Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummer: AWB 10/3935
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 januari 2012 ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de zaak tussen
[X], wonende te [Z], eiser
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [nummer a]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 975.656 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 653.258. Daarbij heeft verweerder bij afzonderlijke beschikkingen het verlies uit werk en woning voor het jaar 2004 vastgesteld op € 56.209 en een bedrag van € 25.613 aan heffingsrente aan eiser in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 april 2010 de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 4 juni 2010, ontvangen bij de rechtbank op 7 juni 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2011 te 's-Gravenhage.
Namens eiser zijn daar verschenen [A] en [B]. Namens verweerder zijn verschenen [C], [D] en [E].
Overwegingen
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1. Sinds 1985 maken eiser en zijn broer [F] (hierna: de broer) gebruik van de diensten van dezelfde fiscale adviseur (de gemachtigde).
2. In 1995 hebben eiser en de broer tezamen 100% (ieder 50%) van de aandelen in [G] BV gekocht voor een prijs van in totaal ƒ 6.024.375. Eiser heeft voor zijn 50% ƒ 3.012.187 betaald. Ten tijde van de aankoop bedroeg het nominale aandelenkapitaal van [G] BV ƒ 33.600.000, waarvan ƒ 16.800.000 was toe te rekenen aan het 50%-belang van eiser.
3. Op of omstreeks 9 april 1996 heeft [G] BV aandelenkapitaal aan eiser en de broer terugbetaald, aan ieder een bedrag van ƒ 10.080.000. [G] BV is die terugbetaling schuldig gebleven.
4. Op 9 april 1996 heeft eiser [H] BV opgericht met een nominaal en gestort aandelenkapitaal van ƒ 40.000.
4.1. Op 15 juli 1999 heeft eiser zijn aandelen in [G] BV zonder fiscale afrekening ingebracht in [H] BV tegen uitgifte van aandelen [H] BV. Daarbij is een bedrag van ƒ 7.546.000 aan agio geboekt.
5. Op 6 oktober 1999 heeft de broer [I] BV opgericht met een nominaal en gestort aandelenkapitaal van ƒ 40.000.
5.1. In 2002 heeft de broer zijn aandelen in [G] BV ingebracht in [I] BV tegen uitgifte van aandelen [I] BV.
6. In 2002 heeft [H] BV 80% van haar 50%-aandelenbelang in [G] BV verkocht aan [I] BV voor ongeveer € 9.000.000, waarna voor [H] BV nog een aandelenbelang van 10% resteert in [G] BV.
7. In 2002 zijn tussen de gemachtigde en de belastingdienst onder meer de volgende stukken gewisseld over een voorgenomen herstructurering.
7.1. Een brief van de gemachtigde met dagtekening 13 maart 2002 aan de Belastingdienst [te J] aangaande een voorgenomen aandelenfusie betreffende [G] BV. In deze brief is tevens een berekening van de verkrijgingsprijs van de aandelen in [I] BV opgenomen. Tevens ziet de brief op de voorgenomen verkoop door [H] BV van de door haar gehouden aandelen [G] BV aan [I] BV en de financieringsmogelijkheden daarbij.
7.2. Een 'Beschikking aandelenfusie' met dagtekening 28 maart 2002 aan de gemachtigde, waarmee verweerder ermee akkoord is dat de aandelenfusie tussen [G] BV en [I] BV bedoeld onder 7.1 zonder fiscale afrekening plaatsvindt. Voorts is daarin aangegeven dat de verkrijgingsprijs van de in het kader van de aandelenfusie verworven aandelen [I] BV wordt gesteld op de verkrijgingsprijs van de vervreemde aandelen [G] BV en dat de gemachtigde die verkrijgingsprijs heeft berekend op € 546.748.
7.3. Een brief met dagtekening 16 oktober 2002 van de gemachtigde namens de broer aan de Belastingdienst [te J] betreffende een 'herstructurering belangen/certificering [K] Groep'. Daarin is aangegeven dat de broer een herstructurering wenst door te voeren waarbij de aandelen in [I] BV door middel van een aandelenfusie worden ingebracht in [L] BV, een andere vennootschap van de broer. Tevens is onder verwijzing naar de onder 7.1 genoemde brief aangegeven dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [I] BV op dat moment € 546.748 bedraagt.
7.4. Een 'Beschikking aandelenfusie' met dagtekening 21 oktober 2002 aan de gemachtigde waarin verweerder ermee akkoord is dat de aandelenfusie bedoeld onder 7.3 zonder fiscale afrekening plaatsvindt. Voorts is daarin aangegeven dat de verkrijgingsprijs van de in het kader van aandelenfusie verworven aandelen [L] BV wordt gesteld op de verkrijgingsprijs van de vervreemde aandelen [I] BV en dat de gemachtigde dit heeft berekend op € 546.748.
8. In 2003 heeft [H] BV haar resterende belang van 10% in [G] BV aan eiser verkocht voor € 1.634.994.
9. Op 16 juni 2003 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van [H] BV besloten tot uitgifte van 374 aandelen [H] BV ten laste van de agioreserve. In 2004 is het aandelenkapitaal in [H] BV verhoogd tot € 583.561 door de omzetting van agio.
10. Op 17 februari 2004 heeft een teruggaaf van op aandelen gestort kapitaal door [H] BV aan eiser plaatsgevonden voor een bedrag van € 565.557. Als gevolg hiervan is het aandelenkapitaal van [H] BV verlaagd tot nominaal € 18.004.
11. In zijn brief met dagtekening 4 mei 2005 heeft de gemachtigde aan de Belastingdienst[te P], de voorgenomen terugbetaling van aandelenkapitaal door [L] BV aan de broer voorgelegd. In deze brief concludeert de gemachtigde tot een verkrijgingsprijs van de aandelen in [L] BV van € 594.430 en verbindt daaraan de conclusie dat een terugbetaling van aandelenkapitaal aan de broer tot dat bedrag belastingvrij kan plaatsvinden.
12. Met dagtekening 13 september 2005 heeft de belastingdienst de onder 11 genoemde brief voor akkoord getekend.
13. Eiser heeft met dagtekening 27 april 2006 zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004 ingediend naar een (negatief) belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 56.209), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 428.250 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 653.258.
Daarbij is eiser er met betrekking tot de onder 10 vermelde terugbetaling van kapitaal vanuit gegaan, dat deze geen inkomen uit aanmerkelijk belang vormt maar belastingvrij heeft kunnen plaatsvinden als terugbetaling van op aandelen gestort kapitaal. Naar eiser stelt bedroeg de verkrijgingsprijs van de aandelen waarop werd terugbetaald, ten tijde van de terugbetaling € 564.900 (ƒ 1.244.875), te weten € 18.151 (ƒ 40.000) het oorspronkelijk gestorte kapitaal + € 546.748 (ƒ 1.204.875) vanwege de aandelenfusie met [G] BV.
14. Bij de aanslagregeling heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de terugbetaling van aandelenkapitaal van € 565.557 door [H] BV - voorzover dit niet valt terug te voeren op het bij oprichting van [H] BV gestorte kapitaal - aan eiser belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang vormt. Daarvan uitgaande heeft verweerder het aangegeven belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang verhoogd met € 547.406 en vastgesteld op € 975.656.
Geschil
15. In geschil is of verweerder het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang terecht met € 547.406 heeft verhoogd. Meer in het bijzonder is in geschil of verweerder de verkrijgingsprijs van de aandelen in [H] BV bij de berekening van het voordeel uit aanmerkelijk belang terecht heeft gesteld op € 564.900.
15.1. Niet in geschil is dat, als er geen sprake is van opgewekt vertrouwen en de verkrijgingsprijs niet meer dan € 18.151 bedraagt, de onderwerpelijke terugbetaling is belast als inkomen uit aanmerkelijk belang en de correctie juist is.
16. Eiser stelt zich op het standpunt dat de terugbetaling van aandelenkapitaal door [H] BV geen inkomen uit aanmerkelijk belang vormt omdat niet meer is terugbetaald dan op aandelen gestort kapitaal dan wel omdat verweerder bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [H] BV ten tijde van de terugbetaling van aandelenkapitaal € 564.900 (ƒ 1.244.875) bedroeg.
16.1. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen conform de aangifte.
17. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de terugbetaling van aandelenkapitaal door [H] BV voor een bedrag van € 547.406 inkomen uit aanmerkelijk belang vormt. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat jegens eiser niet het vertrouwen is gewekt dat de verkrijgingsprijs hoger zou zijn dan € 18.151.
17.1. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
18. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader:
19. Artikel 70c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) luidt als volgt:
"1. Voor de berekening van winst uit aanmerkelijk belang wordt de verkrijgingsprijs van aandelen en winstbewijzen welke reeds tot het vermogen van de belastingplichtige behoorden op 1 januari 1997, per die datum gesteld op:
a. indien deze aandelen en winstbewijzen naar de regeling zoals die gold op 31 december 1996 behoorden tot een aanmerkelijk belang: de verkrijgingsprijs zoals die gold voor de toepassing van die regeling, met dien verstande dat de regel dat de verkrijgingsprijs ten minste wordt gesteld op het gemiddelde op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal daarbij geen toepassing vindt"
19.1. In artikel XV, tweede lid, van de Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Stb. 1996, 652, is het volgende bepaald:
"2. Met betrekking tot aandelen en schuldvorderingen waarvan de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging minder dan zeventig percent bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal respectievelijk het nominale bedrag van die schuldvorderingen werken de wijzigingen ingevolge artikel I, onderdelen A, C, D, E - met uitzondering van artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 -, G, H, I, K, L, M, P.1, R, S, V.2, V.3, W, X, Y, Z, AA, BB, CC, DD, EE, GG, HH, II en KK, artikel III, onderdelen A.2, C, artikel IV, artikel VI, onderdeel B, en artikel XIII, eerste lid en vierde lid, van deze wet terug tot en met 4 juni 1996; alsdan worden de in artikel 70c en artikel 70d van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede de in artikel XIII, eerste lid en vierde lid, van deze wet genoemde data van 31 december 1996 en 1 januari 1997 met betrekking tot deze aandelen en schuldvorderingen vervangen door onderscheidenlijk 3 juni 1996 en 4 juni 1996.
Voor de toepassing van de eerste volzin geldt als tegenprestatie bij de verkrijging van aandelen in het kader van de omzetting van een schuldvordering in aandelenkapitaal, de tegenprestatie bij de verkrijging van die schuldvordering; voorts is voor de toepassing van die volzin het bepaalde in artikel 70c, vierde en vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van overeenkomstige toepassing. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover de aandelen aan de belastingplichtige zijn uitgereikt ten laste van een in de vennootschap aanwezige reserve of gestort kapitaal, mits met betrekking tot de op dat tijdstip reeds in bezit zijnde aandelen van de vennootschap de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging van die aandelen zeventig percent of meer bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal."
20. Gelet op de onder 19 genoemde bepalingen bedroeg de verkrijgingsprijs van de aandelen [H] BV op grond van artikel 70c, eerste lid, van de Wet IB 1964 aanvankelijk € 18.151 (= f 40.000). De rechtbank zal onderzoeken of deze verkrijgingsprijs moet worden verhoogd naar aanleiding van de onder de feiten weergegeven transacties.
21. Eiser heeft in 1995 de aandelen [G] BV (50% belang) gekocht voor ƒ 3.012.187 (€ 1.366.871). Vaststaat dat dit minder dan zeventig percent is van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal.
21.1. Vervolgens heeft [G] BV op of omstreeks 9 april 1996 ƒ 10.080.000 (€ 4.574.104) op aandelenkapitaal aan eiser terugbetaald, waarbij zij het bedrag van de terugbetaling schuldig is gebleven. Deze teruggaaf betrof een teruggaaf van nominaal aandelenkapitaal een heeft volgens de toenmalige fiscale regels onbelast plaatsgevonden. Eiser heeft daarbij een vordering op [G] BV verkregen voor een bedrag van ƒ 10.080.000.
21.2. Zoals door de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 17 oktober 1984, nr. 22 368, BNB 1985/19, dient in een geval als het onderhavige de terugbetaling van kapitaal tot een vermindering van de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aanmerkelijkbelangaandelen te leiden, en wel - in beginsel - met het bedrag van terugbetaling. Dit betekent dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [G] BV die eiser bezat, met de terugbetaling van aandelenkapitaal van ƒ 10.080.000 in beginsel is verminderd tot op een bedrag van negatief ƒ 7.067.813. Nu een vermindering tot op een negatief bedrag niet mogelijk is, immers er vindt geen vermindering plaats voorzover in de verkrijgingsprijs geen bedrag is begrepen dat kan worden toegerekend aan het op de aandelen gestorte kapitaal (zie hetzelfde arrest BNB 1985/19), is de verkrijgingsprijs van de aandelen [G] BV met de terugbetaling verminderd tot nihil.
21.3. Nu eiser de aandelen in [G] BV had verworven in 1995, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen ingevolge onderdeel a van artikel 70c, eerste lid, Wet IB 1964, per 1 januari 1997 gesteld op de verkrijgingsprijs naar de regeling voor het aanmerkelijk belang zoals die gold op 31 december 1996. Dit leidt ertoe dat, gegeven het oordeel onder 21.2, de verkrijgingsprijs per 1 januari 1997 nihil bedraagt.
21.4. Met de aandelenfusie onder 4.1 is de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen [G] BV doorgeschoven naar die van de aanmerkelijkbelangaandelen [H] BV. Dit betekent dat de verkrijgingsprijs van laatstgenoemde aanmerkelijk belangaandelen niet is toegenomen door de aandelenfusie. De door de gemachtigde in zijn pleitnota en zijn brief aan verweerder van 15 december 2010 weergegeven berekening die leidt tot een hogere verkrijgingsprijs, berust naar het oordeel van de rechtbank derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
21.5. Bij het voorgaande overweegt de rechtbank nog dat in het onder 19.1 opgenomen artikel XV, tweede lid, in samenhang bezien met het bepaalde in het vierde en vijfde lid van artikel 70c van de Wet IB 1964, weliswaar specifieke bepalingen zijn opgenomen voor het vaststellen van de verkrijgingsprijs van schuldvorderingen in aanmerkelijkbelangsituaties, maar deze bepalingen geen invloed hebben op de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen zelf. Voor het onderhavige geval betekent dit, anders dan eiser kennelijk bepleit, dat de inbreng door eiser in [H] BV van de vordering die eiser op [G] BV had in verband met de eerdere teruggave van aandelenkapitaal, geen invloed heeft op de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen in [H] BV.
22. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat ten tijde van de terugbetaling van kapitaal door [H] BV in 2004 de verkrijgingsprijs van eisers aanmerkelijkbelangaandelen in die BV € 18.151 bedraagt. In zoverre is het gelijk aan verweerder.
Het vertrouwensbeginsel
23. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser aan de door partijen in het geding gebrachte deels van de gemachtigde en deels van de belastingdienst afkomstige stuken - daaronder begrepen de onder 7.1 tot en met 7.4 vermelde stukken - niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen dat de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijkbelangaandelen in [H] BV na de aandelenfusie met [G] BV € 546.748 (ƒ 1.204.875 ) bedroeg en dat de terugbetaling door [H] BV dus onbelast zou kunnen plaatsvinden. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel treft daarom geen doel. Hierbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen.
24. In de onder 23 aangeduide stukken die vóór de terugbetaling van kapitaal aan eiser in 2004 zijn opgesteld, is naar het oordeel van de rechtbank geen concrete toezegging door verweerder te vinden over de verkrijgingsprijs van de aandelen van eiser, noch die van de broer. Voor zover eiser bepleit dat verweerder in zijn beschikkingen van 28 maart 2002 en 21 oktober 2002 en met zijn accordering van de brief van 4 mei 2005 wel een toezegging heeft gedaan, kan de rechtbank hem daarin niet volgen. Nog daargelaten dat de beschikkingen aandelenfusie betrekking hebben op de broer en niet op eiser, heeft verweerder daarin met betrekking tot de concrete hoogte van de verkrijgingsprijs immers niet meer gedaan dan weergegeven op welk bedrag de gemachtigde de verkrijgingsprijs heeft berekend. Daarin valt naar het oordeel van de rechtbank geen standpunt van verweerder over die door de gemachtigde berekende verkrijgingsprijs te lezen, laat staan een akkoordverklaring van verweerder. Tevens neemt de rechtbank in aanmerking dat, naar verweerder terecht stelt, op het moment van vaststellen van de aan de broer gerichte beschikkingen aandelenfusie de berekende verkrijgingsprijs nog geen directe fiscale relevantie had omdat de fiscale claim immers werd doorgeschoven.
24.1. Dit wordt naar het oordeel van de rechtbank niet anders, indien de onder 24 genoemde stukken worden bezien in samenhang met de brieven van de gemachtigde van 13 maart 2002 en 16 oktober 2002. Deze brieven bevatten immers geen enkele verwijzing naar de verkrijgingsprijs van eisers aandelen in [G] BV of [H] BV. Voor zover eiser bepleit dat die brieven moeten worden gezien als een verzoek aan verweerder om aandacht te besteden aan de berekening van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen van eiser of de broer, kan de rechtbank hem daarin niet volgen. Naar het oordeel van de rechtbank kan een dergelijk verzoek in die brieven niet worden gelezen.
24.2. Ook voor zover eiser betoogt dat zijn vertrouwen is gebaseerd op het niet specifiek reageren van verweerder op de door de gemachtigde berekende verkrijgingsprijs kan de rechtbank hem daarin niet volgen. Nog daargelaten dat verweerder naar oordeel van de rechtbank afdoende heeft gereageerd op de brieven van de gemachtigde over de herstructureringen bij de broer, konden eiser, zijn broer of de gemachtigde aan het niet reageren van verweerder op die berekening geen in rechte te beschermen vertrouwen over de juistheid daarvan ontlenen. Het enkele niet reageren is daartoe naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende. Dit geldt temeer daar in de periode 2002-2004 door eiser of zijn gemachtigde nimmer specifiek is gevraagd om bevestiging van de berekende verkrijgingsprijs of om het standpunt van verweerder dienaangaande.
25. Ten overvloede overweegt de rechtbank nog dat de omstandigheid dat de feiten van het onderhavige geval overeenkomsten vertonen met de feiten met betrekking tot zijn broer niet kan leiden tot een ander oordeel. Eiser heeft met hetgeen hij heeft overgelegd en aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat het optreden van de inspecteur heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat hij redelijkerwijs mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat de onderhavige feiten slechts op onderdelen overeenkomen met de herstructurering bij de broer.
26. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
27 De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.F. Slijpen, voorzitter, mr. R.C.H.M. Lips, rechter, en mr. E.J.W. Heithuis, rechter, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 januari 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.