ECLI:NL:RBZWB:2018:4992

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, meervoudige kamer

Locatie: Breda

Zaaknummer BRE 17/1242

uitspraak van 17 augustus 2018

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

de erven van [naam erflaatster],

belanghebbenden,

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft ten aanzien van [naam erflaatster] (hierna: erflaatster) voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.427, aanslagnummer [aanslagnummer] (hierna: de aanslag).

1.2.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 februari 2017 de aanslag gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbenden hebben daartegen bij brief van 17 februari 2017, ontvangen bij de rechtbank op 23 februari 2017, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 46.

1.4.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 18 juni 2018 heeft de inspecteur een aanvulling op het verweerschrift ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting voor de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 6 juli 2018 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift op 18 juli 2018 aan partijen is gezonden.

1.6.

Aan het einde van de zitting is het onderzoek gesloten en is een mondelinge uitspraak aangekondigd. Bij brief van 18 juli 2018 heeft de rechtbank aan partijen meegedeeld dat de zaak naar de meervoudige kamer van de rechtbank is verwezen en zijn partijen in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken aan te geven of zij een tweede zitting wensen. Tevens is een schriftelijke uitspraak binnen zes weken aangekondigd (ervan uitgaande dat een tweede zitting achterwege zou blijven). Partijen hebben geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om een tweede zitting te laten plaatsvinden.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.

Aan erflaatster is op 9 maart 2012 een woning geleverd waarop een recht van eerste hypotheek en eerste pand is verleend ten behoeve van [hypotheekverlener] (hierna: [hypotheekverlener] ) in verband met een door hem verstrekte geldlening. De bijbehorende hypotheekakte van diezelfde datum vermeldt met betrekking tot de geldlening het volgende over de rente:
“Vanaf heden is over de hoofdsom respectievelijk het restant daarvan een rente verschuldigd van vijf procent (5%) per jaar, te voldoen in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling (…).”

2.2.

Erflaatster is overleden op [datum overlijden] 2014.

2.3.

In de aangifte IB/PVV 2014 (hierna: de aangifte) is in de rubriek ‘Eigen woning’ als aftrekbare rente onder meer een bedrag van € 8.750 ter zake van de geldlening van [hypotheekverlener] (zie 2.1) aangegeven. Het aangegeven verlies uit werk en woning bedraagt € 6.227.

2.4.

Bij brief van 18 augustus 2016 heeft de inspecteur vragen gesteld met betrekking tot het in de aangifte vermelde bedrag aan aftrekbare rente van € 8.750. De gemachtigde van belanghebbenden heeft daarop gereageerd bij brief van 29 augustus 2016. In de bijlagen bij laatstgenoemde brief zijn onder meer een kopie van de in 2.1 genoemde hypotheekakte en een print van een overzicht van de bankrekening van erflaatster bij de ABN AMRO opgenomen. Op het overzicht van de bankrekening staat aan de linkerzijde “ [datum overlijden] ‘14” vermeld. Daarnaast staat onder meer een overboeking van € 8.750,04 aan [hypotheekverlener] vermeld, met als omschrijving “RENTE hypotheek voor 2014”. Onder deze post staat vermeld: “Rentedatum [datum overlijden] 2014”.

2.5.

Bij brief van 18 oktober 2016 heeft de inspecteur zijn voornemen tot correctie van de aangifte aangekondigd. Hij heeft daarin verklaard dat het bedrag van € 8.750 vooruitbetaalde rente betreft en dat deze vooruitbetaalde rente niet aftrekbaar is als eigenwoningrente. De aangegeven aftrekbare eigenwoningrente dient daarom naar zijn mening te worden gecorrigeerd met een bedrag van € 8.654 (361/365 dagen x € 8.750), waardoor het belastbare inkomen uit werk en woning op (positief) € 2.427 zal worden vastgesteld.

2.6.

Bij het opleggen van de aanslag is uitgegaan van het in 2.5 berekende belastbare inkomen uit werk en woning. Het bedrag aan IB/PVV, na toepassing van de heffingskortingen, is vastgesteld op nihil. Het aanslagbiljet vermeldt een bedrag aan voorheffing van € 1.011. In verband met eerder verleende voorlopige teruggave(n) en voorlopige aanslag(en) komt het te betalen bedrag op nihil uit.

2.7.

In de bezwaarfase heeft de gemachtigde van belanghebbenden bij brief van 23 januari 2017 een e-mail van [hypotheekverlener] van 20 januari 2017 overgelegd. [hypotheekverlener] verklaart desgevraagd in die e-mail aan de gemachtigde het volgende:

“[erflaatster] heeft mij gevraagd of ik het goed vond dat ze een jaar vooruit betaalde. Logies [naar de rechtbank begrijpt, is bedoeld: Logisch] dat ik daar geen bezwaar tegen had.”

3.Geschil

3.1.

In geschil is of de in 2.5 vermelde correctie van € 8.654 terecht is.

3.2.

Belanghebbenden beantwoorden die vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. Tussen partijen is niet in geschil dat de schuld van erflaatster aan [hypotheekverlener] tot het moment van overlijden van erflaatster is aan te merken als eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a van de Wet IB 2001. Evenmin is in geschil dat aan [hypotheekverlener] een bedrag van € 8.750 is betaald in 2014.

3.3.

Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van een verlies uit werk en woning van € 6.227. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.Beoordeling van het geschil

Waarop ziet deze procedure?

4.1.

Het bij de aanslag vastgestelde bedrag aan IB/PVV is nihil. De bedragen aan verrekende voorheffingen (loonheffingen) en voorlopige teruggaven zijn niet in geschil.

Wel in geschil is de hoogte van het verzamelinkomen van € 2.427 welk inkomen geacht wordt onderdeel uit te maken van de aanslag voor bezwaar en beroep (zie artikel 24a, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR).

Tegelijk met de aanslag wordt geacht een beschikking te zijn genomen op de voet van artikel 3.151 van de Wet IB 2001 waarbij het verlies uit werk en woning op nihil is vastgesteld. Bij de in 1.2 vermelde uitspraak op bezwaar wordt geacht deze verliesbeschikking te zijn gehandhaafd. Ook deze verliesbeschikking is in geschil. Het belang van deze procedure is met name gelegen in deze verliesbeschikking, zo begrijpt de rechtbank uit de stukken.

Tijdstip van de betaling van de rente

4.2.

Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat het bedrag van de rente op [datum overlijden] 2014 is afgeschreven, maar dat de betalingsopdracht van de rente was geagendeerd en dus eerder was ingegeven dan [datum overlijden] 2014.

4.3.

De inspecteur heeft erop gewezen dat uit een brochure van de ABN AMRO blijkt dat betalingsopdrachten op een zaterdag, zondag of maandag altijd zaterdag als rentedatum krijgen. Erflaatster is op zaterdag [datum overlijden] 2014 overleden. De rentedatum bij de overboeking van de rente is ook [datum overlijden] 2014, maar gezien de gegevens uit de brochure is het mogelijk dat de overboeking pas op zondag of maandag heeft plaatsgevonden. Belanghebbenden hebben volgens de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de rente vóór het overlijden van erflaatster is betaald.

4.4.

Naar het oordeel van de rechtbank hebben belanghebbenden met de kopie van het overzicht van de bankrekening (zie 2.4) aannemelijk gemaakt dat de overboeking op de dag van overlijden heeft plaatsgevonden en in samenhang daarmee dat de betaling is gedaan op een tijdstip vóór het overlijden van erflaatster. De rechtbank is er daarbij van uitgegaan dat de datum [datum overlijden] 2014 die aan de linkerzijde staat vermeld, de transactiedatum betreft. Of de betalingsopdracht eerder was geagendeerd, kan dan in het midden worden gelaten.

Kan vooruitbetaalde rente in aftrek worden gebracht ook voor zover de rente ziet op een periode waarin na overlijden geen sprake meer is van een eigen woning?

4.5.

In artikel 3.120, eerste, derde en vierde lid, van de Wet IB 2001 is, voor zover hier van belang, met betrekking tot de aftrekbaarheid van (vooruitbetaalde) rente in verband met een eigen woning het volgende bepaald:

“1 De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;

(…)

3 De in een kalenderjaar bij wijze van vooruitbetaling voldane renten van schulden en kosten van geldleningen worden niet in aanmerking genomen:

a. indien zij betrekking hebben op tijdvakken die eindigen later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan doch slechts voor zover zij betrekking hebben op de periode die aanvangt na afloop van het kalenderjaar, waarbij die renten naar evenredigheid worden toegerekend aan kalendermaanden en gedeelten van kalendermaanden als kalendermaand worden aangemerkt;

b. voor zover zij betrekking hebben op tijdvakken of delen daarvan die vallen na het tijdstip waarop de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden eindigt.

4 Vooruitbetaalde renten en kosten van geldleningen die op grond van het derde lid, onderdeel a, niet in aanmerking zijn genomen, worden, behoudens indien de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden is geëindigd, geacht in gelijke delen te zijn voldaan in elk van de op het in het derde lid bedoelde kalenderjaar volgende kalenderjaren waarop de renten of kosten van geldleningen betrekking hebben, waarbij gedeelten van kalenderjaren als kalenderjaren worden aangemerkt. In het jaar waarin de belastingplichtige overlijdt, worden de renten of kosten van geldleningen die nog buiten aanmerking zijn gebleven, geheel in aanmerking genomen.”

4.6.

In de wetsgeschiedenis is bij de totstandkoming van het in 4.5 genoemde artikel onder meer de volgende toelichting gegeven (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 157):

“Het in aftrek brengen van vooruitbetaalde financieringsrenten ter zake van de eigen woning is in beginsel beperkt tot de renten die betrekking hebben op dat jaar. Indien het tijdvak waarover is betaald, eindigt binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin de renten zijn voldaan, mag alle betaalde renten toch in aanmerking worden genomen ([toevoeging rechtbank: derde lid] onderdeel a).

Indien de binnenlandse belastingplicht in het kalenderjaar eindigt, anders dan door overlijden, mogen uitsluitend de renten die betrekking hebben op de periode van de binnenlandse belastingplicht in aftrek worden genomen ([toevoeging rechtbank: derde lid] onderdeel b).

Het vierde lid bepaalt op welke wijze vooruitbetaalde renten aan de verschillende jaren moet worden toegerekend. Als de belastingplichtige komt te overlijden mag hetgeen nog niet in aanmerking is genomen in het jaar van overlijden in aftrek worden genomen.”

4.7.

Belanghebbenden hebben gesteld dat de in geding zijnde rente aftrekbaar is, mede gelet op wat is bepaald in artikel 3.120, vierde lid, laatste volzin, van de Wet IB 2001.

4.8.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van een economische benadering. De rente heeft voor zover de aftrek ervan is geweigerd, betrekking op een periode waarin de woning niet meer als eigen woning van de erflaatster kwalificeerde, waardoor die rente in zoverre niet aftrekbaar is. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft hij gewezen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010 (nr. DGB2010/921, Stcrt. 2010, 8462, BNB 2010/268, onderdeel 4.3) en arresten van de Hoge Raad (HR 19 mei 1979, BNB 1976/154 en HR 3 mei 2013, BNB 2013/162 en BNB 2013/163). Artikel 3.120, vierde lid, laatste volzin, van de Wet IB 2001 is volgens hem geen aanwijzing voor het tegendeel. Deze bepaling is enkel van toepassing in een partnersituatie, waarin de ene partner overlijdt en de andere partner in de woning blijft wonen en waarin de woning (dus) nog steeds als eigen woning is aan te merken.

4.9.

De rechtbank overweegt als volgt. Uit de systematiek van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 volgt dat vooruitbetaalde rente van een eigenwoningschuld als uitgangspunt op grond van het eerste lid aftrekbare kosten zijn in het jaar waarin de betaling plaatsvindt, zelfs indien die rente in economische zin betrekking heeft op een periode gelegen na het desbetreffende jaar. Dit vindt steun in het derde lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001, waarin immers beperkingen zijn opgenomen met betrekking tot – kort gezegd – de aftrekbaarheid van vooruitbetaalde rente van een eigenwoningschuld. Aan dat artikellid ligt het uitgangspunt ten grondslag dat vooruitbetaalde rente van een eigenwoningschuld in beginsel volledig in aanmerking kan worden genomen in het jaar van betaling. Voormeld uitgangspunt vindt ook steun in de totstandkomingsgeschiedenis van het bij Wet van 21 juni 1980, Stb. 334, ingevoerde derde lid van artikel 38 van de Wet IB 1964 (de voorganger van het derde en vierde lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001). Uit die totstandkomingsgeschiedenis blijkt dat de wetgever ervan uitging dat vooruitbetaalde rente, zelfs over de jaargrens heen, aftrekbaar was en dat in verband met het tegengaan van constructies er aanleiding was om beperkingen te stellen aan de aftrekbaarheid (Kamerstukken met nummer 15516).

In artikel 3.120 van de Wet IB 2001 noch in andere artikelen met betrekking tot de eigenwoningrente is een bepaling opgenomen waaruit expliciet volgt dat in het geval op het moment van vooruitbetaling van de rente er sprake is van een eigenwoningschuld en de rente (ook gelet op het derde lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001) beoordeeld naar dat moment aftrekbare kosten zijn, die kwalificatie alsnog gedeeltelijk komt te vervallen indien als gevolg van overlijden van de belastingplichtige de schuld niet meer als eigenwoningschuld kwalificeert. Dat de wetgever dit wel beoogd zou hebben, ligt gelet op het derde lid en vierde lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 niet voor de hand. Uit het derde lid volgt immers dat de wetgever juist voor het geval van overlijden een uitzondering heeft willen maken op de beperking inhoudende dat vooruitbetaalde renten niet in aanmerking kunnen worden genomen voor zover zij betrekking hebben op tijdvakken die vallen na het tijdstip waarop de binnenlandse belastingplicht eindigt. En het vierde lid voorziet er zelfs in dat vooruitbetaalde renten die nog buiten aanmerking zijn gebleven, geheel in aanmerking worden genomen bij overlijden. Dit een en ander duidt erop dat er geen, althans onvoldoende, aanknopingspunten zijn voor de door de inspecteur bepleite economische benadering. De door de inspecteur genoemde arresten (zie 4.8) geven geen aanleiding voor een andere opvatting, nu deze arresten geen betrekking hebben op vooruitbetaalde eigenwoningrente. De omstandigheid dat het standpunt van de inspecteur steun vindt in het door hem genoemde beleidsbesluit geeft geen aanleiding het beleid toe te passen. Het legaliteitsbeginsel van artikel 104 van de Grondwet staat immers eraan in de weg beleidsregels toe te passen indien die een nadeliger resultaat voor de belastingplichtige opleveren dan toepassing van de wet zoals deze volgens de belastingrechter moet worden uitgelegd.

Met name de hiervoor vermelde tegemoetkoming in het vierde lid verhoudt zich niet tot de door de inspecteur bepleite economische benadering. Daarbij verdient opmerking dat de in 4.8 vermelde opvatting van de inspecteur dat die tegemoetkoming ziet op ‘partnersituaties’, niet blijkt uit de wettekst. Evenmin is voor de opvatting steun te vinden in de totstandkomingsgeschiedenis van die tegemoetkoming (zie 4.6, alsmede Kamerstukken II, 1979/80, 15516, nr. 19).

Tot slot merkt de rechtbank het volgende op. Tegelijk met de invoering van regels om constructies met vooruitbetaalde rente te bestrijden, zijn destijds ook regels ingevoerd om constructies met meegekochte rente te bestrijden (artikel 38, vijfde lid, van de Wet IB 1964). Bij deze verwante regeling heeft de wetgever onder ogen gezien dat belastingplichtigen in het zicht van overlijden zouden kunnen proberen een belastingvoordeel te behalen, maar dat heeft de wetgever geen aanleiding gegeven tot ingrijpen (Kamerstukken II 1978/79, 15516, nr. 5, p. 16).

4.10.

Uit het voorgaande volgt dat (i) rente van een schuld die voor een kalenderjaar wordt vooruitbetaald, in dat kalenderjaar in aanmerking kan worden genomen als eigenwoningrente, indien en voor zover op het moment van betaling die schuld een eigenwoningschuld is, en dat (ii) dit niet anders wordt indien de belastingplichtige in dat kalenderjaar ná die betaling komt te overlijden.

Heeft erflaatster de beschikkingsmacht over de vooruitbetaalde rente behouden?

4.11.

De inspecteur heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de vooruitbetaalde rente niet aftrekbaar is omdat de vooruitbetaling als een onverschuldigde betaling moet worden aangemerkt althans als een depotstorting waardoor erflaatster de beschikkingsmacht heeft behouden. De inspecteur wijst er in dat kader op dat de rente pas in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling moest worden voldaan (zie 2.1).

De rechtbank acht gelet op de in 2.7 weergegeven verklaring aannemelijk dat erflaatster en [hypotheekverlener] vooruitbetaling van rente voor het jaar 2014 zijn overeengekomen. Het gaat daarom om voldoening van verschuldigde rente. Van een onverschuldigde betaling of een depotstorting is geen sprake. In het midden kan blijven of van een onverschuldigde betaling of depotstorting wel sprake zou zijn, indien erflaatster uit eigen beweging, zonder voorafgaande nadere betalingsafspraak, de over 2014 verschuldigde rente had voldaan op een eerder moment dan dat zij daartoe verplicht was geweest.

Conclusie

4.12.

Nu erflaatster de rente heeft vooruitbetaald voor het hele jaar 2014 op een moment waarop de schuld een eigenwoningschuld was, is de rechtbank van oordeel dat de rente volledig aftrekbaar is. Het belastbare inkomen uit werk en woning van € 2.427 dient daarom met € 8.654 te worden verminderd tot € 6.227 negatief. Het verzamelinkomen en het verlies uit werk en woning dienen ook op dit bedrag te worden vastgesteld. De aanslag als zodanig wordt gehandhaafd, nu het bedrag aan IB/PVV reeds vastgesteld was op nihil en er ook overigens geen geschil is (zie 4.1, eerste alinea).

4.13.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en moet worden beslist zoals in 4.12 is overwogen.

5.Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.500 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).

6.Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
stelt het verzamelinkomen vast op een negatief bedrag van € 6.227;
stelt het verlies uit werk en woning vast op € 6.227;
handhaaft de aanslag;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 1.500;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbenden betaalde griffierecht van € 46 aan hen vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 17 augustus 2018 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.A. Riemens, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.