Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummer: AWB 11/5793
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 3 februari 2012 in de zaak tussen
[X], wonende te [Z], eiser
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 184.005.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 juni 2011 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.508.
Eiser heeft daartegen bij brief van 14 juli 2011, ontvangen bij de rechtbank op 15 juli 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2011. Namens eiser is [A] daar verschenen. Namens verweerder is [B] verschenen.
Overwegingen
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1. Eiser is enig aandeelhouder van [C] B.V. (hierna: de BV). Samen met zijn echtgenote was eiser op 1 januari 2006 eigenaar van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [a-straat] 78/80 te [D] (hierna: het pand). Het pand werd verhuurd aan de BV. Bij schriftelijke overeenkomst van 22 december 2000 (hierna: de optieovereenkomst), waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, heeft eiser aan de BV een koopoptie op het pand verleend. De optieovereenkomst vermeldt een looptijd die eindigt op 22 december 2010 en een uitoefenprijs van ƒ 1.900.000 (€ 862.182). Verder vermeldt de optieovereenkomst dat de BV aan eiser een optiepremie verschuldigd werd van ƒ 435.625 (€ 197.678) die per 22 december 2000 vorderbaar en inbaar is. Eiser heeft dit bedrag daadwerkelijk in 2000 ontvangen.
2. De optieovereenkomst bevatte onder meer de bepaling dat bij voortijdige beëindiging van de optieovereenkomst de BV schadeloos zou worden gesteld. Eiser heeft het pand op 1 februari 2006 aan een derde verkocht voor € 1.475.000. Ingevolge bedoelde bepaling in de optieovereenkomst heeft eiser aan de BV een schadeloosstelling betaald ter grootte van het verschil tussen de verkoopopbrengst en de uitoefenprijs, oftewel € 1.475.000 -/- € 862.182 = € 612.818.
3. De optieovereenkomst leidde tot een geschil tussen partijen. Ter beslechting van dit geschil hebben zij op 11 maart 2008 een vaststellingsovereenkomst gesloten. In deze vaststellingsovereenkomst, die in kopie tot de gedingstukken behoort, is het geschil als volgt omschreven:
"Tot het besluit van de Staatsecretaris van 20 oktober 2004 (CPP2004/1901M) waren partijen primair verdeeld over de vraag of de transactie als zakelijk aangemerkt kan worden. Na dit besluit, waaruit bleek dat de Belastingdienst onder voorwaarden de transactie als zakelijk aanmerkt, bleven partijen verdeeld over de zakelijkheid van de hoogte van de betaalde optiepremie en de waarde van [het pand] per 22 december 2000."
Bij de vaststellingsovereenkomst kwamen partijen overeen dat de waarde van het pand per 22 december 2000 € 862.182 bedroeg en dat een zakelijke optiepremie 22,9 procent daarvan, oftewel € 197.678, bedroeg. In de vaststellingsovereenkomst is verder vermeld dat deze gold voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting voor het belastingjaar 2000.
4. Voor het jaar 2006 heeft eiser een verlies uit werk en woning aangegeven van € 39.222. Op 29 januari 2008 is verweerder begonnen aan een boekenonderzoek bij eiser. Van dit onderzoek is op 4 mei 2009 het controlerapport uitgebracht dat in kopie tot de gedingstukken behoort. In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
"2.1.2.6 Resultaat verkoop [a-straat] 78 en 80 [D]
(...)
Vrijval optieverplichting
In 2006 is door de verkoop van de onroerende zaak en de betaalde schadeloosstelling vanwege de voortijdige beëindiging van de optie, de optieverplichting vrijgevallen. De vrijval ter zake van de verplichting ad € 197.678 dient tot het resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen te worden gerekend.
(...)
Bij de berekening van de verkoopwinst, toe te rekenen aan box 1, is uitgegaan van alleen [a-straat] nr. 78. De verkoopwinst nummer 80 is aan box 3 toegerekend.
Op basis van mijn primaire uitgangspunt ([a-straat] 78 én 80 behoren sinds 1-1-2001 tot het tbs-vermogen ingevolge artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001) wordt zowel de opbrengst van nr. 78 als ook nr. 80 in box 1 gerealiseerd en dient het resultaat te worden gecorrigeerd.
berekening verkoopwinst
5. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 184.005, welk bedrag, voor zover hier van belang, als volgt kan worden gespecificeerd:
berekening belastbaar inkomen
6. Eiser heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de correctie rente teruggenomen en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.508 (€ 184.005 -/- € 2.497).
Geschil
7. In geschil is de juistheid van de in 5 vermelde correcties "vrijval optie" en "verkoopwinst [a-straat]". Daarbij spitst het geschil zich toe op de waarde van het pand en de optieverplichting per 1 januari 2001. In het beroepschrift heeft eiser onder meer verwezen naar zijn brieven aan verweerder van 10 november 2009 en 4 november 2010, die in kopie tot de gedingstukken behoren en waarin eiser onder meer betoogt dat de optieverplichting niet behoort tot het per 1 januari 2001 aan de BV ter beschikking gestelde vermogen (hierna: het tbs-vermogen). De rechtbank maakt daaruit op dat niet alleen een oordeel moet worden gegeven over de waarde van optieverplichting per 1 januari 2001, maar ook de vraag moet worden beantwoord of de optieverplichting tot het tbs-vermogen heeft behoord.
8. Eiser stelt zich op het standpunt dat de waarde van het pand op 1 januari 2001 moet worden gesteld op € 1.181.098 en dat aan de optieverplichting per 1 januari 2001 geen waarde kan worden toegekend. Ter motivering van zijn standpunt aangaande de waarde van het pand heeft eiser aangevoerd dat de waarderingsregel, die is gegeven in het besluit van de Staatssecretaris van 9 maart 2001, nr. RTB2001/947M (hierna: het Besluit 2001/947), generiek geldt en de waarde daarom moet worden bepaald op de woz-waarde plus 20 procent. Eiser berekent de correctie van de verkoopwinst daarom als volgt:
berekening correctie verkoopwinst
9. Ter motivering van zijn standpunt aangaande de optieverplichting heeft eiser aangevoerd dat, als de optieverplichting al tot het tbs-vermogen behoorde, de waarde daarvan op 1 januari 2001 nihil was, omdat de optiepremie een eventuele meerwaarde van het pand vertegenwoordigde die met de ontvangst van de optiepremie in 2000 is gerealiseerd en per 1 januari 2001 dus niet meer aanwezig was.
Eiser stelt verder dat de zogenoemde foutenleer niet kan worden toegepast omdat een fout kan worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar ten tijde van de wil tot herstel van de gemaakte fout. Omdat na de start van de discussie over de afwikkeling van de optieverplichting de aanslagen voor 2004 en 2005 zijn vastgesteld, is toepassing van de foutenleer niet meer mogelijk. Verder stelt eiser dat de aangiften voor de jaren tot met 2005 zijn geregeld in de periode waarin de discussie over de openingsbalans voor het resultaat uit het tbs-vermogen nog in volle gang was. De correctie had moeten plaatsvinden in het jaar 2005.
10. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aanslag en, naar de rechtbank begrijpt, vaststelling van een verlies uit werk en woning van € 76.789 (181.508 -/- 98.839 -/- 214.884 + 55.426).
11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de correcties juist zijn en heeft daarvoor het volgende aangevoerd.
De optieverplichting behoort tot het tbs-vermogen. Het Besluit 2001/947 mist in dit geval toepassing op grond van het besluit van de staatssecretaris van 20 oktober 2004, nr. CPP2004/1901M (hierna: het Besluit 2004/1901), bij welk besluit de staatssecretaris heeft beslist dat waarderingsmethode van woz-waarde plus 20 procent niet mag worden toegepast als op de onroerende zaak een koopoptie is verleend. Voor de waarde van zowel de optieverplichting als het pand is eiser gehouden aan de in 3 aangehaalde vaststellingsovereenkomst.
Voor wat betreft de toepassing van de foutenleer stelt verweerder zich op het standpunt dat pas na afronding van het boekenonderzoek duidelijk is dat er een fout is die moet worden hersteld en dat toen het jaar 2006 het oudste nog openstaande jaar was. Ten tijde van de vaststelling van de aanslagen voor de jaren 2004 en 2005 was nog niet duidelijk dat er sprake was van een (middels de foutenleer) te herstellen fout.
12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
13. In geschil is de waarde van het pand per 1 januari 2001, terwijl partijen bij de in 3 aangehaalde vaststellingsovereenkomst zijn overeengekomen dat deze waarde per 22 december 2000 € 862.182 bedroeg. Niettemin stelt eiser zich op het standpunt dat op dit punt van de vaststellingsovereenkomst kan worden afgeweken omdat de in het Besluit 2001/947 gegeven waarderingsmethode van woz-waarde plus 20 procent generiek zou gelden. Naar het oordeel van de rechtbank faalt deze beroepsgrond van eiser. De rechtbank overweegt daartoe dat uit de tekst van het Besluit 2001/947 blijkt dat het is genomen ter voorkoming van geschillen over de waarde van onroerende zaken per 1 januari 2001. Wordt een geschil over die waarde beslecht met een vaststellingsovereenkomst, dan is voor toepassing van het Besluit 2001/947 geen grond meer. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat een vaststellingsovereenkomst wordt gesloten ter beëindiging of ter voorkoming van een geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt en partijen aan de vaststellingsovereenkomst zijn gebonden, tenzij de vaststelling naar inhoud en strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde of zozeer in strijd is met het recht of indruist tegen de eisen van redelijkheid en billijkheid, dat op nakoming van de vaststellingsovereenkomst in redelijkheid niet mag worden gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank biedt het Besluit 2001/947 daarvoor geen aanleiding, temeer niet, nu de onderhavige vaststellingsovereenkomst zeven jaar na de afkondiging van dat besluit is gesloten en in de vaststellingsovereenkomst wordt verwezen naar het daarmee in verband staande Besluit 2004/1901, zodat kan worden aangenomen dat partijen met de inhoud van beide besluiten bekend waren en daarmee bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst rekening hebben gehouden. Verweerder heeft zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat de waarde van het pand per 1 januari 2001 € 862.182 bedroeg.
14. Op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) wordt onder een werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder mede begrepen schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Bij zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/02264, LJN: BI1196, overwoog de Hoge Raad daarover onder meer het volgende:
"Als een belastingplichtige een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, verkoopt - ongeacht of de koper degene is aan wie hij het pand ter beschikking heeft gesteld dan wel een derde -, behoort de winst die met die verkoop wordt behaald tot het resultaat van de werkzaamheid. Wanneer een belastingplichtige bij overeenkomst aan een ander een koopoptie verleent met betrekking tot een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, wordt een handeling verricht die een aanzet kan zijn tot verkoop van dat vermogensbestanddeel. Hiermee strookt om hetgeen de belastingplichtige ter zake van het verlenen van de koopoptie als tegenprestatie ontvangt (hierna: de optiepremie), welke tegenprestatie een vergoeding inhoudt voor het prijsgeven door de belastingplichtige van zijn positie ten opzichte van waardeveranderingen van het vermogensbestanddeel, met name van waardestijging tot boven het bedrag van de overeengekomen uitoefenprijs (hierna: de optie-uitoefenprijs), op enig moment tot het resultaat van de werkzaamheid te rekenen. Bij uitoefening van de optie zal uiteindelijk als verkoopopbrengst van het desbetreffende vermogensbestanddeel gelden de ontvangen optiepremie vermeerderd met de optie-uitoefenprijs. Tegenover de door de belastingplichtige ontvangen optiepremie staat de voor de optieverlener uit de optieovereenkomst voortvloeiende verplichting, die - ervan uitgaande dat de optiepremie op zakelijke grondslag is bepaald - ten tijde van het aangaan van de optieovereenkomst overeenstemt met het bedrag van de optiepremie. Zoals de ontvangen optiepremie tot het resultaat van de werkzaamheid moet worden gerekend, zo zal ook de daartegenover staande verplichting moeten worden aangemerkt als een in artikel 3.92 van de Wet bedoelde schuld omdat die rechtstreeks samenhangt met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Deze verplichting verdwijnt op een zeker moment uit het werkzaamheidsvermogen, met name als gevolg van uitoefening van de optie, door het verstrijken van de termijn gedurende welke de optie kon worden uitgeoefend of door het afkopen ervan."
15. Aan de in 14 geciteerde rechtsoverweging verbond de Hoge Raad zijn oordeel dat in die zaak het tbs-vermogen in elk geval bestond uit het desbetreffende pand en de optieverplichting. Feiten en omstandigheden op grond waarvan in de nu voorliggende zaak tot een ander oordeel zouden moeten worden gekomen dan in het door de Hoge Raad berechte geval, zijn, naar het oordeel van de rechtbank, gesteld noch gebleken. De optieverplichting behoorde daarom tot het tbs-vermogen per 1 januari 2001. Ook in zoverre is het gelijk dus aan verweerder.
16. Aangaande de waarde van de optieverplichting per 1 januari 2001 heeft eiser aangevoerd dat deze waarde nihil is omdat de optieverplichting niet los kan worden gezien van het bezit waarop de optie betrekking heeft en eiser de meerwaarde van dit bezit, het pand, bij het aangaan van de optieovereenkomst, dus in het jaar 2000, heeft gerealiseerd. De rechtbank verwerpt dit betoog. De optiepremie vertegenwoordigt niet de waarde van een bezit, maar de waarde van een verplichting, namelijk de verplichting tot levering van het pand aan de BV, welke verplichting bestond tot aan de verkoop van het pand en de schadeloosstelling van de BV in 2006. Naar het oordeel van de rechtbank is de waarde van de optieverplichting gelijk aan de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie, oftewel de hoogte van optiepremie. Nu in de vaststellingsovereenkomst is vermeld dat een zakelijke optiepremie € 197.678 bedroeg, oftewel 22,9 procent van de waarde van het pand per 22 december 2000, ziet de rechtbank geen reden om aan te nemen dat deze premie niet (nagenoeg) gelijk zou zijn aan de waarde van de optieverplichting per 1 januari 2001. De rechtbank verwerpt ook het betoog van eiser over waardering op going-concernwaarde of liquidatiewaarde. Dit zijn waarderingsmethoden die worden gehanteerd in gevallen waarin de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel moet worden bepaald zonder dat daarvan een op geld waardeerbare tegenprestatie (overnameprijs) bekend is.
17. Dat eiser de optieverplichting niet heeft gerekend tot zijn tbs-vermogen per 1 januari 2001 is, naar het oordeel van de rechtbank, een fout die met toepassing van de zogenoemde foutenleer moet worden hersteld. Eiser heeft aangevoerd dat een fout kan worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar ten tijde van de wil tot herstel van de gemaakte fout, zodat de foutenleer in dit geval toepassing mist omdat de aanslagen voor 2004 en 2005 zijn vastgesteld na de start van de discussie over de afwikkeling van de optieverplichting. Naar het oordeel van de rechtbank vindt deze opvatting geen steun in het recht. Een fout kan worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar op het moment dat de fout daadwerkelijk wordt hersteld. Het moment waarop de wil tot herstel van de fout ontstond is daarbij niet van belang. Gesteld noch gebleken is dat aldus meer belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid of dat dit herstel anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt (vergelijk Hoge Raad 29 juni 1988, nr 24 899, LJN: ZC3858).
18. Op grond van al het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht is uitgegaan van een waarde van het pand per 1 januari 2001 van € 862.182 en een waarde van de optieverplichting per 1 januari 2001 van € 197.678 en dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de optieverplichting in 2006 is vrijgevallen en de helft van de waarde daarvan, oftewel € 98.839, moet worden gerekend tot het resultaat uit een werkzaamheid van eiser over dat jaar. Het beroep dient daarom ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
19. De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, rechter, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2012.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.