Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummers BRE 18/2041, 18/2042 en 18/6081
uitspraak van 30 november 2018
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] N.V., gevestigd te [vestigingsplaats] (België),
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft naar aanleiding van controles op schepen van belanghebbende de hieronder genoemde naheffingsaanslagen accijns en naheffingsaanslagen voorraadheffing aardolieproducten opgelegd aan belanghebbende. Gelijktijdig zijn aan belanghebbende boetebeschikkingen en beschikkingen belastingrente afgegeven.
Zaaknr.
Schip
Aanslagnummer
Accijns
Voorraad-heffing
Boete
Rente
BRE 18/2041
[naam A]
[aanslagnr 1]
€ 165.554
€ 2.725
€ 5.278
-
BRE 18/2042
[naam B]
[aanslagnr 2]
€ 133.531
€ 2.198
€ 5.278
€ 105
BRE 18/6081
[naam C]
[aanslagnr 3]
€ 684.994
€ 11.277
€ 5.278
€ 9.360
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 22 maart 2018 de naheffingsaanslagen en beschikkingen met betrekking tot controles op de schepen [naam A] en [naam B] als volgt gehandhaafd dan wel verminderd tot de volgende bedragen:
Zaaknr.
Schip
Aanslagnummer
Accijns
Voorraad-heffing
Boete
Rente
BRE 18/2041
[naam A]
[aanslagnr 1]
€ 165.554
€ 2.725
nihil
-
BRE 18/2042
[naam B]
[aanslagnr 2]
€ 24.943
€ 410
nihil
€ 19
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de in 1.2 genoemde uitspraken op bezwaar bij faxbericht van 28 maart 2018, ingekomen bij de rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van eenmaal € 338.
1.4.
Bij uitspraken op bezwaar van 29 augustus 2018 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen en beschikkingen met betrekking tot de controle op het schip [naam C] (zie 1.1) gehandhaafd.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de in 1.4 genoemde uitspraken op bezwaar bij faxbericht met dagtekening 1 september 2018, ingekomen bij de rechtbank Noord-Holland op 3 september 2018, beroep ingesteld. Het beroepschrift is vervolgens doorgezonden aan de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 338.
1.6.
De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
1.7.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.8.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2018 te Breda. Aldaar zijn tegelijkertijd de zaken van belanghebbende met de zaaknummers BRE 18/2041, 18/2042, 18/3630 en 18/6081 behandeld. De zaak BRE 18/3630 is ter zitting ingetrokken. Ter zitting is met partijen afgesproken dat alle ingebrachte stukken, ook die met betrekking tot de ingetrokken zaak, behoren tot de stukken van het geding in iedere zaak. Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is opgericht in 1982 en is gevestigd in [vestigingsplaats] . Zij is vergunninghouder van een belastingentrepot aldaar en zij levert minerale oliën (MGO / DMA) onder andere aan uitgaande zeeschepen in het gebied [naam stad] - [naam stad] - [naam stad] .
Naheffingsaanslagen naar aanleiding van de controle aan boord van het schip [naam A]
2.2.
Op 10 april 2017 heeft in de haven te Nieuwdorp aan boord van het schip [naam A] een controle door douaneambtenaren plaatsgevonden. Volgens de tijdens de controle overgelegde bescheiden (zie ook 4.24.1 hierna) werd op dat moment 340.703 liter gasolie vervoerd onder een accijnsschorsingsregeling. Er zijn bij de controle monsters genomen uit vier voorraadtanks. Deze zijn voor onderzoek naar het douanelaboratorium verzonden. Volgens de resultaten uit dat onderzoek zou enkel stookolie aan boord zijn geweest. De naheffingsaanslagen en de boete zijn opgelegd vanwege het onttrekken van 340.703 liter gasolie aan een accijnsschorsingsregeling.
2.3.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen gehandhaafd. De boete is bij uitspraak op bezwaar vernietigd omdat deze (ook) volgens het standpunt van de inspecteur niet juist was aangekondigd.
Naheffingsaanslagen naar aanleiding van de controle aan boord van het schip [naam B]
2.4.
Op 11 mei 2017 heeft in de haven te Nieuwdorp aan boord van het schip [naam B] een controle door douaneambtenaren plaatsgevonden. Volgens de tijdens de controle overgelegde bescheiden (zie ook 4.28 hierna) werd op dat moment 242.677 kg (= 274.801 liter) gasolie vervoerd onder een accijnsschorsingsregeling. Er zijn monsters genomen uit tien voorraadtanks. Deze zijn voor onderzoek naar het douanelaboratorium verzonden. Volgens de resultaten uit dat onderzoek zou enkel stookolie aan boord zijn geweest. De naheffingsaanslagen en de boete zijn opgelegd vanwege het onttrekken van 274.801 liter gasolie aan een accijnsschorsingsregeling.
2.5.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen verminderd en is de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd (zie ook 4.31 hierna). Tevens is bij uitspraak op bezwaar de boete vernietigd omdat deze (ook) volgens het standpunt van de inspecteur niet juist was aangekondigd.
Naheffingsaanslagen naar aanleiding van de controle aan boord van het schip [naam C]
2.6.
Op 11 augustus 2017 heeft in de haven te Nieuwdorp aan boord van het schip [naam C] een controle door douaneambtenaren plaatsgevonden. Volgens de tijdens de controle overgelegde bescheiden (zie ook 4.35 hierna) werd op dat moment 1.240.806 kg (=1.409.686 liter) gasolie vervoerd onder een accijnsschorsingsregeling. Tijdens de controle is de omvang van de aanwezige lading gecontroleerd. De omvang van de lading is daarbij vastgesteld op 737.169 kg. Er zijn bij de controle monsters genomen uit vier voorraadtanks. Deze zijn voor onderzoek naar het douanelaboratorium verzonden. Volgens de resultaten uit dat onderzoek zou enkel stookolie aan boord zijn geweest. De naheffingsaanslagen en de boete zijn opgelegd vanwege het onttrekken van 1.409.686 liter gasolie aan een accijnsschorsingsregeling.
2.7.
Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen en de boete- en rentebeschikkingen gehandhaafd.
Overige feiten
2.8.
In verband met de leesbaarheid van deze uitspraak zijn de feiten die betrekking hebben op de kwalificatie van de olie en de vervoersdocumenten vermeld in onderdeel 4.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of de naheffingsaanslagen (in alle zaken) en de boete (in zaak BRE 18/6081) terecht en bij bevestigende beantwoording naar de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd en vastgesteld. In het bijzonder zijn daarbij in geschil de antwoorden op de volgende vragen:
- Is in de onderhavige zaken sprake van een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling?
- Is belanghebbende aan te merken als belastingplichtige?
- Heeft het douanelaboratorium de juiste onderzoeksmethode gebruikt?
- Zijn de in het douanelaboratorium onderzochte monsters herleidbaar naar de schepen waaruit ze volgens de inspecteur genomen zijn?
- Is de handelwijze van de inspecteur verenigbaar met het gelijkheidsbeginsel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
- Heeft de inspecteur terecht geen rekening gehouden met de teruggaafregeling van artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet op de accijns (hierna: de WA)?
3.2.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen en de boete- en rentebeschikkingen.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4.Beoordeling van het geschil
Vooraf
Belanghebbende heeft op 27 augustus 2018, dat is tien dagen voor de zitting, nadere stukken ingediend, waaronder een “toelichting gronden” bestaande uit 43 bladzijden aan tekst. De inspecteur heeft de rechtbank verzocht deze stukken, vanwege de omvang en de late indiening, buiten beschouwing te laten. De rechtbank wijst dit verzoek af. Ingevolge artikel 8.58 van de Awb kunnen partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken indienen. Belanghebbende heeft die termijn niet overschreden. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur voldoende in de gelegenheid gesteld om de stukken te bestuderen en daarop te reageren. De rechtbank neemt daarbij in overweging dat de inhoud voor het grootste deel reeds via andere geschriften en door gesprekken met belanghebbende bekend was of kon zijn bij de inspecteur en dat de inspecteur ook ter zitting nog uitgebreid de gelegenheid heeft gekregen om op de stukken te reageren (en dat ook gedaan heeft).
Wettelijk kader
4.1.
Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de WA wordt onder de naam accijns een belasting geheven van minerale oliën. Op grond van het tweede lid wordt de accijns verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de in het eerste lid bedoelde goederen.
4.2.
Onder uitslag tot verbruik wordt op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WA verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen.
4.3.
Artikel 2c, tweede lid, van de WA bepaalt dat, indien in Nederland wordt geconstateerd dat zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen als bedoeld in het eerste lid een onregelmatigheid heeft voorgedaan die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, deze wordt geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd.
4.4.
Artikel 26 van de WA luidt, voor zover hier van belang:
“1 Voor de toepassing van het tarief worden minerale oliën onderscheiden in lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie, vloeibaar gemaakt petroleumgas en methaan.
(…)
4 Onder gasolie worden verstaan de producten van GN-codes 2710 19 43 tot en met 2710 19 48 en 2710 20 11 tot en met 2710 20 19.
5 Onder zware stookolie worden verstaan de producten van GN-codes 2710 19 62 tot en met 2710 19 68 en 2710 20 31 tot en met 2710 20 39.”
4.5.
De in artikel 26 van de WA genoemde GN-codes staan vermeld in de
Uitvoeringsverordening (EU) 2016/1821 van de Commissie van 6 oktober 2016 tot wijziging van bijlage I bij Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (de Gecombineerde Nomenclatuur, zoals van toepassing vanaf 1 januari 2017). In de tweede aanvullende aantekeningen bij Hoofdstuk 27 van de Uitvoeringsverordening (EU) 2016/1821 van 6 oktober 2016 staat vermeld:
“Voor de toepassing van post 2710 worden aangemerkt als:
(…)
e) „gasolie” (onderverdelingen 2710 19 31 tot en met 2710 19 48 en 2710 20 11 tot en met 2710 20 19), de onder d) hiervoor bedoelde zware oliën die, distillatieverliezen inbegrepen, voor ten minste 85% van hun volume overdistilleren bij 350 °C, een en ander bepaald volgens de methode ISO 3405 (gelijkwaardig met de methode ASTM D 86);
f) „stookolie” (onderverdelingen 2710 19 51 tot en met 2710 19 68 en 2710 20 31 tot en met 2710 20 39), de onder d) hiervoor bedoelde zware oliën, andere dan gasolie, bedoeld onder e) hiervoor (…)”
4.6.
Ingevolge artikel 51, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten tweede, van de WA wordt, bij toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de WA (in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in de zin van artikel 2c, eerste, tweede en derde lid van de WA) de accijns geheven van (onder meer) de vergunninghouder van het belastingentrepot.
4.7.
In artikel 26, tweede lid, van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 is bepaald dat de voorraadheffing wordt geheven en ingevorderd als ware het accijns. Op grond van artikel 27, tweede lid, van die wet wordt onder de (olie)producten waarover wordt geheven verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan ingevolge de artikelen 26 en 28 van de WA.
Formaliteiten accijnsschorsingsregeling
4.8.
Op grond van artikel 21 van Richtlijn 2008/118/EG worden accijnsgoederen uitsluitend als overgebracht onder een accijnsschorsingsregeling aangemerkt indien de overbrenging geschiedt onder dekking van een elektronisch administratief document (hierna: e-AD). Artikel 21 van Richtlijn 2008/118/EG is in de nationale wetgeving geïmplementeerd in artikel 2a van de WA en de artikelen 2, 2a, 3 en 3a van het Uitvoeringsbesluit accijns.
4.9.
De douaneautoriteiten van Nederland en België zijn overeengekomen dat in bepaalde gevallen onder voorwaarden de zogenaamde zeevaartbunkerprocedure mag worden toegepast. De zeevaartbunkerprocedure is een vereenvoudigde procedure, waarbij onder één e-AD meerdere leveringen van olie aan zeeschepen mogen plaatsvinden. De leveringen dienen dan te worden bijgehouden op een transportbescheid, totdat de totale hoeveelheid die op het e-AD staat vermeld in haar geheel is afgeschreven. Een en ander is vastgelegd in de Bilaterale administratieve overeenkomst van 24 maart 2011 tussen de Belgische Algemene Administratie van de Douane en Accijnzen en de Nederlandse Belastingdienst/Douane inzake bepaalde modaliteiten met betrekking tot de toepassing van de domiciliëringsprocedure voor uitvoer met het oog op de levering van minerale olie en smeermiddelen in het kader van de Zeebunkervaart.
Onttrekking van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling?
4.10.
De inspecteur heeft aangevoerd dat sprake is van een onttrekking van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling indien in schepen andere oliën worden aangetroffen dan op de begeleidende vervoersdocumenten staat vermeld. In dat geval is de op de vervoersdocumenten vermelde olie niet meer aanwezig en dient die als onttrokken te worden beschouwd. Ter zitting heeft de inspecteur nog verklaard dat hij over het kwalificatieprobleem heen zou kunnen stappen, indien de rechtbank van oordeel zou zijn dat de op het controlemoment aanwezige olie ‘dezelfde plas olie’ is als die oorspronkelijk is ingeladen.
4.11.
Belanghebbende heeft gesteld dat de olie die op de controlemomenten is aangetroffen in de schepen, dezelfde olie is die volgens de documenten is ingeladen en dat enkel sprake is van een geschil over de (wijze van) kwalificatie van de olie. De kwalificatie is volgens haar standpunt enkel van belang voor de tariefstelling, die hier niet aan de orde is nu zowel gasolie als stookolie onder een accijnsschorsingsregeling kunnen worden vervoerd. Van een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling is volgens belanghebbende geen sprake, want het gaat in haar visie nog steeds om ‘dezelfde plas olie’. Het is voor belanghebbende onmogelijk om op het moment van belading onomstotelijk vast te stellen welke olie wordt geladen en de douanedocumenten conform die vaststelling op te maken. Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de zeevaartbunkerprocedure (zie 4.9) niet van toepassing is, onder meer omdat deze naar inmiddels vervallen communautaire wetgeving verwijst en deze niet is overeengekomen door de regeringen van beide lidstaten.
4.12.
De rechtbank zal eerst beoordelen binnen welke algemene kaders sprake is van een belastbaar feit. Daarna zal in de overwegingen 4.24 tot en met 4.39 worden beoordeeld of in onderhavige zaken sprake is van dat belastbare feit.
4.13.
De rechtbank is van oordeel dat, anders dan belanghebbende stelt, het onderscheid tussen gasolie en stookolie niet enkel van belang is voor de tariefstelling voor de accijns (artikel 26 van de WA), maar ook voor het antwoord op de vraag of accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling zijn onttrokken. Indien de oliën die worden aangetroffen in een schip andere oliën blijken te zijn dan die op de bijbehorende documenten (e-AD’s en transportbescheiden) staan vermeld, dan moet in beginsel worden aangenomen dat de op de documenten vermelde oliën wel zijn ingeladen, maar op het controlemoment niet langer aanwezig zijn op het schip, zonder dat is geregistreerd waar de oliën naar zijn overgebracht en aan wie ze zijn geleverd. Naar het oordeel van de rechtbank is in dat geval sprake van (onregelmatige) onttrekking van accijnsgoederen (in onderhavige zaken: minerale oliën) aan een accijnsschorsingsregeling en dus van uitslag tot verbruik in de zin van de in 4.1 en 4.2 genoemde artikelen. Dit zou slechts anders kunnen zijn, indien belanghebbende met een sluitende administratie aannemelijk maakt dat de bij het vervoer behorende documenten betrekking hebben op dezelfde oliën als die in het schip zijn aangetroffen, maar dat enkel achteraf moet worden geconstateerd dat (abusievelijk) de onjuiste benaming van de minerale oliën op de documenten staat vermeld. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat partijen hebben verklaard dat het product MGO / DMA als stookolie en als gasolie kan kwalificeren en dat het onderscheid enkel in een laboratorium is vast te stellen.
4.14.
Naar het oordeel van de rechtbank kan in het midden worden gelaten of de zeevaartbunkerprocedure al dan niet van toepassing is in de onderhavige zaken, nu deze vereenvoudigde regeling in het voordeel is van belanghebbende. Van belang is dat belanghebbende in ieder geval met een sluitende administratie moet kunnen laten zien hoe het vervoer en de levering van de oliën onder de accijnsschorsingsregeling is verlopen.
4.15.
Indien tijdens een controle in Nederland wordt geconstateerd dat sprake is van een (onregelmatige) onttrekking van minerale oliën aan een accijnsschorsingsregeling en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, dan heeft de uitslag tot verbruik plaatsgevonden in Nederland (zie het in 4.3 genoemde artikel). Nederland mag dan de accijns over die minerale oliën naheffen. Op grond van de in 4.7 genoemde artikelen geldt het voorgaande ook voor de voorraadheffing.
Belastingplichtige
4.16.
De rechtbank is van oordeel dat, indien in de onderhavige zaken moet worden geoordeeld dat sprake is van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling, belanghebbende, als zijnde de vergunninghouder van het belastingentrepot in [vestigingsplaats] , kan worden aangemerkt als belastingplichtige (zie het in 4.6 genoemde artikel). Dat mogelijk (ook) sprake is van een onregelmatigheid bij de leveranciers van de minerale oliën, doet daar niet aan af.
Herleidbaarheid monsters
4.17.
Belanghebbende heeft betwist dat de monsters die in het douanelaboratorium zijn onderzocht te identificeren zijn als de monsters die ten tijde van de controles zijn genomen. Daarbij heeft belanghebbende erop gewezen dat de inspecteur in de van hem afkomstige stukken steeds wisselende zegelnummers noemt, die niet overeenkomen met de zegelnummers die op (de foto’s van) de flesjes staan vermeld.
4.18.
De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de zegels enkel dienen om aan te tonen dat de flesjes met de monsters tussen de afname in het schip en de aankomst bij het douanelaboratorium niet zijn geopend en dat de herleidbaarheid van de monsters niet afhankelijk is van de zegel(nummer)s, maar van de informatie op de labels op de flesjes.
4.19.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met de door hem overgelegde foto’s van de labels op de flesjes van de monsters aannemelijk gemaakt, dat de betreffende monsters afkomstig zijn uit de schepen van belanghebbende en genomen zijn tijdens de controles op 10 april 2017, 11 mei 2017 en 11 augustus 2017 (zie 2.2, 2.4 en 2.6). Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat op de labels onder meer de controledatum, de naam van het schip, het nummer van de voorraadtank en/of in ieder geval het plato nummer staan vermeld. Dat in de van de inspecteur afkomstige stukken soms een onjuist zegelnummer staat vermeld, is daarbij niet van belang, aangezien de rechtbank de verklaring van de inspecteur ter zitting aannemelijk acht (zie 4.18).
Kwalificatie van de olie
4.20.
De inspecteur heeft in onderhavige zaken de monsters DMA uit de voorraadtanks van de gecontroleerde schepen laten onderzoeken in het douanelaboratorium. In het douanelaboratorium is getest welk percentage van het volume van de olie overdistilleert bij 350 °C. Indien het percentage overdistillatie bij 350 °C ten minste 85 is, dan wordt de olie volgens de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) aangemerkt als gasolie en bij een percentage lager dan 85 aangemerkt als stookolie (zie 4.5). De percentages overdistillatie bij 350 °C van de monsters uit de diverse voorraadtanks zijn volgens het douanelaboratorium als volgt vastgesteld:
- schip [naam A] : 76,4%, 75,9%, 77,4% en 59,4%;
- schip [naam B] : 59%, 59%, 80%, 80%, 80%, 59%, 80%, 59%, 59% en 77%;
- schip [naam C] : 80,8%, 80,6%, 80,9% en 82%.
Hieruit heeft de inspecteur, conform de beschouwingen van het douanelaboratorium, geconcludeerd dat op de controlemomenten enkel stookolie in de schepen aanwezig was.
4.21.
Op de documenten met de resultaten van de onderzoeken staat vermeld dat de olie is onderzocht volgens de methode SIMDISASTM (Q). In de stukken (met name de brief van de Douane van 19 december 2017) en ter zitting heeft de inspecteur verklaard en onderbouwd dat deze methode weliswaar niet de methode is die in de GN staat vermeld (ISO 3405 / ASTM D86), maar dat de resultaten daarvan (na omrekening) wel overeenkomen met de resultaten van de methode ISO 3405 / ASTM D86.
4.22.
In de beroepsfase heeft belanghebbende als bijlage bij een brief van 27 augustus 2018 de ISO-norm 8217 overgelegd. Volgens belanghebbende wordt deze norm door het bedrijfsleven gehanteerd bij de kwalificatie van de olie en mocht zij uitgaan van de juistheid van de kwalificatie volgens die norm.
Belanghebbende heeft er verder op gewezen dat het douanelaboratorium niet de methode of norm heeft gebruikt die in de GN staat vermeld. Daarnaast is nog aangevoerd dat de beschouwingen van het douanelaboratorium met betrekking tot de indeling in de GN en de toepassing van de WA buiten de scope van accreditatie van het douanelaboratorium vallen.
4.23.
Naar het oordeel van de rechtbank moet in principe worden uitgegaan van de kwalificatie van de minerale olie volgens de methode die in de regelgeving omtrent de accijns staat vermeld (ISO 3405 / ASTM D 86, zie 4.5). Er zal daarom voorbij worden gegaan aan de kwalificatie volgens de ISO-norm 8217, die volgens belanghebbende in het bedrijfsleven gangbaar is (zie 4.22). Gelet op de in 4.21 genoemde uitleg en onderbouwing van de inspecteur, heeft belanghebbende onvoldoende weersproken dat het douanelaboratorium een onderzoeksmethode heeft gebruikt die de wettelijk verplichte onderzoeksmethode representeert.
Dat de beschouwingen van het douanelaboratorium met betrekking tot de indeling in de GN en de toepassing van de WA buiten de scope van accreditatie vallen, acht de rechtbank in deze niet van belang. De inspecteur kan immers aan de hand van de bevindingen die wel onder accreditatie zijn verkregen, waaronder de bevindingen met betrekking tot het distillatietraject, ook zelfstandig concluderen of sprake is van gasolie of van stookolie en hoe vervolgens de WA moet worden toegepast.
De rechtbank zal daarom uitgaan van de kwalificatie van de olie zoals die door het douanelaboratorium en de inspecteur is vastgesteld. De inspecteur heeft dan aannemelijk gemaakt dat in alle monsters stookolie is aangetroffen.
Naheffingsaanslagen naar aanleiding van de controle aan boord van het schip [naam A]
4.24.
Door de schipper van het schip [naam A] en door belanghebbende zijn, voor zover hier van belang, de volgende documenten overgelegd.
4.24.1.
Tijdens de controle zijn door de schipper diverse documenten overgelegd, waaronder het transportbescheid met volgnummer 0005 . Volgens dit transportbescheid was op de controledatum nog 340.703 liter gasolie aan boord. Op het transportbescheid wordt verwezen naar e-AD [documentnr 1] en e-AD [documentnr 2] . Deze e-AD’s zijn ook door de schipper overgelegd. Verder heeft de schipper bunker delivery notes overgelegd met betrekking tot twee op het transportbescheid 0005 vermelde leveringen.
4.24.2.
Na afloop van de controle heeft de schipper op 10 april 2017 nog een kopie van een e-AD met nummer [documentnr 3] per e-mail naar de Douane verzonden. Op dit e-AD staat 698.977 kg stookolie vermeld en bij ‘identiteit vervoerseenheden’ staat de tanklichter [naam D] vermeld.
4.24.3.
In de beroepsfase heeft belanghebbende transportbescheid [transportnr 1] overgelegd. Volgens dat transportbescheid was op 10 april 2017 nog 363.960 kg gasolie aan boord van het schip [naam A] . Belanghebbende stelt daarbij niet bekend te zijn met het transportbescheid met volgnummer 0005 (zie 4.24.1).
4.25.
Gelet op het overwogene in 4.19 en 4.23 en heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat op het controlemoment enkel stookolie aanwezig was in het schip [naam A] . Volgens het tijdens de controle aanwezige transportbescheid zou de lading moeten bestaan uit gasolie. Zoals de rechtbank in 4.13 heeft overwogen, wordt dan in beginsel aangenomen dat sprake is van een onttrekking van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling, tenzij belanghebbende met een sluitende administratie aannemelijk kan maken dat enkel sprake is van een onjuiste kwalificatie van de olie.
4.26.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aan haar bewijslast voldaan. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
4.26.1.
Bij het transportbescheid met volgnummer 0005 zijn twee bunker delivery notes overgelegd, waarvan de gegevens overeenkomen met twee leveringen die op het transportbescheid staan vermeld. De overige leveringen volgens het transportbescheid zijn niet met stukken onderbouwd. Belanghebbende heeft echter zelf gesteld dat dit transportbescheid niet juist is.
4.26.2.
Uit de stukken van het dossier is niet af te leiden dat het door de schipper overgelegde e-AD [documentnr 3] verband houdt met het vervoer door het schip [naam A] op het controlemoment.
4.26.3.
Het door belanghebbende naderhand overgelegde transportbescheid [transportnr 1] is niet met andere documenten onderbouwd, waardoor belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit wel het juiste transportbescheid is.
4.26.4.
Gelet op het geheel heeft belanghebbende niet met een sluitende administratie aannemelijk gemaakt dat enkel sprake is van een geschil over de kwalificatie van de olie.
4.27.
Zoals overwogen in 4.16 is belanghebbende, als zijnde de vergunninghouder van het belastingentrepot in [vestigingsplaats] , in dat geval aan te merken als belastingplichtige. Met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslagen is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur terecht is uitgegaan van de hoeveelheid gasolie die volgens het tijdens het controlemoment overgelegde transportbescheid met volgnummer 0005 aan boord had moeten zijn, maar daar niet is aangetroffen. De naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing zijn daarom terecht en niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd.
Naheffingsaanslagen naar aanleiding van de controle aan boord van het schip [naam B]
4.28.
Door de schipper van het schip [naam B] zijn, voor zover hier van belang, de volgende transportbescheiden overgelegd:
Nummer transportbescheid
Soort olie volgens GN-code
Datum vertrek
Hoeveelheid bij vertrek
Saldo hoeveelheid 11 mei
[transportnr 2]
Gasolie
03-05-2017
2.991.343 kg
0 kg
[transportnr 3]
Stookolie
08-05-2017
2.990.442 kg
0 kg
[transportnr 4]
Gasolie
04-05-2017
53.513 kg
45.331 kg
[transportnr 5]
Gasolie
04-05-2017
197.346 kg
197.346 kg
Totaal 242.677 kg
4.29.
Bij brief van 7 juli 2017 heeft belanghebbende aan de inspecteur onder meer gemeld dat uit het transportbescheid [transportnr 3] is af te leiden dat op het moment van controle nog 252.758 kg aan boord van het schip was. Daarnaast deelt belanghebbende mee dat er ten onrechte eerst is afgeschreven op het transportbescheid [transportnr 3] , in plaats van op de transportbescheiden [transportnr 4] en [transportnr 5] en dat om die reden enkel stookolie in het schip is aantroffen.
4.30.
Bij brief van 13 november 2017 geeft belanghebbende onder andere een overzicht van hoe de leveringen en transfers op het transportbescheid [transportnr 3] zijn afgeschreven. Zij komt tot de conclusie dat in totaal nog een restant van 495.435 kg olie met GN-code 27101962 (stookolie) aan boord was ten tijde van de controle.
4.31.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen verminderd en is de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. De reden voor de vermindering van de naheffingsaanslagen is als volgt omschreven. Op het transportbescheid [transportnr 5] wordt verwezen naar de voorafgaande regeling met e-AD-nummer [documentnr 9] . Omdat volgens onderzoek door de inspecteur is gebleken dat het e-AD-nummer hoort bij een transport dat op 3 mei 2017 is afgeleverd op het belastingentrepot van belanghebbende in [vestigingsplaats] , is volgens de inspecteur niet in Nederland een belastingplichtige aan te wijzen. De gehele naheffing op grond van transportbescheid [transportnr 5] (197.346 kg gasolie) is daarom vervallen.
4.32.
Gelet op het overwogene in 4.19 en 4.23 en heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat op het controlemoment enkel stookolie aanwezig was in het schip [naam B] . Volgens de tijdens de controle aanwezige transportbescheiden zou de lading moeten bestaan uit gasolie. Zoals de rechtbank in 4.13 heeft overwogen, wordt dan in beginsel aangenomen dat sprake is van een onttrekking van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling, tenzij belanghebbende met een sluitende administratie aannemelijk kan maken dat enkel sprake is van een onjuiste kwalificatie.
4.33.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aan haar bewijslast voldaan. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
4.33.1.
Belanghebbende heeft binnen enkele maanden tweemaal (bij brief van 7 juli 2017 en bij brief van 13 november 2017) een andere hoeveelheid genoemd die op het controlemoment aan boord van het schip zou moeten zijn, zonder deze gegevens met nadere stukken te onderbouwen.
4.33.2.
Ervan uitgaande dat de inspecteur terecht de hoeveelheid gasolie die staat vermeld op het transportbescheid [transportnr 5] buiten beschouwing heeft gelaten, blijft de hoeveelheid gasolie die staat vermeld op transportbescheid [transportnr 4] (45.331 kg) over ter beoordeling. Volgens belanghebbende hadden leveringen die nu op transportbescheid [transportnr 3] staan vermeld eigenlijk moeten worden afgeschreven van transportbescheid [transportnr 4] (en [transportnr 5] ). Belanghebbende heeft echter niet onderbouwd wanneer de 45.331 kg gasolie dan zou zijn uitgeleverd. Deze hoeveelheid is ook niet terug te vinden op transportbescheid [transportnr 3] .
4.33.3.
Gelet op het geheel heeft belanghebbende niet met een sluitende administratie aannemelijk gemaakt dat enkel sprake is van een geschil in kwalificatie van de olie.
4.34.
Zoals overwogen in 4.16 is belanghebbende, als zijnde de vergunninghouder van het belastingentrepot in [vestigingsplaats] , in dat geval aan te merken als belastingplichtige. Met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslagen is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur bij uitspraak op bezwaar terecht is uitgegaan van de hoeveelheid gasolie die volgens het tijdens het controlemoment overgelegde transportbescheid [transportnr 4] aan boord had moeten zijn, maar daar niet is aangetroffen. De naheffingsaanslagen zijn daarom terecht en niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd.
Naheffingsaanslagen naar aanleiding van de controle aan boord van het schip [naam C]
4.35.
Tijdens de controle zijn door de schipper diverse documenten overgelegd, waaronder de hieronder genoemde documenten:
Document
Soort olie
volgens GN-code
Vermelde hoeveelheid
Transportbescheid [transportnr 6]
Gasolie
bij vertrek:
1.428.033 kg
op controledatum:
1.240.806 kg (1.409.686 liter)
e-AD [documentnr 4]
Gasolie
2.951.048 kg (3.342.827 liter)
e-AD [documentnr 5]
Gasolie
2.951.048 kg (3.342.827 liter)
e-AD [documentnr 6]
Stookolie
500.793 kg
Uitvoeraangifte [documentnr 7]
Stookolie
500.793 kg
Op het transportbescheid [transportnr 6] wordt bij de voorafgaande regeling verwezen naar de e-AD’s [documentnr 8] en [documentnr 5] .
4.36.
Uit de hierboven en in 2.6 vermelde bescheiden en bevindingen blijkt, naar tussen partijen niet in geschil is, dat:
- op 10 augustus 2017 (de in het transportbescheid vermelde datum 05-08-2017 berust op een verschrijving) een hoeveelheid van 1.428.033 kg olie met GN-code 27101947 (gasolie) vanuit de tanker Patmos is overgeladen in het schip [naam C] ;
- van die hoeveelheid op 10 augustus 2017 door het schip [naam C] 36.540 kg olie geleverd is (in het kader van bunkering) aan het schip Gobustan en
- op 11 augustus 2017 door het schip [naam C] 150.687 kg olie geleverd is (in het kader van bunkering) aan het schip Themestern;
- bij de controle van het schip [naam C] op 11 augustus 2017 een hoeveelheid olie is aangetroffen van 737.169 kg, die door de inspecteur is gekwalificeerd als stookolie. Volgens het transportbescheid is op dat moment nog 1.240.806 kg gasolie aanwezig.
4.37.
Belanghebbende heeft verklaard dat net voorafgaand aan de controle op 11 augustus 2017 nog een levering van 500.585 kg olie aan het schip [naam E] heeft plaatsgevonden, die nog niet was verwerkt op het transportbescheid [transportnr 6] . Dit betreft weliswaar een cargolevering en geen bunkerlevering, maar het is in de branche gebruikelijk om cargoleveringen ook op het transportbescheid te vermelden en hier dan later een aangifte accijns over in te dienen. Als bewijs daarvoor heeft belanghebbende het transportbescheid [transportnr 6] na aanzuivering van de levering van 500.585 kg olie overgelegd en tevens een bunker delivery note, waarin staat vermeld dat die hoeveelheid op 11 augustus 2017 van 10.25 uur tot 12.05 uur (dat is 10 minuten vóór de controle) door [naam C] is geleverd aan [naam E] . Indien deze hoeveelheid in mindering wordt gebracht op de hoeveelheid die volgens het transportbescheid [transportnr 6] nog op de controledatum aan boord had moeten zijn, dan komt het totaal (1.240.806 kg - 500.585 kg = 740.221 kg) vrijwel overeen met de omvang van de lading zoals die tijdens het controlemoment is vastgesteld (737.169 kg, zie 2.6).
4.38.
De inspecteur heeft gesteld dat het e-AD [documentnr 6] en de uitvoeraangifte [documentnr 7] behoren bij de levering aan het schip [naam E] op 11 augustus 2017. Voor deze aflevering was geen transportbescheid nodig, omdat die in één keer is uitgeleverd. Deze levering is verder geheel buiten de naheffingsaanslagen gehouden. Belanghebbende kan die hoeveelheid afgeleverde olie dan niet ook nog eens in mindering brengen op het transportbescheid [transportnr 6] , omdat op dat transportbescheid andere e-AD’s staan vermeld en een afgeleverde hoeveelheid niet meerdere keren van e-AD’s kan worden afgeschreven. Bovendien betreft de levering aan de [naam E] een cargo-levering, terwijl volgens het standpunt van de inspecteur enkel bunkerleveringen op een transportbescheid mogen worden afgeschreven.
4.39.
De rechtbank stelt vast dat volgens de uitvoeraangifte [documentnr 7] en het e-AD [documentnr 6] op 10 augustus 2017 rond het middaguur 500.793 kg olie door [naam C] overgeladen is in [naam E] . Als GN-code wordt vermeld 2710962 en bij de handelsbenaming staat ’gasolie DMA gekleurd’. Gelet op de afwijkende hoeveelheid, de andere overlaaddatum, de datum en tijdstip van geldigmaking van het e-AD (‘10/08/2017 12:21:06’) en de op de uitvoeraangifte vermelde afgiftedatum (‘20170810’) kunnen deze documenten niet zien op het overladen van 500.585 kg olie op 11 augustus 2017. In zoverre is het door de inspecteur gestelde juist. Echter, de rechtbank leidt uit deze stukken af, in afwijking van wat partijen daarover hebben gesteld, dat er twee afleveringen van olie door [naam C] aan [naam E] hebben plaatsgevonden, één op 10 augustus 2017 van 500.793 kg olie in het kader van bunkering en één op 11 augustus 2017 van 500.585 kg olie in het kader van een reguliere uitvoerprocedure. De rechtbank volgt de inspecteur in zijn stelling dat de laatste aflevering niets te maken heeft met de overbrenging van gasolie in het kader van de zeevaartbunkerprocedure, dat de daarbij behorende documenten op regelmatige wijze zijn aangezuiverd en dat van deze overbrenging geen vermelding op het transportbescheid (dat immers ziet op de bunkering) dient plaats te vinden. De betreffende overbrenging ziet niet op de in het geding zijnde ‘plas olie’. Maar, anders dan de inspecteur stelt, leidt de rechtbank uit de hierboven vermelde stukken af dat, voorafgaand aan deze overbrenging van 500.585 kg olie op 11 augustus 2017, op 10 augustus 2017, 500.793 kg olie in het kader van bunkering is overgebracht naar de [naam E] . Daarvan uitgaande is de voorraad olie, zoals die uit de stukken blijkt, (nagenoeg) gelijk aan de bij controle vastgestelde hoeveelheid olie.
Daarmee heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank aan de hand van een voldoende sluitende administratie aannemelijk gemaakt dat enkel sprake is van een geschil in kwalificatie van de olie. Dat het transportbescheid op dit punt niet geheel juist is, laat dit onverlet. Dat betekent dat het gelijk in zoverre aan belanghebbende is en dat de naheffingsaanslagen, rente en boete dienen te vervallen.
Gelijkheidsbeginsel
4.40.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de problematiek van de kwalificatie van de olie enkel speelt in Vlissingen. De inspecteur heeft dit betwist en gesteld dat de ‘DMA-problematiek’ ook voorkomt in bijvoorbeeld Rotterdam. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, voor zover zij met haar stelling een beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft willen doen, zij tegenover de gemotiveerde weerspreking van de inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van schending van dit beginsel.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
4.41.
Er zijn door belanghebbende diverse klachten geuit over de handelwijze van en de bejegening door de inspecteur. Volgens belanghebbende is steeds onduidelijk wat de inspecteur precies onder ‘onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling’ verstaat. Verder is onder meer aangevoerd dat de inspecteur heeft miskend welk enorm belang deze zaken voor belanghebbende hebben en dat de inspecteur geen antwoord geeft op de vraag hoe zij (in de toekomst) kan voldoen aan de wijze waarop de inspecteur de wet- en regelgeving interpreteert en toepast.
4.42.
De inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist. Ter zitting heeft de inspecteur nog verklaard dat hij nog steeds openstaat voor gesprekken over de toekomst, maar dat belanghebbende met haar voorstel voor de toekomst van de inspecteur een standpunt verwacht, dat echter door de Belgische douane moet worden ingenomen.
4.43.
De rechtbank heeft de in 4.41 vermelde klachten opgevat als een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending daarvan geen sprake. De inspecteur heeft het opleggen van de naheffingsaanslagen steeds voldoende onderbouwd met feiten en verwijzingen naar de wettelijke regels. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld of dat in de onderhavige zaken sprake is van een zodanig onheuse bejegening, dat de uitspraken op bezwaar reeds daarom zouden moeten worden vernietigd.
Teruggaaf op grond van artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de WA
4.44.
Belanghebbende heeft gesteld dat de vrijstelling van artikel 66 van de WA van toepassing is en dat zij daarom op grond van artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de WA een verzoek om teruggaaf van de nageheven belasting kan doen.
4.45.
De rechtbank oordeelt als volgt. Niet is gesteld of anderszins aannemelijk geworden dat belanghebbende een dergelijk verzoek heeft gedaan of dat zij aan de voorwaarden voor een dergelijk verzoek voldoet. De rechtbank zal daarom aan dit standpunt van belanghebbende voorbijgaan.
Conclusie
4.46.
Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen in de zaken BRE 18/2041 en 18/2042 ongegrond te worden verklaard en het beroep in de zaak BRE 18/6081 gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
5.1.
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur in de zaak BRE 18/6081 te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten, omdat, volgens haar stelling, de inspecteur een onhoudbaar standpunt heeft ingenomen en de wijze waarop de inspecteur de zaken aanpakt en procedeert zeer hoge kosten met zich brengt. De rechtbank verwerpt deze stelling en acht ook overigens geen bijzondere omstandigheden aanwezig die de door belanghebbende verzochte vergoeding van de integrale kosten rechtvaardigen. De rechtbank stelt de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand daarom op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.876,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1,5 voor de zwaarte van de zaak).
6.Beslissing
Met betrekking tot de zaken BRE 18/2041 en 18/2042
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Met betrekking tot de zaak BRE 18/6081
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing en de boete- en rentebeschikkingen;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.876,50;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 338 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 30 november 2018 door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.A. Riemens, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.