens bevat die brief tevens een verwijzing naar en een citaat uit de opdrachtbevestiging. Voor zover [A] met zijn vijfde grief bedoelt op te komen tegen het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel 1d – in overweging 4.2.2 van de bestreden uitspraak – overweegt het College dat het gestelde geen weerspreking inhoudt van de grond waarop dit onderdeel van de klacht niet-ontvankelijk is verklaard.

Ook de vijfde grief faalt.

3.6

De zesde grief van [A] is gericht tegen hetgeen de accountantskamer heeft vastgesteld in onderdeel 2.14 van de bestreden uitspraak en tevens tegen het oordeel van de accountantskamer in overweging 4.2.3 van de bestreden uitspraak dat onderdeel 1i van de op 28 mei 2015 ingediende klacht buiten de driejaarstermijn van artikel 22, eerste lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) is ingediend.

Het College ziet met betrekking tot het niet-ontvankelijk verklaren van onderdeel 1i van de klacht geen grond voor het oordeel dat de accountantskamer in dit verband ten onrechte heeft geconstateerd dat [A] vanaf 12 maart 2012 ervan op de hoogte was dat [accountantskantoor 1] de beschikking had gekregen over back-ups van al zijn e-mailaccounts met de extensie ‘@ [Stichting 1] -zorg.nl’, waaronder het e-mailadres ‘ [A] .prive@ [Stichting 1] .nl’. Voor zover [A] van mening is dat betrokkenen ten onrechte van e-mailberichten in [Stichting 1] -e-mailaccounts kennis hebben genomen en hiermee zijn recht op bescherming van zijn persoonlijke levenssfeer is geschonden, had hij daarover vanaf dat moment een klacht kunnen indienen.

Het betoog van [A] dat betrokkenen door het onrechtmatig kennisnemen van zijn (privé)

e-mailaccounts en persoonlijke mappen de onderzoeksperiode hebben uitgebreid, treft geen doel. Het enkele feit dat betrokkenen van vóór 2007 daterende e-mailberichten kennis hebben genomen, wil naar het oordeel van het College niet zeggen dat zij buiten de opdracht zijn getreden. Betrokkenen is gevraagd de financiële transacties van [A] in het tijdvak 2007 tot en met 2010 te analyseren (en eveneens specifieker in deze periode donaties aan externe stichtingen en goede doelen, het hiervoor aanwenden van AWBZ-gelden en de geoorloofdheid dan wel doelmatigheid daarvan). Er is naar het oordeel van het College geen onderzoeksperiode vastgesteld in die zin dat het betrokkenen niet zou zijn toegestaan kennis te nemen van op deze onderzoeksvragen betrekking hebbende informatie die van voor of na dit tijdvak dateert. Het feit dat de eerste onderzoeksvragen het tijdvak 2007 tot en met 2010 vermelden, wil naar het oordeel van het College derhalve niet zeggen dat onderzoek dat nodig is om aan de bevindingen een deugdelijke grondslag te geven achterwege moet worden gelaten. Bedoeld tijdvak wordt bovendien niet genoemd in de onderzoeksvragen over ongeoorloofde belangenverstrengeling en/of integriteitsschendingen, normoverschrijdend gedrag ten opzichte van een of meer medewerkers van [Stichting 1] en eventuele ondoelmatige aanwending van AWBZ-gelden door [Stichting 1] vanuit haar betrokkenheid bij [Stichting 2] ( [Stichting 2] ) en [Q] B.V.

Voor zover [A] heeft gesteld dat reeds voorafgaand aan het gesprek met hem op
20 januari 2012 was besloten om e-mails aan de onderzoekers beschikbaar te stellen en hem de toegang tot e-mailaccounts te ontzeggen en dat de briefwisseling die volgde op zijn bezwaren tegen raadpleging van zijn e-mails slechts diende om de gang van zaken (juridisch) te legitimeren, maakt dit strikt genomen geen onderdeel uit van de oorspronkelijke klacht. Deze verwijten kunnen niet alsnog in deze hoger beroepsprocedure aan de orde worden gesteld. Voor zover [A] met de stelling dat betrokkenen een en ander in het Rapport hadden moeten “herstellen” bedoelt dat de gang van zaken in het Rapport had moeten worden beschreven en verantwoord, maakt ook dit geen onderdeel uit van de oorspronkelijke klacht. Voor het verwijt dat betrokkenen naar een vooraf getrokken conclusie hebben toegewerkt bestaat geen grond.

De zesde grief faalt eveneens.

3.7

De zevende grief van [A] is gericht tegen de vaststelling in onderdeel 2.18 van de bestreden uitspraak dat [accountantskantoor 1] na het gesprek op 8 juni 2012 met de RvT, bij welke gelegenheid was gebleken dat [A] alsnog op het conceptrapport had gereageerd, de reactie van [A] “in beschouwing [heeft] genomen, waar nodig aanvullend onderzoek [heeft] gedaan en vragen [heeft] gesteld aan [Stichting 1] en de relevante opmerkingen [heeft] verwerkt in het definitieve rapport”. Naar de mening van [A] heeft de accountantskamer ten onrechte geconcludeerd dat het conceptrapport op basis van onderzoekswerkzaamheden is gecorrigeerd. Dit acht [A] gezien het enorme aantal fouten en onjuistheden en in het korte tijdsbestek van zeven dagen onmogelijk.

Het College overweegt dat de stelling van [A] dat betrokkenen niets met zijn opmerkingen bij het conceptrapport hebben gedaan feitelijk onjuist is. Betrokkenen hebben het weerwoord van [A] opgenomen in het Rapport en, naar betrokkenen ook ter zitting van het College aannemelijk hebben gemaakt, waar nodig nadere onderzoekswerkzaamheden verricht en op punten hun rapportage aangepast. Het betoog dat die werkzaamheden niet binnen een week zijn te verrichten heeft [A] niet gestaafd. Zoals betrokkenen ter zitting van het College hebben toegegeven, is in het Rapport ten onrechte blijven staan dat [A] geen inhoudelijke reactie op (delen van) het conceptrapport heeft gegeven, maar aan dit feit komt naar het oordeel van het College, gelet op het vorenstaande, geen doorslaggevende betekenis toe.

De zevende grief slaagt niet.

3.8

In de achtste grief stelt [A] blijkens het opschrift van deze grief “de verjaringstermijn” aan de orde, maar uit hetgeen hij in dit verband naar voren heeft gebracht is het College niet precies duidelijk wat hij met zijn grief beoogt te bestrijden. Uit de verwijzing naar overweging 4.2.2 van de bestreden uitspraak, waarin de accountantskamer volgens [A] ten onrechte zou hebben geconcludeerd dat activiteiten van [accountantskantoor 1] in deelstukken moeten worden beoordeeld, leidt het College af dat deze grief is gericht tegen het niet-ontvankelijk verklaren van klachtonderdeel 1d. Het College heeft in overweging 3.5 echter al geoordeeld dat hetgeen [A] in de vijfde grief hiertegen heeft aangevoerd geen weerspreking inhoudt van de grond waarop dit onderdeel van de klacht niet-ontvankelijk is verklaard. Dit geldt ook voor hetgeen [A] in de zesde grief heeft aangevoerd.

Grief acht faalt.

3.9

De negende grief van [A] is gericht tegen overweging 4.7 van de bestreden uitspraak waarbij de accountantskamer de klachtonderdelen 1b en 1c ongegrond heeft verklaard. Volgens [A] vereisen de fundamentele beginselen dat betrokkenen op een andere wijze met het offertetraject waren omgegaan. Zij hadden eenvoudig kunnen verifiëren of de toenmalige RvT ooit een besluit tot onderzoek heeft genomen.

[A] bestrijdt hiermee de overweging van de accountantskamer dat het door [B] vragen van een offerte in zoverre als een uitvoeringshandeling moet worden gezien dat de beslissing tot het laten verrichten van nader onderzoek naar [A] al door de destijds fungerende RvT was genomen. Volgens [A] is dat niet het geval geweest. Of [B] nu wel of niet op eigen initiatief een offerte heeft gevraagd doet naar het oordeel van het College echter niet ter zake. Zoals de accountantskamer in overweging 4.7 eveneens heeft overwogen, is de offerte immers door een in alle opzichten bevoegde RvT aanvaard. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen ter zake het uitbrengen van de offerte en aanvaarden van de opdracht geen tuchtrechtelijk verwijt treft.

De negende grief faalt eveneens.

3.1

De tiende grief van [A] is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer in overweging 4.9.1 ter zake (een deel van) klachtonderdeel 2 dat “[n]iet aannemelijk is geworden dat (...) betrokkenen onvoldoende personen hebben gehoord en daardoor geen deugdelijk onderzoek zouden hebben verricht”. [A] heeft erop gewezen dat van de drie geïnterviewde leden van de toenmalige RvT er één meedeelde geen kennis van de vragen te hebben en de andere twee te kort lid waren om te kunnen oordelen. Twee geïnterviewde functionarissen waren pas sinds eind 2010 of begin 2011 in dienst, twee medewerkers kenden [A] niet van nabij en één was een externe relatie. Van de resterende negen personen waren er, aldus [A] , twee van de afdeling die samen met [B] de melding jegens hem voor hun rekening hadden genomen en de anderen kwamen alleen met verklaringen van horen zeggen. De conclusie van de accountantskamer dat er een deugdelijk onderzoek zou hebben kunnen plaatsvinden is op basis van de samenstelling van deze groep geïnterviewden naar de mening van [A] niet terecht.

Het College overweegt dat betrokkenen in hun reactie op het klaagschrift hun redenen om bepaalde personen wel of niet te horen uitvoerig hebben toegelicht. Hiertegen heeft [A] ook in hoger beroep niets ingebracht op grond waarvan aannemelijk wordt dat sprake is geweest van ondeugdelijk onderzoek doordat de selectie van (het aantal) informanten tekort zou hebben geschoten. Ter zitting van het College heeft [A] benadrukt dat [J] , voormalig bestuurder van [Stichting 2] , gehoord had moeten worden en heeft hij geciteerd uit een brief van 23 november 2013 die [J] aan de RvT van [Stichting 1] heeft gezonden. In deze brief stelt [J] het, gegeven zijn bestuursvoorzitterschap van [Stichting 2] , vreemd te vinden dat hij niet bij het onderzoek is betrokken en bekritiseert hij het onderzoek. Het College overweegt dat betrokkenen er dienaangaande terecht op hebben gewezen dat het onderzoek zich niet op [Stichting 2] richtte en dat [A] en [B] , die wel zijn gehoord, eveneens bestuurder van [Stichting 2] waren. [A] heeft echter – zoals ook [J] in zijn brief – geen enkel concreet feit genoemd op grond waarvan gezegd zou kunnen worden dat de bijdrage van [J] aan het onderzoek niet kon worden gemist.

De tiende grief treft geen doel.

3.11

De elfde grief van [A] is gericht tegen overweging 4.13 van de bestreden uitspraak, waarin de accountantskamer heeft geoordeeld dat de werkwijze van betrokkenen grotendeels tot een evenwichtig rapport heeft geleid. [A] vindt die kwalificatie onjuist, aangezien de geïnterviewden niets over de feiten wisten op te merken, zij die het wel wisten niets is gevraagd, de externe accountant niets is gevraagd, er geen onderzoek is gedaan en bewust is nagelaten om aanvullend onderzoek te doen. De accountantskamer kan volgens [A] niet concluderen dat sprake is van een goed rapport als er in zo veel passages, zoals zij ook heeft geconstateerd, suggestief is gerapporteerd. Juist zou zijn geweest een opsomming van feiten te geven met de mededeling dat ze niet door [accountantskantoor 1] zijn of werden onderzocht. Er was immers, aldus [A] , voldoende aanleiding om aanvullend verifiërend onderzoek te doen door middel van algemeen dossieronderzoek, collegiaal overleg met de externe accountant(s) en dossier- en jaarrekeningonderzoek bij [Stichting 1] . Volgens [A] kan op grond van de overwegingen in de bestreden uitspraak, omtrent de aanleiding voor het onderzoek, de zeer beperkte onderzoeksactiviteiten, het suggestieve taalgebruik, het achterwege laten van verifiërende onderzoeksactiviteiten en daarbij gevoegd de bewust vage en onduidelijke uitleg en presentatie van betrokkenen, de nauwelijks representatieve onderzoeksgroep, de oprekking van de onderzoeksperiode, het negeren van zijn reactie op het conceptrapport en de vele fouten die resteren in het Rapport, niet worden geconcludeerd dat sprake is van een “evenwichtig” rapport.

Het College overweegt dat [A] , zoals ook blijkt uit hetgeen hierboven is overwogen, niet met vrucht heeft betoogd dat het door betrokkenen uitgebrachte rapport onzorgvuldig tot stand is gekomen. De accountantskamer heeft terecht geoordeeld dat de werkwijze van betrokkenen grotendeels tot een evenwichtig rapport heeft geleid. Het feit dat de accountantskamer van oordeel is dat [X] en [Y] op enkele onderdelen nader onderzoek hadden moeten doen, doet daar, in aanmerking nemend het Rapport in zijn geheel, niet aan af.

Ook de elfde grief treft derhalve geen doel.

3.12

De slotsom is dat het hoger beroep van [A] ongegrond is.

4. Het hoger beroep van [X] en [Y]

[X] en [Y] kunnen zich niet verenigen met het gegrond verklaren van een deel van de tegen hen ingediende klacht en hebben een drietal grieven aangevoerd, waarvan de laatste is gericht tegen de aan elk van hen opgelegde maatregel.

4.1

Met hun eerste grief komen [X] en [Y] op tegen overweging 4.10.2 van de bestreden uitspraak, waarin de accountantskamer, samengevat, heeft geoordeeld dat zij meer, althans met meer diepgang, onderzoek hadden moeten doen naar de bestuurdersbeloning (in het bijzonder de onkostenvergoeding) door een en ander bij de controlerend accountant van [Stichting 1] te verifiëren. [X] en [Y] stellen dat een forensisch accountant in de selectie van te interviewen personen een discretionaire bevoegdheid heeft. Hij handelt tuchtrechtelijk laakbaar als zijn selectie niet verdedigbaar is en onvoldoende voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor zijn bevindingen. Het enkele feit dat mogelijk ook anderen gehoord hadden kunnen worden is onvoldoende. [X] en [Y] zijn van mening dat zij een relevante selectie van te interviewen personen hebben gemaakt, dat hun werkwijze met betrekking tot de interviews zorgvuldig en professioneel is geweest en dat zij ook zonder het horen van de controlerend accountant een deugdelijke grondslag hadden voor hun bevindingen.

In dit verband wijzen [X] en [Y] erop dat hun bevindingen met betrekking tot de onkostenvergoeding en eindejaarsuitkeringen terughoudend zijn geformuleerd en beperkt in strekking zijn en dat zij daaromtrent nergens conclusies trekken. Tevens is aan de stellingen van [A] uitgebreid aandacht besteed, zodat het Rapport een evenwichtig beeld geeft. Zij hebben feitelijk vastgesteld dat er geen schriftelijke vastlegging van de toestemming van de RvT voor de verhoging van de onkostenvergoeding in de administratie aanwezig was, zij hebben de leden van de RvT (die aan het onderzoek wilden meewerken) hierover bevraagd, hun verklaring dienaangaande weergegeven in het Rapport en de wederhoorreactie van [A] opgenomen. [X] en [Y] hebben derhalve hun bevindingen gerapporteerd en geen conclusie getrokken. Voor de gerapporteerde bevindingen hadden zij een deugdelijke grondslag. De feiten zijn evenwichtig weergegeven. Uit het Rapport blijkt ook duidelijk waar het onderzoek is opgehouden: de financiële administratie (en overige relevante documentatie) is doorzocht, de e-mailboxen van [A] zijn bekeken, er zijn interviews gehouden en er is commentaar geleverd door [A] . Deze bronnen geven echter geen uitsluitsel; een conclusie wordt dan ook niet getrokken.

[X] en [Y] menen dat zij er niet toe gehouden waren nog een stap verder te gaan. Hun opdracht zag primair op het analyseren van de financiële transacties van de bestuurders, blijkens de formulering van de onderzoeksvragen in de opdrachtbevestiging, “op basis van de boeken”. Zij hebben het onderzoek uitgevoerd op basis van de financiële administratie van [Stichting 1] , aangevuld met onder meer een groot aantal interviews. Volgens [X] en [Y] kwam hen ook in het algemeen (binnen de gegeven opdracht) een discretionaire bevoegdheid toe met betrekking tot de wijze waarop en de mate waarin zij verificatoire werkzaamheden verrichten met betrekking tot een bepaalde (deel)vraag. Een forensisch accountant is niet verplicht om op elk punt net zo lang door te graven totdat hij uitsluitsel kan geven. Als hij met in redelijkheid gekozen onderzoeksmethoden tegen een grens aanloopt, kan hij ervoor kiezen slechts zijn bevindingen te rapporteren zonder uitsluitsel te geven, zo lang een en ander maar blijkt uit het rapport. Volgens [X] en [Y] waren zij onder de gegeven omstandigheden en gezien de reikwijdte van de opdracht niet verplicht om nader onderzoek te doen, bijvoorbeeld door de controlerend accountant te horen. Dat dit niet heeft plaatsgevonden blijkt uit het Rapport. Dat nu net de twee leden van de RvT ( [D] en [E] ) die volgens [A] van de vergoedingen op de hoogte waren, niet aan het onderzoek wilden meewerken, maakt dit niet anders. Uit het Rapport blijkt dat deze twee leden zich met dit soort kwesties bezighielden. Ook vermeldt het Rapport uitdrukkelijk dat zij niet wilden meewerken, en de mogelijke consequenties daarvan. Verder stellen [X] en [Y] ook geen aanleiding te hebben gezien de controlerend accountant te horen, omdat zij al de beschikking hadden over de door [accountantskantoor 2] gecontroleerde jaarrekeningen van [Stichting 1] en de accountantsrapporten en stukken zoals aangetroffen bij de notulen van de vergaderingen van de RvT. In het Rapport wordt hiernaar verwezen. [X] en [Y] waren van de bevindingen van [accountantskantoor 2] op de hoogte. Gezien de beperkte reikwijdte van de controle van de jaarrekening van [Stichting 1] en het feit dat het om beperkte posten in de jaarrekening van [Stichting 1] ging, was niet te verwachten dat de controlerend accountant met betrekking tot de onkostenvergoeding (of de eindejaarsuitkeringen) nadere informatie zou kunnen verschaffen. Niet aannemelijk was dat [accountantskantoor 2] over meer informatie zou beschikken. Ook [accountantskantoor 1] had toegang tot de integrale administratie en alle overige relevante documentatie van [Stichting 1] , waaronder de notulen van de vergaderingen van de RvT.

Voor zover de accountantskamer heeft meegewogen de stelling van [A] dat er mutatieformulieren zijn verdwenen waarin de besluiten met betrekking tot de bestuurdersbeloning zijn neergelegd, wijzen [X] en [Y] erop dat uit de statuten blijkt dat een dergelijk besluit van de RvT in de notulen van de vergaderingen van de RvT moet worden neergelegd en door ten minste vier leden van de RvT moet worden genomen. Niet gesteld of gebleken is dat er notulen ontbraken. [X] en [Y] stellen dat zij de notulen integraal hebben bestudeerd en hierin geen goedkeuring hebben aangetroffen. De geïnterviewde leden van de RvT hebben aangegeven niet bij deze besluitvorming betrokken te zijn geweest. Er heeft derhalve geen geldige besluitvorming conform de statuten plaatsgevonden. In zijn wederhoorcommentaar heeft [A] voorts aangegeven dat bedoelde posten zijn verwerkt, gecontroleerd en toegelicht in het jaarverslag/jaardocument. In aanvulling op de verrichte werkzaamheden en dit commentaar is in het Rapport een nadere toelichting opgenomen over de doelstelling en de reikwijdte van de controle van de jaarrekening. [X] en [Y] vinden dat zij op deze manier de feiten evenwichtig hebben weergegeven.

4.2

Het College stelt voorop dat het onderzoek waarover [X] en [Y] op 15 juni 2012 hebben gerapporteerd, blijkens het eerste hoofdstuk van het Rapport, gaat over “de relevante feiten en omstandigheden omtrent de financiële handelwijze en het mogelijke normoverschrijdend gedrag van de voormalig bestuurder van [Stichting 1] , de heer [A] ”. De werkzaamheden hebben een verifiërend karakter, zodat het onderzoek moet worden aangemerkt als een persoonsgericht onderzoek in de zin van de Praktijkhandreiking persoonsgerichte onderzoeken van 6 oktober 2010 (Handreiking 1112). Het College wijst erop dat het niet of niet correct toepassen van een bepaling uit Handreiking 1112 slechts een tuchtrechtelijk verwijt kan opleveren indien en voor zover daarmee schending van het bij of krachtens de Wet op het accountantsberoep bepaalde aan de orde is, waarbij in het bijzonder het bepaalde in de VGC van belang is.

Het College overweegt dat ten aanzien van een persoonsgericht onderzoek van de uitvoerend accountant mag worden verwacht dat hij de fundamentele beginselen, als bedoeld in artikel A-100.4 van de VGC, in acht neemt en dat hij zo nodig het conceptueel raamwerk, als bedoeld in A-100.5 van de VGC, toepast en daarbij tevens in aanmerking neemt in hoeverre de resultaten van het onderzoek gebruikt kunnen worden door de opdrachtgever. Het College constateert dat [X] en [Y] hun opdrachtgever – de RvT van [Stichting 1] – blijkens paragraaf 2.6 van het Rapport toestemming hebben gegeven voor het door zijn juridisch adviseur gebruiken van het Rapport met het oog op het bereiken van een minnelijke schikking of het inbrengen ervan in een juridische procedure ter zake van het onderzoek. Gelet op deze toestemming mocht van [X] en [Y] bijzondere zorgvuldigheid verwacht worden in de uitvoering van de werkzaamheden en bij de totstandkoming van de rapportage.

Met de stelling dat hun opdracht, blijkens de formulering van de onderzoeksvragen in de opdrachtbevestiging, primair zag op het “op basis van de boeken” analyseren van de financiële transacties van de bestuurder(s) gaan [X] en [Y] eraan voorbij dat de accountant zelfstandig de aard en omvang van de uit te voeren werkzaamheden ter beantwoording van de onderzoeksvragen zoals geformuleerd in de opdracht dient te bepalen. Dit volgt ook uit paragraaf 2.2.2. van Handreiking 1112. Bij het bepalen van de onderzoeksmethode(n) dient de accountant in voldoende mate rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van de persoon – in dit geval [A] als bestuurder van [Stichting 1] – wiens functioneren, handelen of nalaten van handelen het object van het persoonsgericht onderzoek is en die niet de mogelijkheid heeft om via de opdrachtformulering het doel, de aard en de omvang van het onderzoek te beïnvloeden. Zoals in paragraaf 5.3 van Handreiking 1112 is benadrukt, is het van belang dat de accountant bij het plannen en uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek zich bewust is van de – in de fundamentele beginselen van de VGC besloten liggende – beginselen van proportionaliteit, subsidiariteit en fair-play. Bovendien moet de accountant zich altijd bewust zijn van de (ernstige) gevolgen die (de uitkomst van) het onderzoek kan hebben voor degene(n) op wie het persoonsgericht onderzoek betrekking heeft.

In het voorliggende geval heeft [A] de conceptbevindingen van [X] en [Y] ten aanzien van de onkostenvergoedingen, die kort gezegd inhouden dat in de stukken voor die vergoedingen geen goedkeuring van de RvT is aangetroffen, uitdrukkelijk betwist. [A] heeft in zijn reactie de gang van zaken rond de verlening aan hem van de onkostenvergoedingen uiteengezet, aangegeven in welke documentatie een en ander volgens hem zou moeten zijn vastgelegd en erop gewezen dat de controlerend accountant van [Stichting 1] de betalingen in het kader van de onkostenvergoeding heeft verwerkt en gecontroleerd. [X] en [Y] hebben in het kader van hun onderzoek vastgesteld dat in het boekjaar 2010 in de toelichting van de jaarrekening (voor het juiste bedrag) melding is gemaakt van de onkostenvergoeding. Als registeraccountant wisten zij of hadden zij moeten weten dat er een gerede kans was dat de controlerend accountant deze post aan de hand van stukken had gecontroleerd. Naar het oordeel van het College hadden [X] en [Y] , die de relevante informatie niet via de ten tijde van belang beslissingsbevoegde leden van de toenmalige RvT konden verkrijgen omdat zij hun medewerking aan het onderzoek hadden geweigerd, moeten onderzoeken of de controlerend accountant wellicht over nadere, niet aangetroffen informatie beschikte. Het ging immers om een in het kader van de onderzoeksopdracht niet onbelangrijke bevinding met nadelige implicaties voor [A] , terwijl niet uitgesloten was dat door het verder benutten van de onderzoeksmogelijkheden informatie boven tafel zou komen die een ander licht op de zaak kon werpen. [X] en [Y] hebben ten onrechte gemeend met een algemene toelichting over de doelstelling en de reikwijdte van de controle van de jaarrekening te kunnen volstaan. Het College onderschrijft derhalve hetgeen de accountantskamer in overweging 4.10.2 van de bestreden uitspraak, en met name ook in de laatste alinea ervan, heeft overwogen en is met de accountantskamer van oordeel dat [X] en [Y] door de tekortkomingen in hun onderzoek, zoals hiervoor overwogen, hebben gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in A-100.4, onder c, van de VCG.

De eerste grief van [X] en [Y] slaagt niet.

4.3

De tweede grief van [X] en [Y] is gericht tegen de overwegingen 4.11.1 tot en met 4.11.4 van de bestreden uitspraak, waarin de accountantskamer, samengevat, heeft geoordeeld dat [X] en [Y] onvoldoende diepgang hebben betracht bij het onderzoek naar bepaalde aankopen en andere transacties waarbij [A] betrokken was. Volgens de accountantskamer moesten [X] en [Y] , gelet op de onderzoeksvragen, die mede zien op “veronderstelde privé-aankopen”, en de titel van het rapport, dat refereert aan “mogelijke onregelmatigheden”, er rekening mee houden dat elke door hen gerapporteerde transactie die volgens die rapportage niet of niet duidelijk was gedocumenteerd, of anderszins vragen openliet, bij de lezer de indruk kon wekken dat hier sprake was van een onzakelijke transactie door [A] . Voorts is de accountantskamer van oordeel dat de klacht weliswaar ongegrond is, voor zover [A] hen verwijt dat zij dergelijke conclusies (ten onrechte) zelf hebben getrokken, maar dat het op onderdelen – waarvan de accountantskamer in de overwegingen 4.11.2 tot en met 4.11.4 drie voorbeelden heeft gegeven – wel op de weg van [X] en [Y] had gelegen om hetzij zelf nader onderzoek te doen, hetzij in hun rapportage tot uitdrukking te brengen dat dergelijk nader onderzoek mogelijk was (door henzelf of door [Stichting 1] ) maar dat dit eenvoudig is nagelaten. Ook in zoverre treft [X] en [Y] volgens de accountantskamer het tuchtrechtelijk verwijt dat zij zich in strijd met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid hebben gedragen.

[X] en [Y] wijzen er in dit verband ook op dat zij de opdracht hadden om op basis van de boeken de financiële transacties van de bestuurder te analyseren. Dit hebben zij gedaan en daarnaast hebben zij een groot aantal personen geïnterviewd. Het Rapport vermeldt in detail welke werkzaamheden er zijn verricht. Ook hieruit blijkt dat de werkzaamheden hebben bestaan uit, kort gezegd, documentenonderzoek en het houden van interviews. [X] en [Y] zijn van mening dat zij, mede gelet op de reikwijdte van de opdracht en de wijze waarop zij hun bevindingen hebben gerapporteerd, zich hiertoe mochten beperken. Op hen rustte geen verplichting fysiek te verifiëren of bepaalde aankopen wel daadwerkelijk aanwezig waren op bepaalde locaties. Dit was geen onderdeel van de opdracht. Ook blijkt uit de weergave van de werkzaamheden in het Rapport dat dergelijke werkzaamheden geen onderdeel uitmaakten van het onderzoek. Een forensisch accountant is volgens [X] en [Y] niet verplicht om ten aanzien van elke (deel)vraag net zo lang onderzoek te doen totdat hij uitsluitsel kan geven. Hij heeft te dien aanzien een bepaalde mate van vrijheid (binnen het kader van zijn onderzoeksopdracht), hetgeen de accountantskamer ook erkent met het oordeel dat vermelding in het Rapport dat nader onderzoek mogelijk was maar eenvoudigweg niet is uitgevoerd ook voldoende was geweest. Volgens [X] en [Y] is bepalend of uit het rapport duidelijk blijkt welke werkzaamheden er zijn verricht en wat de grenzen van het onderzoek zijn geweest. Ook dient er uiteraard een deugdelijke grondslag te zijn voor de gerapporteerde bevindingen. Dat was hier ten aanzien van de drie door de accountantskamer genoemde onderdelen het geval.

4.4

Het College wijst erop dat volgens Handreiking 1112 onder een persoonsgericht onderzoek moet worden verstaan de aan een accountant verleende opdracht waarvan het object bestaat uit het functioneren, handelen of nalaten van handelen van een (rechts)persoon, voor de uitvoering waarvan werkzaamheden met een verifiërend karakter worden verricht, onder andere bestaande uit het verzamelen en analyseren van al dan niet financiële gegevens en het rapporteren van de uitkomsten. De bij een persoonsgericht onderzoek uit te voeren werkzaamheden hebben veelal ten minste gedeeltelijk een verifiërend karakter.

Naar het oordeel van het College illustreren de in de bestreden uitspraak genoemde voorbeelden dat [X] en [Y] op sommige onderdelen bevindingen in het Rapport hebben opgenomen die onvoldoende zijn geverifieerd. Door het achterwege laten van verifiërende werkzaamheden hebben zij onnodig de indruk achtergelaten dat sprake zou (kunnen) zijn van aan [A] toe te rekenen onregelmatigheden. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat [X] en [Y] in een, zij het beperkt, aantal gevallen het verwijt treft dat zij het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid hebben geschonden.

Ook de tweede grief van [X] en [Y] slaagt niet.

5. Maatregel

5.1

[X] en [Y] hebben in hun derde grief betoogd dat, ook indien enig onderdeel van de klacht gegrond is, er geen maatregel dient te worden opgelegd. Hierbij speelt volgens hen een rol dat zij in ieder geval in beginsel een evenwichtig rapport hebben opgesteld, dat zij uitgebreid en zorgvuldig onderzoek hebben gedaan en dat uit het Rapport duidelijk blijkt wat zij wel en wat zij niet hebben gedaan. Onder deze omstandigheden achten [X] en [Y] het opleggen van een maatregel niet passend.

5.2

Zoals het College heeft overwogen in de uitspraken van 10 maart 2017 (ECLI:NL:CBB:2017:84) en 30 maart 2017 (ECLI:NL:CBB:2017:119) is de tuchtrechter op grond van artikel 2 van de Wtra bevoegd om bij (gedeeltelijke) gegrondverklaring van een klacht een maatregel op te leggen. In voornoemd artikel is voorzien in een schakering van tuchtrechtelijke maatregelen. De Wtra voorziet niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid om bij een gegrondverklaring van een klacht af te zien van het opleggen van een maatregel. Het College leidt hieruit af dat de Wtra ertoe strekt dat bij (gedeeltelijke) gegrondverklaring van een klacht – waaraan immers het oordeel vooraf gaat dat de betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld – in beginsel een maatregel wordt opgelegd. Van dit beginsel kan slechts worden afgeweken in gevallen waarin sprake is van een zodanig geringe verwijtbaarheid van het handelen of nalaten van een accountant of waarin de verwijtbare gedraging anderszins van zodanig geringe betekenis is gelet op de specifieke omstandigheden van het geval dat oplegging van een maatregel niet is aangewezen. Naar het oordeel van het College is hier van een dergelijk geval geen sprake. [X] en [Y] hebben bij de uitvoering van een persoonsgericht onderzoek op een aantal onderdelen, waarvan het in overweging 4.2 van deze uitspraak bedoelde onderdeel het zwaarst weegt, ten onrechte nagelaten werkzaamheden met een verifiërend karakter te verrichten. Evenals de accountantskamer acht het College in deze zaak de maatregel van waarschuwing passend en geboden.

6. Ook het hoger beroep van [X] en [Y] is ongegrond.

7. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wtra.

Beslissing

Het College verklaart zowel het hoger beroep van [A] als het hoger beroep van [X] en [Y] ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. W.A.J. van Lierop en mr. G.P. Kleijn, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 september 2017.

w.g. J.L.W. Aerts w.g. C.G.M. van Ede