Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 10/182 IB/PVV
Uitspraakdatum: 24 oktober 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
I,PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.993 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.770 (hierna: de aanslag), en daarbij een vergrijpboete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 december 2009 de aanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.3 Eiser heeft daartegen bij brief van 6 januari 2010, ontvangen bij de rechtbank op 11 januari 2010, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2011 te Den Haag.
Eiser is daar in persoon verschenen, met zijn gemachtigde [A]. Namens verweerder is [B] verschenen, bijgestaan door [C], [D] en [E].
II OVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiser is geboren in 1962 en is in 1998, onder het maken van huwelijkse voorwaarden, gehuwd met [Y] (hierna: de echtgenote). Op 26 mei 2003 hebben eiser en zijn echtgenote het recht van ondererfpacht van de onroerende zaak [F] in [plaats] gekocht van derden, een echtpaar (hierna: de eerste ondererfpachters). De onroerende zaak omvat een perceel grond van 5.861 m² en de daarop staande opstallen, waaronden de boerderij [G]. De onroerende zaak is eigendom van het Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL) en in erfpacht gegeven aan het Recreatieschap Midden-Delfland (hierna: het Recreatieschap). Het recht van ondererfpacht eindigt op 31 december 2055. Eiser en zijn echtgenote werden een canon verschuldigd van € 7.759,64 per jaar. Voor de verwerving van het ondererfpachtsrecht betaalde eiser een koopprijs van € 1.250.000 (waarvan € 15.000 voor meegeleverde roerende zaken). Eiser financierde de koop met hypothecaire leningen van [Bank] en [H BV] van in totaal € 1.300.000. [H BV] is de persoonlijke houdstermaatschappij van eiser.
2.2 De eerste ondererfpachters waren een canon verschuldigd van ƒ 25.000 (€ 11.345) per jaar. In 1996 werd met hen onder meer overeengekomen dat zij, bij einde van het ondererfpachtsrecht, voor de door hen gebouwde, verbouwde of gerestaureerde opstallen een vergoeding zouden krijgen ter grootte van het verschil tussen de vrije verkoopwaarde van de opstallen op dat moment en de vrije verkoopwaarde daarvan ten tijde van de vestiging van het ondererfpachtsrecht. De laatstgenoemde waarde was vastgesteld op ƒ 240.000 (€ 108.907).
2.3 Op 9 mei 2005 hebben eiser en zijn echtgenote het recht van ondererfpacht voor € 1.400.000 verkocht aan de Stichting [I] (hierna: de Stichting), onder voorbehoud van een recht van onder-/ondererfpacht en het onder 2.2 genoemde vergoedingsrecht. De Stichting is opgericht op 28 oktober 2003 en heeft als doel de verwerving, exploitatie en instandhouding van monumenten in de zin van de monumentenwet 1988. In de oprichtingsakte zijn eisers echtgenote en [J] tot bestuurder benoemd. Het door eiser en zijn echtgenote voorbehouden recht van onder-/ondererfpacht betreft de opstallen, waaronder de boerderij [G] (hierna: de onroerende zaak). In de akte is bepaald dat eiser de in eerste instantie op de ondererfpachter rustende verplichting had tot onderhoud, verzekering en desnoods vernieuwing van de opstallen en verder dat de canon die de ondererfpachter jaarlijks aan het recreatieschap verschuldigd is, voor zijn (eisers) rekening blijft.
2.4 De in 2.3 genoemde koopsom van € 1.400.000 werd voldaan door overname van de in 2.1 vermelde hypothecaire schulden van € 1.300.000. Het restant van € 100.000 is de Stichting onder nadere voorwaarden aan eiser en zijn echtgenote schuldig gebleven. Aan [Bank] werd geen mededeling gedaan, zodat eiser aansprakelijk bleef voor alle (betalings)verplichtingen ter zake van de van die bank betrokken hypothecaire lening.
2.5 Als onder-/ondererfpachter werd eiser aan de Stichting voor de eerstvolgende vijftien jaar een canon verschuldigd van € 135.000 per jaar en daarna van € 7.500 per jaar. In de akte is onder meer vermeld dat ter zake van deze transactie geen overdrachtsbelasting was verschuldigd, omdat de koopprijs € 1.400.000 bedroeg en de gekapitaliseerde waarde van de door eiser verschuldigde canon € 1.455.750, zodat de waarde van de overgedragen rechten per saldo nihil is.
2.6 Bij zijn aangifte voor 2005 heeft eiser een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: inkomen box 1) aangegeven van € 145.777, welk bedrag, voor zover hier van belang, als volgt kan worden gespecificeerd:
Inkomen box 1
2.7 Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder het door eiser als erfpachtscanons in aftrek gebrachte bedrag voor een deel niet in aftrek toegelaten en het inkomen box 1 vastgesteld op € 199.993, welk bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:
Aftrek erfpachtcanons
2.8 Bij het opleggen van de aanslag is bij beschikkingen € 3.640 heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 13.972, dit is vijftig procent van de verschuldigde belasting over de correctie eigen woning.
Geschil
2.9 In geschil is of verweerder een deel van de door eiser betaalde erfpachtcanons terecht niet in aftrek heeft toegelaten en of de vergrijpboete terecht is opgelegd. De in 2.7 vermelde correctie van de studiekosten van € 475 is niet in geschil.
2.10 Eiser stelt zich op het standpunt dat de afrek van de erfpachtcanons ten onrechte is geweigerd omdat hij economisch eigenaar is van de opstallen die hem het hele jaar ter beschikking stonden en daarom zijn aan te merken als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB, zodat de periodieke betalingen (canons) voor het recht van onder-/ondererfpacht aftrekbaar zijn. Eiser stelt dat hij een onroerende zaak heeft vervreemd en een andere onroerende zaak verworven en dat de canon van € 135.000 wordt betaald voor de nieuw verworven onroerende zaak. Er is, aldus eiser, dus geen sprake van transformatie van een niet aftrekbaar in een aftrekbaar bedrag.
Eiser heeft verder aangevoerd dat er een reële verkoop aan de Stichting heeft plaatsgevonden, waarmee de onroerende zaak met alle waardeontwikkelingen zijn vermogen heeft verlaten en hij een eventuele verkoop aan een derde niet zou kunnen tegenhouden. De verkoop aan de Stichting was mede ingegeven vanwege de mogelijkheid dat eiser bij een faillissement van [K], waar eiser financieel directeur is, aansprakelijk zou worden gesteld voor schulden van [K].
Over de vergrijpboete heeft eiser aangevoerd dat van (voorwaardelijke) opzet geen sprake is omdat hij verweerder steeds juist en volledig heeft geïnformeerd. De onderhavige constructie is hem geadviseerd door [J], een zakelijke relatie van [K], voorheen werkzaam bij [L].
2.11 Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de transacties tussen eiser en de Stichting geen reële betekenis hebben aangezien de economische belangen van eiser tot de onroerende zaak zijn niet veranderd. In de canon van € 135.000 is feitelijk een bedrag voor aflossing begrepen. Het is in strijd met doel en strekking van de wet om meer in aftrek toe te laten dan de rente over € 1.300.000 van € 43.966 en de oorspronkelijke canon van € 7.924. De bewijslast voor een hogere aftrek rust op eiser en eiser slaagt daarin niet.
Subsidiair stelt verweerder dat fiscale motieven de enige, dan wel de doorslaggevende reden geweest zijn voor de verkoop aan de Stichting, omdat zonder de aftrek van de hoge canon de transactie voorzienbaar nadelig is voor eiser.
Meer subsidiair stelt verweerder dat, uitgaande van een waarde van € 1.400.000 en een rentepercentage van 4, een reële canon ongeveer € 56.000 zou bedragen.
Aangaande de boete stelt verweerder dat, gezien de hoogte van de koopsom en de erfpachtcanon, de vormgeving van de verkoop aan de Stichting is gericht op het ontgaan van belastingen. Daarmee is het aan (voorwaardelijke) opzet van eiser te wijten dat mogelijk te weinig belasting zou worden geheven.
2.12 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen box 1 van € 146.252 (€ 145.777 + € 475).
2.13 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
2.14 Tussen partijen is niet in geschil dat de onroerende zaak voor eiser een eigen woning is in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) en dat de in 2.1 tot en met 2.5 vermelde (rechts)handelingen zijn verricht zoals daar vermeld, dat daarbij de daarvoor al dan niet wettelijk vereiste vormvoorschriften in acht zijn genomen en dat geen van die handelingen is aan te merken als een schijnhandeling. De rechtbank sluit zich aan bij deze gemeenschappelijke opvattingen van partijen. Omdat, ingevolge artikel 3.120, eerste lid onderdeel b, van de Wet, erfpachtcanons met betrekking tot de eigen woning behoren tot de kosten die, ingevolge artikel 3.110 van de Wet, op de voordelen uit de eigen woning in mindering komen, gaat de rechtbank ervan uit dat eiser in het onderhavige jaar € 89.817 heeft uitgegeven aan erfpachtcanons ter zake van zijn eigen woning. De rechtbank zal eerst beoordelen of deze betalingen die volgens de wettelijke bepalingen in beginsel voor aftrek in aanmerking komen, toch niet op het inkomen uit box 1 in mindering kunnen woerden gebracht op grond van een herkwalificatie van de feiten, waarbij de in onderlinge samenhang verrichte rechtshandelingen fiscaal niet worden gekwalificeerd overeenkomstig de civielrechtelijke stappen, maar direct naar het eindresultaat met inachtneming van hun samenhang. Daarvoor is aanleiding indien de fiscale gevolgen van de afzonderlijk rechtshandelingen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet.
2.15 Vaststaat dat eiser vóór de verkoop aan de Stichting een canon van € 7.760 per jaar betaalde, waarvoor hij de grond in ondererfpacht had, onder de verplichting dat hij de opstallen moest onderhouden, verzekeren, zo nodig restaureren of vernieuwen. Vanwege het recht op vergoeding bij het einde van het ondererfpachtsrecht, kwamen de waardeveranderingen van de opstallen ten goede aan of ten laste van eiser. Daarnaast drukte op eiser de rentelasten ter zake van de voor de hypothecaire leningen die hij had opgenomen voor de verwerving van het ondererfpachtsrecht. Sinds de transactie met de Stichting betaalt eiser een canon van € 135.000 per jaar gedurende vijftien jaren en daarna € 7.500 per jaar. Na de transactie met de Stichting heeft eiser de grond in onder-/ondererfpacht, heeft hij nog steeds de verplichting de opstallen te onderhouden of zo nodig te vernieuwen, en komen de waardeveranderingen van de opstallen nog steeds aan hem toe. Omdat de Stichting de hypothecaire leningen heeft overgenomen drukken de rentelasten daarvan sindsdien op de Stichting.
2.16 Uit de gedingstukken blijkt dat het vermogen van de Stichting vrijwel geheel bestaat uit het ondererfpachtsrecht, de hypothecaire leningen en het aan eiser schuldig gebleven deel van de koopsom van € 100.000. Uit de stukken komt verder naar voren dat de Stichting (vrijwel) niets anders doet dan het incasseren van de canon voor het onder-/ondererfpachtsrecht en het betalen van rente en aflossing op de leningen en de canon voor het ondererfpachtsrecht. Uit de stukken is ook af te leiden dat het totaal van de uitgaven van de Stichting in 2005 ongeveer € 132.000 en in 2006 ongeveer € 142.000 bedroeg. Deze bedragen liggen dus dicht in de buurt van de jaarlijkse canon van € 135.000. Uit het vorenstaande en hetgeen is overwogen in 2.15 kan, naar het oordeel van de rechtbank, geen andere conclusie worden getrokken dan dat met de verkoop aan de Stichting de betalingen van rente en aflossing zijn verschoven van eiser naar de Stichting, terwijl er in de gerechtigdheid tot de onroerende zaak en de rechten waaraan deze is onderworpen, feitelijk niets is veranderd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de fiscale gevolgen van de rechtshandelingen - de aftrekbaarheid van de erfpachtcanons - gezien het economische resultaat - in economische zin bestaan de canons voor het overgrote deel uit aflossingen op de hypothecaire leningen - in strijd met de strekking van de wettelijke bepalingen, die geen enkele ruimte bieden voor de aftrek van aflossingen van schulden. Hetgeen eiser hiertegen heeft aangevoerd brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.
2.17 Eiser heeft aangevoerd dat er een reële verkoop aan de Stichting heeft plaatsgevonden en daarmee de onroerende zaak met alle waardeontwikkelingen zijn vermogen heeft verlaten en hij een eventuele verkoop aan een derde niet zou kunnen tegenhouden. Verder heeft eiser aangevoerd dat de transacties (mede) zijn uitgevoerd met het oog op het verkrijgen van monumentensubsidies en het beperken van verhaalsmogelijkheden voor het geval eiser aansprakelijk zou worden gesteld voor schulden van [K].
Voor wat betreft de waardeontwikkelingen mist eisers stelling, naar het oordeel van de rechtbank, feitelijke grondslag omdat, door de vergoedingsregeling bij het einde van het onder-/ondererfpachtsrecht, de waardeveranderingen van de opstallen nog steeds zijn voorbehouden aan eiser. De stelling van eiser dat de onroerende zaak is ingebracht in de Stichting omdat de boerderij een rijksmonument is en een stichting eerder in aanmerking komt voor monumentensubsidies, stuit hierop ook af. Omdat de lusten en lasten van de opstallen nog steeds ten goede en ten laste komen van eiser zal een subsidieverlener, bij het juiste inzicht in de feiten, een subsidieaanvraag beoordelen als een subsidieverstrekking aan een particulier. Dat eiser de verkoop aan een derde niet zou kunnen tegenhouden acht de rechtbank niet aannemelijk, omdat het bestuur van de Stichting wordt gevormd door de echtgenote en [J], van wie eiser ter zitting heeft verklaard dat dit sinds 1995 of 1996 een van zijn persoonlijke adviseurs is. Ook valt niet goed in te zien dat eiser, wanneer hij aansprakelijk zou worden gesteld voor schulden van [K], met het onder-/ondererfpachtsrecht in de nieuwe situatie voor de crediteuren minder verhaal zou bieden dan met het ondererfpachtsrecht in de oude situatie.
2.18 Op grond van al het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat er aanleiding is voor herkwalificatie van de feiten als bedoeld onder 2.14. De in 2.3 tot en met 2.5 vermelde rechtshandelingen dienen te worden gekwalificeerd als het aangaan van een overeenkomst van geldlening tussen eiser en de Stichting. Daarbij is de door de Stichting betaalde koopprijs aan te merken als het ter beschikking stellen van de hoofdsom en de door eiser verschuldigde canon voor het onder-/ondererfpachtsrecht deels als betaling van rente en aflossing en deels als betaling van de canon voor het ondererfpachtsrecht. Verweerder heeft zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat het door eiser als erfpachtcanons in aftrek gebrachte bedrag niet aftrekbaar is voor zover het moet worden aangemerkt als betaling van aflossingen. Het gelijk is in zoverre aan verweerder. Diens stellingen over toepassing van het leerstuk van fraus legis behoeven geen behandeling meer.
2.19 Ter zitting heeft eiser op een vraag van de rechtbank geantwoord dat hij bewust geen subsidiair standpunt heeft ingenomen en het wat hem betreft in deze zaak alles of niets is. De rechtbank leidt daaruit af dat de cijfermatige uitwerking van verweerder tussen partijen niet in geschil is en dat, als moet worden geoordeeld dat het gelijk aan de zijde van verweerder ligt, het door hem vastgesteld inkomen box 1 juist is.
2.20 Met betrekking tot de vergrijpboete overweegt de rechtbank dat het voor het opleggen van een vergrijpboete op grond van (voorwaardelijk) opzet nodig is dat die geestesgesteldheid bij de belastingplichtige zelf aanwezig is. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval. De rechtbank acht het van belang dat de constructie eiser geadviseerd is door [J], die fiscaal deskundige is. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiser onvoldoende zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van en de samenwerking met [J]. Gesteld noch gebleken is dat er aanleiding was af te wijken van de algemene eis dat de eiser zich, ter voorkoming van een onjuiste aangifte, zelf inhoudelijk in de materie moest verdiepen. De omstandigheid dat het hier een constructie betreft met een relatief groot belang maakt dit niet anders (vergelijk HR 15 mei 2009, nr. 08/12777, LJN: BI3761). De vergrijpboete is daarom ten onrechte opgelegd.
2.21 Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard, dient de aanslag te worden gehandhaafd en de boetebeschikking te worden vernietigd.
Proceskosten
2.22 De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
III BESLISSING
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking betreft;
- vernietigt de boetebeschikking en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 874 aan eiser te voldoen;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. J.P.F. Slijpen, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. T. van Rij, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
Uitgesproken in het openbaar op 24 oktober 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.