Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummers: AWB 09/2439 VPB, AWB 09/2440 VPB en AWB 09/2441 VPB
Uitspraakdatum: 23 april 2010
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
In het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag en voor de jaren 2003 en 2004 aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar belastbare bedragen van respectievelijk € 1.289.027, € 2.118.540 en € 3.395.904.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 6 maart 2009 de navorderingsaan-slag en de aanslagen verminderd en de belastbare bedragen voor 2002, 2003 en 2004 nader vastgesteld op respectievelijk € 1.207.277, € 2.099.486 en € 2.907.965.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 april 2009, ontvangen bij de rechtbank op 6 april 2009, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 maart 2010 te Den Haag. Namens eiseres is [A] daar verschenen, bijgestaan door [B] en [C]. Namens verweerder is drs. [D] verschenen, bijgestaan door mr. [E] en [F].
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.6 Eiseres is opgericht in 1977 en volgens het handelsregister van de Kamers van Koophandel bestaan haar bedrijfsactiviteiten onder meer uit de aan- en verkoop en de exploitatie van onroerende zaken. Ultimo 2004 bezit eiseres ongeveer 600 woningen en enkele bedrijfpanden die zij, al naar gelang de omstandigheden en de te verwachten resultaten, verhuurt of te koop aanbiedt.
1.7 Tot 1987 werden de bij verkoop van onroerende zaken gerealiseerde winsten in de jaarwinst opgenomen omdat alle panden werden aangemerkt als handelsvoorraad. In 1987 is eiseres op een ander stelsel overgegaan en beschouwt zij een verhuurd pand dat zij drie jaar of langer in bezit heeft als een bedrijfsmiddel. De winsten die worden behaald met de verkoop van die panden worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve (hierna: HIR). Gedurende de jaren 2002 tot en met 2004 had de HIR het volgende verloop:
tabel 1
1.8 Bij de aankoop van een pand bepaalt eiseres of het pand zal functioneren als bedrijfsmiddel is of gaat behoren tot de handelsvoorraad. Afhankelijk daarvan wordt (een deel van) de HIR al dan niet op de aankoopprijs afgeboekt. Wordt een pand, dat aanvan-kelijk door eiseres is aangemerkt als bedrijfsmiddel, verkocht voordat de jaarstukken over het jaar van aankoop zijn opgemaakt, dan wordt dat pand alsnog aangemerkt als behorend tot de handelsvoorraad. In de toelichting bij de jaarrekening over het jaar 2004 is over de afschrijvingen op de als bedrijfsmiddel aan te merken panden het volgende vermeld:
"Het onroerend goed wordt gewaardeerd tegen aanschaffingskosten verminderd met afschrijvingen naar tijdsgelang van de geschatte gebruiksduur volgens het lineaire stelsel, eventueel rekening houdend met een residuwaarde.
De afschrijvingen per jaar als percentage van de aanschaffingswaarde bedragen voor:
Onroerend goed : 3,6%"
1.9 Op 24 april 2006 is verweerder begonnen aan een boekenonderzoek bij eiseres, van welk onderzoek verweerder op 17 januari 2007 een voorlopig rapport en op 15 oktober 2008 een eindrapport heeft uitgebracht. Naar aanleiding van de bevindingen van de controlerende ambtenaar heeft verweerder uiteindelijk de volgende correcties aangebracht:
tabel 2
Geschil
1.10 In geschil is of verweerder de correcties betreffende de HIR en de afschrijvingen, zoals vermeld in 1.9, terecht heeft aangebracht. De voor het jaar 2002 toegepaste correctie onderhoudskosten is niet in geschil. Voor de standpunten van partijen en de daarvoor aangevoerde gronden wordt verwezen naar de gedingstukken.
1.11 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 665.155 (€ 637.383 + € 27.772), vermindering van de aanslag voor het jaar 2003 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 562.223 en vermindering van de aanslag voor het jaar 2004 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 614.452.
1.12 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
II OVERWEGINGEN
2.1 Eiseres heeft onder meer verwezen naar de resultaten van een eerder boekenonder-zoek dat verweerder bij haar heeft uitgevoerd en waarvan verweerder op 19 juni 1990 een rapport heeft uitgebracht. Dat onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangifte ven-nootschapsbelasting voor het jaar 1988. Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder met het uitbrengen van dat rapport het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat het sinds de stelselwijziging gehanteerde systeem, fiscaal aanvaardbaar is en dat verweerder zijn instemming met dit systeem eerst in 2007, met het uitbrengen van het in 1.9 genoemde voorlopige rapport, heeft opgezegd. In het eerder genoemde controlerapport van 19 juni 1990 is onder meer het volgende vermeld:
"2 Stelselwijziging
In 1987 heeft een stelselwijziging plaatsgevonden. Vóór 1987 betitelde men al het onroerend goed als voorraad. Dit was conform een gemaakte afspraak, d.d. 26-6-1984, met [verweerder]. In 1987 heeft bel.pl. éénzijdig besloten om het onroerend goed bestand te splitsen in een deel bedrijfsmiddel o.g. en een deel handelsvoorraad o.g.
De splitsing is als volgt aangebracht: onroerende goed dat drie jaar of langer in bezit was wordt vooraan aangemerkt als "bedrijfsmiddel", het overige onroerend goed, korter dan drie jaar in bezit, wordt aangemerkt als "handelsvoorraad".
M.i. was de voornaamste reden voor stelselwijziging de verandering van consulent. (...)
Nu een deel van het onroerend goed als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt, vormt bel.pl. bij vervreemding hiervan een vervangingsreserve. Een vereiste hierbij is wel dat bel.pl. het voornemen heeft om tot vervanging over te gaan. De vraag die nu opkomt is wanneer een vervangende aankoop plaats vindt. De accountant deelde mee dat bel.pl. bij aankoop vaststelt of het onroerend goed voorraad dan wel bedrijfsmiddel is.
Onroerend goed dat wordt aangekocht en verkocht binnen één boekjaar wordt echter altijd aangemerkt als voorraad. De consulent voegde hier nog aan toe dat genoemde periode in de praktijk langer is. Als onroerend goed nl. in een volgend boekjaar doch vóór het opmaken van de jaarstukken wordt verkocht, wordt hiermee rekening gehouden. Dit verlengt de termijn in het algemeen tot een periode van maximaal 20 maanden, daar de jaarrekening in het algemeen in de maand september van het volgende kalenderjaar wordt opgemaakt.
De stelselwijziging is m.i. aanvaardbaar.
3 Balans
3.1 (...)
3.2 Bedrijfsmiddelen onroerende goed
Op de bedrijfsmiddelen o.g. wordt 4% van de aanschafwaarde exclusief grond afgeschreven. Omdat volgens de consulent de oppervlakte van de kavel bij aankoop van meerdere appartementen niet nauwkeurig is na te gaan, en omdat de waarde van de grond van vele factoren afhankelijk is, wordt gemakshalve van de totale aan-schafwaarde van het onroerend goed 10% aangemerkt als grondwaarde. Na tele-fonische informatie bij Registratie & Successie te hebben ingewonnen, lijkt mij dat de gehanteerde methode leidt tot een te lage grondwaarde. Voor eensgezinshuizen ligt de grondwaarde waarschijnlijk in de buurt van de 30% van de koopsom. De grondwaarde van appartementen is niet telefonisch na te gaan. Gezien het boven-staande wil ik adviseren om de grondwaarde van enkele woonhuizen en apparte-menten te laten taxeren door uw ambtgenoot van Registratie & Successie. Hierna kan beoordeeld worden of het door bel.pl. gehanteerde systeem aanvaardbaar is."
2.2 Gesteld noch gebleken is dat verweerder na het uitbrengen van het controlerapport bij de aanslagregeling of anderszins is afgeweken van het controlerapport 1990 met betrek-king tot het belastingjaar 1998. Evenmin is gesteld noch gebleken dat de kwesties die hier aan de orde zijn in de periode van 1996 tot 2006 tussen partijen op enig moment punt van discussie zijn geweest. Verder komt uit de gedingstukken naar voren dat de door de contro-lerende ambtenaar voorgestelde taxatie door Registratie & Successie nooit heeft plaats-gevonden. Met voormelde passage uit het controlerapport van 1990 en de handelwijze van verweerder daarna, heeft verweerder bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat het door haar gehanteerde stelsel, zowel voor wat betreft de vorming van de HIR als voor wat betreft de toegepaste afschrijvingen, fiscaal aanvaardbaar is. Voorts zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden aan-genomen dat de instemming van verweerder met het stelsel op enig moment vóór het uit-brengen van het voorlopige controlerapport in januari 2007 is opgezegd. Verweerder heeft niet gesteld dat eiseres ten aanzien van de HIR en de afschrijving van onroerende zaken zodanig is afgeweken van het door de controlerend ambtenaar akkoord bevonden stelsel van winstberekening dat om die reden aanleiding zou bestaan om de belastbare winsten van de onderhavige jaren te corrigeren. Het voorgaande heeft tot gevolg dat aan de standpunten van verweerder dat vorming van een HIR niet meer mogelijk is en dat de uitgangspunten voor wat betreft de afschrijving van het onroerend goed moeten worden herzien, eerst met ingang van het jaar 2007 gevolg kan worden gegeven. Voor de onderhavige jaren zijn de correcties derhalve ten onrechte toegepast. Reeds hierom dienen de aanslagen te worden vernietigd dan wel verminderd zoals door eiseres is bepleit en behoeft al hetgeen partijen voor het overige over en weer hebben aangevoerd geen bespreking meer.
2.3 Voor zover verweerder voor wat betreft de afschrijvingscorrecties met zijn verwij-zing naar het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 38973, BNB 2005/208, heeft beoogd te stellen dat het gewekte vertrouwen door dat arrest is komen te vervallen over-weegt de rechtbank als volgt. In dat arrest werd beslist dat onroerende zaken tegelijkertijd kenmerken kunnen hebben van voorraad en van bedrijfsmiddel. Als gevolg daarvan kan op dergelijke onroerende zaken in beginsel worden afgeschreven terwijl de bij verkoop daarvan gerealiseerde verkoopwinsten niet kunnen worden gedoteerd aan de vervangingsreserve, of thans aan een HIR. Voorts is in het arrest een beslissing opgenomen over toegestane afschrijving na waardering op lagere bedrijfswaarde. De beslissingen van de Hoge Raad raken naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aan het onderhavige geval, waarin in 1990 bij eiseres vertrouwen is gewekt met betrekking tot de vraag welke panden als voorraad en welke als bedrijfsmiddel moeten worden aangemerkt, om dit vertrouwen als beëindigd te beschouwen.
2.4 Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
2.5 De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van bijzondere omstandig-heden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), welke aanleiding geven tot het vaststellen van een hogere vergoeding dan vol-gens de bijlage bij het Besluit. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat verweerder ter zitting heeft gesteld dat in 1990 tussen partijen geen vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen, maar wel heeft erkend dat de in het desbetreffende controlerapport weergegeven standpunten een toezegging aan eiseres inhielden. Bij het vaststellen van de aanslagen heeft verweerder zich niet aan die toezegging gehouden. Daarmee heeft verweerder, naar het oor-deel van de rechtbank, bij zijn uitspraken op bezwaar een standpunt ingenomen en gehand-haafd waarvan duidelijk was dat het voor de onderhavige jaren geen stand zou houden.
2.5 Eiseres heeft de te vergoeden kosten gesteld op € 40.000. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres dit bedrag onvoldoende onderbouwd en uit de door eiseres gegeven toelichting blijkt ook dat het voor een deel gaat om kosten die volgens het Besluit niet voor vergoeding in aanmerking komen. Niettemin acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres relatief hoge kosten heeft moeten maken. De rechtbank heeft hierbij enerzijds in aanmerking genomen dat eiseres heeft gesteld dat een deel van de kosten het (langdurige) onderzoek betreft, dat in verhouding tot het gestelde bedrag slechts een bescheiden aantal bewijsstuk-ken is overgelegd, waarvan een deel dateert vóór de bezwaarfase, maar anderzijds dat een procedure als de onderhavige aanzienlijke kosten met zich brengt. De rechtbank gaat voorbij aan het door verweerder in zijn pleitnota gedane aanbod om zijn stelling dat de door eiseres geclaimde kosten te hoog zijn nader te onderbouwen omdat niets hem heeft belet deze stelling reeds in zijn pleitnota van een toelichting te voorzien. Rekening houdend met alle omstandigheden van het geval stelt de rechtbank het bedrag van de voor vergoeding in aanmerking komende kosten schattenderwijs vast op € 10.000.
III BESLISSING
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 665.155;
- vermindert de aanslag voor het jaar 2003 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 562.223;
- vermindert de aanslag voor het jaar 2004 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 614.452;
- bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 10.000;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 aan haar vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. J.P.F. Slijpen, mr. R.C.H.M. Lips en mr. J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
Uitgesproken in het openbaar op 23 april 2010.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.