ECLI:NL:RBZWB:2021:3078

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, enkelvoudige kamer

Locatie: Breda

Zaaknummer BRE 20/4955

uitspraak van 18 juni 2021

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende], gevestigd te [vestigingsplaats] ,

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

De bestreden uitspraak op bezwaar

De uitspraak van de inspecteur van 20 januari 2020 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan haar met dagtekening 26 juni 2019 opgelegde naheffingsaanslag accijns ( [aanslagnummer] /00.8.0001).

Zitting

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [naam y] vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende mr. Th.J.H.M Linssen , verbonden aan Linssen cs Advocaten te Tilburg , en namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende een bewijsaanbod gedaan. De rechtbank heeft belanghebbende voorgehouden dat het op de weg van belanghebbende had gelegen het betreffende bewijs eerder aan te leveren nu het betreffende bewijs noodzakelijk is ter onderbouwing van het door belanghebbende gedane beroep op het Besluit beleidsregels accijnswetgeving^[1]. Na afstemming met partijen heeft de rechtbank belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken na de zitting aanvullende stukken te overleggen en de inspecteur één week om op het aanvullend bewijs van belanghebbende te reageren. Daarbij heeft de rechtbank met instemming van partijen bepaald dat het onderzoek zou worden heropend en gesloten zonder nadere zitting. Belanghebbende heeft op 25 mei 2021 aanvullend bewijs overgelegd, waar de inspecteur bij brief met dagtekening 1 juni 2021 op heeft gereageerd.

1.Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

2.Gronden

2.1.

Belanghebbende drijft een onderneming die zich, onder andere, bezighoudt met het hygiëniseren van dierlijke mest. Belanghebbende is gevestigd op enkele kilometers van de Nederlands-Belgische grens en heeft klanten in zowel Nederland als België.

2.2.

Voor het hygiëniseren van de mest beschikt belanghebbende over een hygiënisatie-installatie (hierna: de installatie) die is opgesteld in 3 containers. In één van de containers zit een tank van 10.000 liter en een verwarmingsketel die aan elkaar zijn verbonden. Het hygiëniseren van de mest gebeurt op locatie van de klant die de mest daarvoor ter beschikking stelt. De installatie is niet zelfrijdend, maar wordt op daarvoor bestemde onderstellen naar de desbetreffende locatie vervoerd en aldaar in elkaar gezet en opgesteld. De hygiënisatie-activiteiten vinden enkel plaats in het voorjaar en het najaar.

2.3.

Op 19 januari 2018 heeft bij het belanghebbende een accijnscontrole plaatsgevonden (hierna: de controle). De bevindingen van deze controle zijn vastgelegd in een proces-verbaal. Tijdens de controle zijn 3 tanks aangetroffen met een maximale inhoud van respectievelijk 621, 5.000 en 10.000 liter. Bij de controle zijn uit de drie tanks monsters genomen welke na controle in het lab bleken te bestaan uit minerale oliën voorzien van herkenningsmiddelen (hierna: rode diesel). Naar aanleiding van deze controle is in totaal 5.095 liter gasolie in beslag genomen die zich bevond in deze drie tanks.

2.4.

Naar aanleiding van de controle is onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.

2.5.

Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

Is de uitspraak op bezwaar voldoende gemotiveerd?

Is de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag aan belanghebbende opgelegd?

Motiveringsbeginsel

2.6.

Belanghebbende stelt dat de uitspraak op bezwaar onvoldoende is gemotiveerd. Ter onderbouwing heeft belanghebbende aangevoerd dat de inspecteur stelt dat de rode diesel niet is vrijgesteld van accijns omdat het zou gaan om separate containers met een afvulslang, maar dat in artikel 2e zesde lid van de Wet op de Accijns noch in artikel 3c, tweede lid van de Uitvoeringsregeling de eis is neergelegd dat sprake moet zijn van een onlosmakelijk systeem.

2.7.

De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) de beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering die uiterlijk bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Anders dan belanghebbende stelt, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur de uitspraak op bezwaar voldoende heeft gemotiveerd. Dat de inspecteur zou hebben gesteld dat sprake moet zijn van een onlosmakelijk systeem ziet de rechtbank niet terug in de uitspraak op bezwaar. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur in de uitspraak op bezwaar getoetst aan de toepasselijke wet- en regelgeving en op basis daarvan geconcludeerd dat de naheffingsaanslag volgens hem terecht is opgelegd. Daarbij komt dat de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank voldoende is ingegaan op de door belanghebbende aangevoerde gronden en voldoende heeft toegelicht waarom hij het bezwaar van belanghebbende ongegrond heeft verklaard. De stelling van belanghebbende faalt daarom.

Naheffingsaanslag

2.8.

Artikel 1 van de Wet op de accijns bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën. Het in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden hebben of gebruiken van rode diesel wordt op grond van artikel 2, vierde lid van de Wet op de accijns aangemerkt als uitslag tot verbruik.

2.9.

Artikel 2e van de Wet op de accijns bepaalt in aanvulling op het voorgaande het volgende:

“

1. Onverminderd artikel 2f wordt als uitslag tot verbruik mede aangemerkt het in Nederland, om aldaar te worden geleverd of gebruikt, voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen.

(…)

6. In afwijking van het eerste lid wordt niet als uitslag tot verbruik aangemerkt het voorhanden hebben van minerale oliën die in een andere lidstaat zijn uitgeslagen tot verbruik, in de normale reservoirs van bedrijfsmotorrijtuigen en die bestemd zijn als brandstof voor deze motorrijtuigen of in de normale reservoirs van containers voor speciale doeleinden en die bestemd zijn voor de werking tijdens het vervoer van specifieke systemen die tot de uitrusting van deze containers behoren.”

2.10.

Artikel 2e van de Wet op de accijns betreft de implementatie van artikel 33 Richtlijn 2008/118/EG (hierna: de Accijnsrichtlijn). Hierin zijn bepalingen neergelegd met betrekking tot het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen in een andere lidstaat dan de lidstaat waar zij tot verbruik zijn uitgeslagen. Artikel 33, tweede lid, van de richtlijn bepaalt dat de voorwaarden voor verschuldigdheid en het toepasselijke accijnstarief worden bepaald volgens de wetgeving van die andere lidstaat. Artikel 2e, zesde lid van de Wet op de accijns betreft de implementatie van artikel 24 Richtlijn energiebelastingen (richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, PbEG 2003 L 283). Die bepaling regelt dat de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen energieproducten die zich bevinden in de normale reservoirs van bedrijfsvoertuigen en bestemd zijn om te worden gebruikt als brandstof voor deze voertuigen, of die zich bevinden in bijzondere containers en bestemd zijn om te worden gebruikt voor de werking, tijdens het vervoer, van systemen waarmee deze containers zijn uitgerust, niet in een andere lidstaat worden belast. Het commercieel voorhanden hebben van dergelijke minerale oliën wordt in afwijking van artikel 2e, eerste lid, Wet op de accijns niet als uitslag tot verbruik aangemerkt.

2.11.

In artikel 55, derde lid, van de Wet op de accijns is bepaald dat de verschuldigde accijns wordt berekend over de maximuminhoud van de tank of het reservoir waarin de brandstof, in dit geval de rode diesel, voorhanden is geweest.

2.12.

Tussen partijen is niet langer in geschil dat niet voldaan wordt aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering als bedoeld in artikel 2e zesde lid, van de Wet op de accijns in samenhang bezien met artikel 3c van de Uitvoeringsregeling Accijns.

2.13.

Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat zij aanspraak kan maken op goedkeurend beleid op grond van het Besluit beleidsregels accijnswetgeving. Daarnaast stelt belanghebbende dat uit de opgelegde aanslag noch uit andere stukken is af te leiden hoeveel rode diesel uit welke tank is opgepompt en dat het mogelijk is dat de gehele hoeveelheid opgepompte en afgevoerde rode diesel van 5.095 liter afkomstig is uit enkel de 10.000 liter tank.

Goedkeurend beleid

2.14.

Paragraaf 3.5 van het Besluit beleidsregels accijnswetgeving^[2](hierna: het besluit) waar belanghebbende zich op beroept, luidt als volgt:

“
“Goedkeuring

Gelet op het vorenstaande keur ik goed dat niet als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt het voorhanden hebben van minerale oliën voorzien van herkenningsmiddelen in normale brandstofreservoirs van niet-zelfrijdende werktuigen, generatoren en verwarmingsapparaten onder de volgende voorwaarden en beperkingen:

–
de minerale oliën voorzien van herkenningsmiddelen die in de normale brandstofreservoirs zijn getankt in een andere lidstaat, zijn in die lidstaat uitgeslagen tot verbruik en bevinden zich in overeenstemming met de accijnswetgeving van die lidstaat in die normale brandstofreservoirs (dit moet door belanghebbende worden aangetoond);

–
de normale brandstofreservoirs moeten rechtstreeks zijn verbonden met de niet-zelfrijdende werktuigen, generatoren en verwarmingsapparaten (de goedkeuring geldt dus bijvoorbeeld niet voor losse brandstofreservoirs);

–
de normale brandstofreservoirs mogen niet in verbinding staan met het brandstofsysteem voor de aandrijving van een voertuig of vaartuig.

In de hiervoor genoemde gevallen wordt tevens ontheffing verleend van de verbodsbepaling van artikel 91, tweede lid, van de wet.

Het vullen van de brandstofreservoirs in Nederland moet uiteraard plaatsvinden met minerale oliën die niet zijn voorzien van herkenningsmiddelen.”

2.15.

De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat het begunstigend beleid van toepassing is, op belanghebbende rust. Ten aanzien van de tanks met een inhoud van 625, respectievelijk 5.000 liter overweegt de rechtbank dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat is voldaan aan de voorwaarde dat deze brandstofreservoirs rechtstreeks zijn verbonden met de hygiënisatie-installatie (zie 2.14 onder het tweede gedachtestreepje). De rechtbank acht bij haar oordeel onder meer van belang dat in het proces-verbaal van de controle is opgenomen dat beide tanks zijn voorzien van een eigen afvulslang en dat op de foto’s die als bijlage bij het proces-verbaal zijn overgelegd losse brandstofreservoirs te zien zijn. Dat de tank van 5.000 liter, in de periode waarin de hygiënisatie-activiteiten plaatsvinden, aan een generator kan worden verbonden maakt niet dat het geen los brandstofreservoir is.

2.16.

Ten aanzien van de brandstoftank met een inhoud van 10.000 liter staat vast dat deze rechtstreeks is verbonden met een ketel en dat zowel de tank als de ketel zich bevindt in één en dezelfde container. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank voor deze tank voldaan aan de voorwaarde dat deze rechtstreeks met een verwarmingsapparaat is verbonden. Niet in geschil is dat is voldaan aan de derde voorwaarde van het besluit, namelijk dat de tank niet in verbinding staat met een brandstofsysteem voor de aandrijving van een voertuig of vaartuig (zie 2.14). Rest ten aanzien van deze tank enkel nog de vraag of belanghebbende heeft aangetoond dat de rode diesel die zich in de tank bevond in een andere lidstaat is uitgeslagen tot verbruik en zich in overeenstemming met de accijnswetgeving van die lidstaat in de tank bevindt.

2.17.

Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld door de rechtbank heeft belanghebbende stukken overgelegd waarin zij motiveert waarom volgens haar is voldaan aan de eerste voorwaarde als genoemd in het besluit (zie 2.14). In de stukken, wordt door een belastingadviseur uiteengezet waarom de rode diesel in overeenstemming met de Belgische accijnswetgeving door belanghebbende is gebruikt. De belastingadviseur schrijft dat hij telefonisch contact heeft gehad met een medewerker van de Belgische Federale Overheidsdienst (hierna: FOD), die hem heeft geïnformeerd dat het gebruik van de rode diesel door belanghebbende in overeenstemming is met de Belgische accijnswetgeving. Ter onderbouwing van de stelling van belanghebbende zijn bovendien passages uit de Belgische Programmawet^[3]en de Belgische Circulaire^[4]opgenomen. Artikel 429 uit de Belgische Programmawet, waar belanghebbende zich op beroep, luidt als volgt:

“

Artikel 429

………..

§2 Onverminderd de toepassing van andere communautaire bepalingen wordt vrijstelling van accijnzen verleend voor de volgende producten die onder fiscaal toezicht worden gebruikt:

i.
gasolie, kerosine, zware stookolie, LPG, aardgas, elektriciteit, kolen, cokes en bruinkool uitsluitend gebruikt voor landbouw, tuinbouw, visteelt en bosbouwwerkzaamheden;

§3

De in § 2, i), vermelde vrijstelling is van toepassing voor de producten gebruikt:

a.
als brandstof:

i)voor verwarmingsdoeleinden [in het kader van strikte landbouwactiviteiten],in de ruimtes voorbehouden voor de veeteelt […] evenals voor droog- en bewaringinrichtingen voor landbouwproducten;”

2.18.

De rechtbank is, alles afwegende, van oordeel dat belanghebbende met haar bewijsaanbod er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat de rode diesel zich in overeenstemming met de Belgische accijnswetgeving in de tank van 10.000 liter bevindt. De rechtbank acht daarbij van doorslaggevend belang dat in artikel 429 van de Programmawet, waar belanghebbende zich op beroept, staat dat er alleen een vrijstelling wordt verleend voor producten “ die onder fiscaal toezicht worden gebruikt”. In de aanvullende stukken voert belanghebbende aan dat een medewerker van de FOD in een telefonisch gesprek heeft opgemerkt dat er geen melding of registratie nodig is om de rode diesel zonder heffing van accijns in België te kunnen gebruiken en dat een vergunning ook niet noodzakelijk is. Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, acht de rechtbank deze stelling in het licht van de wettekst van artikel 429 van de Programmawet niet aannemelijk. De wettekst van artikel 429 van de Programmawet vermeldt namelijk expliciet dat enkel het gebruik van rode diesel ‘onder fiscaal toezicht’ is vrijgesteld van accijns. Het beroep van belanghebbende op het goedkeurend beleid bedoeld in overweging 2.14 faalt derhalve.

Naheffing over maximuminhoud van de drie opslagtanks

2.19.

De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verder nog het volgende aangevoerd. Tijdens de controle is 5.095 liter rode diesel in beslag genomen welke is gepompt uit de drie tanks met een inhoud van respectievelijk 621, 5.000 en 10.000 liter. Uit de naheffingsaanslag noch uit andere stukken in het dossier blijkt hoeveel liter uit welke tank is gehaald. Ten aanzien van de tank van 621 liter stelt belanghebbende dat daar hooguit een resthoeveelheid van enkele liters rode diesel in kan hebben gezeten omdat deze tank al jaren niet meer wordt gebruikt. Belanghebbende voert aan dat de mogelijkheid bestaat dat de 5.095 liter in zijn geheel is gepompt uit de 10.000 liter tank. In dat geval zou er ten onrechte zijn nageven over de maximale capaciteit van de andere twee tanks. Volgens belanghebbende ligt het op de weg van de inspecteur om aan te tonen dat er nog een representatieve hoeveelheid rode diesel in de tank zat om over de maximale capaciteit van de tank te kunnen naheffen.

De rechtbank volgt belanghebbende niet in diens stelling. Uit artikel 55 van de Wet op de accijns vloeit voort dat de inspecteur de verschuldigde accijns in gevallen als het onderhavige berekent over de maximuminhoud van de tank of het reservoir waarin de rode diesel voorhanden is geweest (zie 2.11). Voorts staat tussen partijen vast dat tijdens de controle van iedere tank een monster is genomen en dat er in elk van de drie tanks rode diesel is aangetroffen. De inspecteur heeft derhalve in overeenstemming met de Wet op de accijns geheven over de maximumcapaciteit van de drie tanks gezamenlijk. Nog daargelaten dat de rechtbank het door belanghebbende geschetste scenario dat het geheel van 5.095 liter uit de 10.000 liter tank zou zijn gepompt en dat in de andere twee tanks slechts een verwaarloosbare kleine hoeveelheid rode diesel aanwezig is geweest niet voldoende aannemelijk gemaakt acht, is zulks ook niet van belang nu artikel 55, derde lid van de Wet op de accijns nadrukkelijk aansluit bij de maximuminhoud van de tank waarin de betreffende rode diesel is aangetroffen. Voor zover belanghebbende bedoelt te betogen dat toepassing van de regelgeving onredelijk of onbillijk is, overweegt de rechtbank dat de rechter moet rechtspreken volgens de wet en ingevolge artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk niet de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen mag beoordelen.

2.20.

Voor zover de stelling van belanghebbende moet worden opgevat als een beroep op het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, faalt dat beroep eveneens. De Accijnsrichtlijn bepaalt dat voor het vaststellen van de verschuldigde accijns uitgegaan wordt van de voorwaarden en het toe te passen tarief zoals die van kracht zijn in de lidstaat waar het uitslag tot verbruik plaatsvindt. De omstandigheid dat artikel 55, derde lid, van de Wet op de accijns aansluit bij de maximuminhoud van de tank of het reservoir waarin de brandstof voorhanden is of is geweest, leidt niet tot een inbreuk van het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Artikel 55, derde lid, van de Wet op accijns is namelijk alleen van toepassing in het geval van het in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden hebben of gebruiken van minerale oliën waaraan herkenningsmiddelen zijn toegevoegd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever daarmee binnen de grenzen van de Accijnsrichtlijn op passende wijze de legitieme fiscale belangen van Nederland gewaarborgd, te weten het tegengaan van ongeoorloofd gebruik van minerale oliën waaraan herkenningsmiddelen zijn toegevoegd. Door aan te sluiten bij de maximuminhoud van de betreffende tank wordt voorkomen dat in elke situatie exact nagegaan dient te worden hoeveel minerale oliën daadwerkelijk voorhanden zijn dan wel zijn gebruikt, hetgeen in de praktijk aanleiding kan geven tot problemen en misbruik in de hand kan werken.

Vóór 1 januari 2013 aangeschafte rode diesel in de tank van 621 liter

2.21.

Ten slotte heeft belanghebbende met betrekking tot de tank van 621 liter nog aangevoerd dat, voor zover er al rode diesel in deze tank aanwezig zou zijn, deze rode diesel nog stamt uit de tijd dat rode diesel in Nederland nog voorhanden mocht zijn zonder dat daar accijns over geheven werd.

2.22.

De rechtbank overweegt dat het voorhanden hebben van rode diesel, welke is aangeschaft vóór 1 januari 2013, alleen toegestaan is onder de voorwaarden genoemd in artikel 60 van de Uitvoeringsregeling accijns. Artikel 60 van de Uitvoeringsregeling accijns luidt als volgt (Tekst 2017):

“

1.
In afwijking van artikel 91, tweede lid, van de wet mag vóór 1 januari 2013 gekochte en afgeleverde gasolie voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen voorhanden zijn in:

a.
brandstoftanks van waaruit de brandstof via een gesloten systeem wordt gebracht naar een noodstroomvoorziening voor de opwekking van elektriciteit;

b.
brandstoftanks van historische vaartuigen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, onder 5°, van de Wet pleziervaartuigen 2016.

2.
2. De gasolie voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 13, tweede lid, mag voorhanden zijn in tanks als bedoeld in het eerste lid tot deze is verbruikt of wordt vervangen door gasolie die niet is voorzien van genoemde herkenningsmiddelen.

3. Desgevraagd moeten aan de inspecteur alle noodzakelijke gegevens worden verstrekt om aan te tonen:

a.
wanneer de gasolie voorzien van de herkenningsmiddelen, bedoeld in artikel 13, tweede lid, is gekocht en afgeleverd in de tanks;

b.
wanneer en hoeveel vóór 1 januari 2013 in tanks aanwezige gasolie voorzien van de herkenningsmiddelen, bedoeld in artikel 13, tweede lid, is verbruikt.”

2.23.

Dat er in het onderhavige geval sprake is van een brandstoftank als bedoeld in het eerste lid van Artikel 60 van de Uitvoeringsregeling accijns is gesteld, noch aannemelijk gemaakt. De stelling van belanghebbende dat de rode diesel, voor zover aanwezig in de tank van 621 liter, nog stamt uit de tijd dat rode diesel onveraccijnsd kan hem daarom niet baten.

2.24.

Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, rechter, in aanwezigheid van mr. S.A. van Beijsterveldt, griffier, op 18 juni 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.