Uitspraak
RECHTBANK `S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/10102 VPB, AWB 06/10103 VPB, AWB 06/10105 VPB, AWB 07/1152 VPB en AWB 07/1234 VPB
Uitspraakdatum: 24 november 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 met dagtekening 18 december 2004 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van € 110.298.
1.1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 14 december 2006, en aangevuld bij brief van 19 februari 2006, beroep ingesteld (kenmerk 06/10102).
1.1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.2.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 met dagtekening 24 december 2005 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van € 515.868.
1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.2.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 14 december 2006, en aangevuld bij brief van 19 februari 2006, beroep ingesteld (kenmerk 06/10103).
1.2.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.3.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 met dagtekening 31 mei 2006 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.571.877.
1.3.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.3.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 14 december 2006, en aangevuld bij brief van 19 februari 2006, beroep ingesteld (kenmerk 06/10105).
1.3.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 met dagtekening 23 december 2006 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van € 750.490.
1.4.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 januari 2007 de aanslag gehandhaafd.
1.4.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 6 februari 2007, ontvangen bij de rechtbank op 12 februari 2007, en aangevuld bij brief van 27 februari 2007, beroep ingesteld (kenmerk 07/1152).
1.4.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 met dagtekening 16 december 2006 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van € 220.411.
1.5.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 februari 2007 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.5.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 februari 2007, ontvangen bij de rechtbank op 20 februari 2007, en aangevuld bij brief van 20 maart 2007, beroep ingesteld (kenmerk 07/1234).
1.5.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.6. In de hiervoor vermelde zaken heeft eiseres een conclusie van repliek ingediend.
1.7. Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.8. De hiervoor vermelde zaken zijn gelijktijdig behandeld ter zitting van 21 mei 2008. Namens eiseres zijn verschenen mr. [...], mr. [...], mr. [...] en [...] Namens verweerder zijn verschenen [...], mr. [...] en [...]. Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen en zijn over en weer in de gelegenheid gesteld daarop te reageren.
1.9. Namens eiseres en verweerder is een brief ontvangen gedagtekend 14 juli 2008.
1.10. De rechtbank heeft bij brief van de griffier van 19 augustus 2008 inlichtingen ingewonnen bij eiseres en bij verweerder.
1.11. Eiseres heeft geantwoord bij brief van 4 september 2008, waarvan zij een kopie aan verweerder heeft gezonden. Verweerder heeft zich bij brief van 12 september 2008, waarvan hij een kopie aan eiseres heeft gezonden, aangesloten bij voormelde brief van eiseres.
1.12. Partijen hebben de rechtbank bericht dat zij ermee instemmen dat de rechtbank uitspraak doet zonder nadere mondelinge behandeling. De rechtbank heeft daarop het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres, opgericht in 1991, houdt zich volgens artikel 2, eerste lid, van haar statuten bezig met
"(...) het verrichten of doen verrichten van ondersteunende werkzaamheden voor procesmanagements, programmamanagements en projecten in overheidssectoren."
In het tweede lid van artikel 2 van de statuten is in dit verband het volgende vermeld:
"De stichting tracht haar doel te bereiken door het instellen en instandhouden van een bureau."
2.2. Omtrent de werkzaamheden van het bureau is in artikel 10 van de statuten het volgende vermeld:
"De werkzaamheden van het bureau zijn overeenkomstig de doelstelling van artikel 2:
a. het voorbereiden en ter uitvoering brengen van de besluiten van het bestuur;
b. het verlenen van secretariële ondersteuning aan het bestuur;
c. het ondersteunen van de (proces) managers in hun werkzaamheden ten behoeve van de activiteiten als bedoeld in artikel 2 lid 1;
d. het beheren van de beschikbaar gestelde inkomsten, alsmede het opstellen van de begroting;
e. het uitbrengen van publikaties/uitgaven en het coördineren van het publikatiebeleid;
f. het organiseren van vergaderingen, conferenties, symposia en dergelijke,
g. het ontwikkelen van communicatiemethoden,
h. het voorzien in de huisvesting van de (proces) managers welke werkzaamheden verrichten in het kader van de in artikel 2 lid 1 genoemde activiteiten; en
i. overige ondersteunende werkzaamheden."
2.3. De feitelijke activiteiten van eiseres zijn in overeenstemming met de statutair omschreven werkzaamheden en bestaan uit het bieden van projectondersteuning in de vorm van personeel, huisvesting, automatiseringsvoorzieningen (netwerkbeheer), secretariële en financiële ondersteuning. Hierover is in een brochure van eiseres het volgende vermeld:
"Projectondersteuning voor overheden (...)
Voor een tijdelijk project heeft u snel personeel, huisvesting, automatiseringsvoorzieningen, secretariële en financiële ondersteuning nodig. Dat kunt u natuurlijk zelf regelen. Maar waarom zou u? U kunt beter [eiseres] bellen. [Eiseres] is een onafhankelijke stichting met ruime ervaring in ondersteuning van ministeriële projecten op tijdelijke basis.
(...)
[Eiseres] heeft eigen personeel voor algemene taken als netwerkbeheer en (financiële) administratie. Er is voor ieder project een secretariaat, waar nodig aangevuld met beleidsmedewerkers, voorlichters en een of meerdere secretaresses. Ze worden op basis van uw eisen en wensen voor de duur van het project door [eiseres] aangenomen.
(...)
Naast huisvesting en personele invulling biedt [eiseres] ook de voordelen van een stichting.
(...)
Complete dienstverlening
[Eiseres] richt zich op het rijk, provincies, gemeenten en door de overheid gesubsidieerde instellingen (...) voor projecten in een sociaal-politieke omgeving.
(...)
Onderdak voor uw project
[Eiseres] beschikt over volledige geoutilleerde kantoorruimte in [plaats 1] voorzien van een modern computernetwerk, dat de mogelijkheid biedt waar dan ook e-mail en bestanden te raadplegen, maar waarbij de bescherming van uw gegevens hoge prioriteit heeft. De panden zijn representatief, beschikken over eigen parkeergelegenheid en zijn goed bereikbaar (...)."
2.4. Omtrent het bestuur is in de statuten, na wijziging van die statuten op 14 november 2000, het volgende bepaald:
"Het Bestuur
ARTIKEL 4
1. De stichting wordt bestuurd door een bestuur bestaande uit ten minste drie leden.
2. Het bestuur bepaalt met inachtneming van het gestelde in lid 1 van dit artikel het aantal leden en voorziet zelf in de vacatures."
2.5. Eiseres verkrijgt haar inkomsten nagenoeg uitsluitend uit rijksbijdragen. Tekorten op de projecten komen steeds voor rekening en risico van eiseres. Over een eventueel batig saldo bij ontbinding van [eiseres] is in de statuten het volgende bepaald:
"ARTIKEL 14
(...)
3. Bij ontbinding van de stichting is het bestuur binnen de grenzen door de wet gesteld, met de liquidatie belast.
(...)
5. Indien na afwikkeling van de liquidatie nog een batig saldo resteert, bestemt het bestuur dit ten gunste van 's-Rijks kas."
2.6.1. In een brief van de inspecteur aan eiseres van 14 juli 2001 is onder meer het volgende vermeld:
"In beginsel kunnen stichtingen (...) te maken krijgen met de heffing van vennootschapsbelasting. (...) Om dit ten aanzien van belanghebbende te kunnen beoordelen, verzoek ik u een aantal gegevens aan mij toe te zenden.
(...)
De duur van de behandeling zal ongeveer drie maanden in beslag nemen. U wordt in ieder geval uiterlijk in het vierde kwartaal van dit jaar nader geïnformeerd (...)."
2.6.2. In het antwoord van eiseres van 18 juli 2001 is onder meer het volgende vermeld:
"Naar aanleiding van uw brief, d.d. 11 juli (...) stuur ik hierbij op uw verzoek de verschillende bescheiden in verband met een controle op een eventuele belastingplicht voor de vennootschapsbelasting."
2.7. In een controlerapport van de Belastingdienst, gedagtekend 25 september 2006, is onder meer het volgende vermeld:
"2.4 Aangiften en Vpb-status
Volgens [eiseres] zijn er in 2001, op verzoek van de Belastingdienst, jaarrekeningen 1998 - 2000 plus brochures toegezonden. Omdat reactie uitbleef concludeert [eiseres] dat er geen sprake is van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Deze conclusie is niet juist omdat er geen aanslagen zijn uitgereikt en omdat ook overigens de Belastingdienst geen standpunt heeft kenbaar gemaakt. Aan [eiseres] is geen vertrouwen opgewekt ten aanzien van de belastingplicht. Wel is waar dat de betreffende jaren 1998 - 2000 inmiddels zijn verjaard (...).
2.5 Activiteiten
(...) Er is voor ieder project een secretariaat, waar nodig aangevuld met beleidsmedewerkers, voorlichters en secretaresses. [Eiseres] heeft momenteel 6 vaste functionarissen plus nog zo'n 35 tijdelijke werknemers op projectbasis. Daarnaast detacheren opdrachtgevers nog functionarissen bij [eiseres]. [Eiseres] is aanvankelijk opgericht voor twee grote procesmanagements van het ministerie van OCW
(Voortgezet Onderwijs en Primair Onderwijs). (...)
Ieder project heeft een verantwoordelijk projectmanager. Deze wordt gewoonlijk door de betreffende opdrachtgever aangewezen. De overige medewerkers worden door [eiseres] ingezet. [Eiseres] is niet verantwoordelijk voor hun voortgang en voor de inhoud van hun rapportages. [Eiseres] is wel verantwoordelijk voor het financieel verloop van de projecten met de bijbehorende rapportages.
(...)
De activiteiten van [eiseres] ontwikkelen zich volgens de accountantsrapporten als volgt:
tabel 1
(...)
3.2.3 besluit gesubsidieerde instellingen
(...) [Eiseres] wordt niet als instelling gesubsidieerd voor de exploitatie. [Eiseres] wordt betaald op projectniveau. Zoals beschreven (...) betreffen de baten van [eisers] feitelijk vergoedingen voor in dat punt genoemde diensten.
(...)
4.2 Te verrekenen subsidies
Het initiatief voor een project ligt gewoonlijk op directieniveau van het ministerie. Vervolgens maakt [eiseres] een inschatting van hoeveel mensen er nodig zijn en stelt een conceptbegroting op. (...)
Met de financiële afdelingen van de opdrachtgevers is regelmatig overleg over de financiële voortgang en afwikkeling van projecten. Dit gebeurt met name aan de hand van betreffende projectjaarrekeningen.
Bij afsluiting van een project wordt met het betreffende ministerie afgestemd wat er met subsidieoverschotten wordt gedaan. In beginsel worden de overschotten van de activiteitensubsidies gepassiveerd als te verrekenen subsidies. (...)
De te verrekenen subsidies zijn per project herkenbaar. (...) Het overgrote deel van de te verrekenen subsidies wordt ingezet voor de financiering van vervolgprojecten. Een deel van de overschotten wordt teruggestort naar de opdrachtgevers. In enkele gevallen (relatief kleine bedragen) hebben de opdrachtgevers goedgekeurd dat de gelden onbestemd bij [eiseres] blijven, deze bedragen zijn als vrijvallen verantwoord. (...)
Concluderend stel ik dat de budgetonderschrijdingen zoals de accountant die als resultaat rapporteert niet kunnen kwalificeren als belastbare winsten voor de Vpb. Dit met uitzondering van de genoemde vrijvallen. (...)
4.3. Continuïteit
[Eiseres] hanteert bovenop de werkelijke gemaakte periodekosten diverse opslagen voor continuïteit en garanties, bedoeld voor eventuele toekomstige niet subsidiabele tekorten.
(...)
4.3.1 Continuïteitsopslag (Projecten)
(...)
De continuïteitsopslag (Projecten) ontwikkelt zich als volgt:
tabel 2
(...)
Het hanteren van continuïteitsopslagen is afgestemd met de ministeries. Het ministerie van SZW gaat niet akkoord met continuïteitsopslagen. In de projecten van SZW wordt deze opslag dan ook niet gehanteerd. OCW gaat voorwaardelijk akkoord.
Het ministerie van OCW gaat in de definitieve vaststellingen van subsidies er mee akkoord dat de overschotten bureaukosten worden toegevoegd aan de continuïteitsopslag, maar vermeldt daarbij dat er rekening mee moet worden gehouden dat deze middelen in de toekomst nog herbesteed, verrekend of teruggevorderd kunnen worden.
(...)
De continuïteitsopslag (Projecten) stijgt veel meer dan dat jaarlijks toename van de subsidies. Er vindt slechts in beperkte mate inzet plaats van deze bedragen voor andere projecten.
(...)
4.3.2 Continuïteitsopslag Bureau [eiseres]
Vanaf de eindbalans 2003 maakt [eiseres] in de financiële rapportage onderscheid tussen continuïteitsopslag van het bureau en van de projecten. De continuïteitsopslag Bureau staat niet in verband tot enig project. (...) Volgens de jaarrekening van [eiseres] dient de continuïteitsopslag ter dekking van eventuele toekomstige (niet-subsidiabele) tekorten.
De bestemming van de Continuïteitsopslag Bureau [eiseres] is algemeen, niet specifiek en heeft betrekking op toekomstige uitgaven.
(...)
4.3.3 Garantievergoeding Stichting [...] [Eiseres]
In 2004 heeft [eiseres] een garantieovereenkomst geformaliseerd met de daartoe opgerichte Stichting [...] [Eiseres]. Het doel van de [...]stichting is het verstrekken van een garantie dat [eiseres] verplichtingen kan voldoen uit aangegane huurovereenkomsten, arbeidsovereenkomsten en andere overeenkomsten die zijn aangegaan ter zake van projecten. (...)
De dotatie bestaat uit 80% van de kostprijsopslag over bureaukosten van [eiseres]-projecten vermeerderd met vrijgevallen projectvoorzieningen.
Aan de garantieovereenkomst is reeds vanaf de jaarrekening 2003 gevolg gegeven.
(...)
De dotaties zijn als kosten t.l.v. de resultaten van [eiseres] verantwoord. (...)
tabel 3
2.8. In de brief van partijen van 14 juli 2008 is onder meer het volgende vermeld:
"(...) belanghebbende en de inspecteur [zijn] tot overeenstemming gekomen ten aanzien van de belastbare winsten in de jaren 2001 tot en met 2004.
De belastbare winsten zijn de volgende:
tabel 4
De belastbare winsten zijn (mede) tot stand gekomen door het vormen van een 'Voorziening herbestemmingen door opdrachtgevers'. De omvang van de voorziening is gebaseerd op de ervaringscijfers 2001 tot en met 2007."
2.9. In de brief van 4 september 2008 heeft gemachtigde de brief van 14 juli 2008 als volgt toegelicht:
"De door partijen bereikte overeenstemming heeft uitsluitend betrekking op de omvang belastbare winst indien en voorzover daaraan in het geschil wordt toegekomen. De overige punten liggen nog ter beoordeling van de rechtbank. Partijen hebben de opdracht van de rechtbank ook zo opgevat: mocht de rechtbank oordelen dat de aanslagen in stand blijven, dan kan de omvang van de belastbare winst worden gesteld op de bedragen als vermeld in de brief d.d. 14 juli 2008."
3. Geschil
3.1. In geschil is de vraag of eiseres belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.
3.2. Met betrekking tot de navorderingsaanslag over het jaar 2001 is daarnaast in geschil de vraag of de verweerder tot het opleggen van die belastingaanslag bevoegd was.
4. Beoordeling van het geschil
De navorderingsaanslag
4.1. Indien de rechtbank zou oordelen dat de verweerder over een nieuw feit beschikt, hetgeen door eiseres is betwist, en concludeert dat de verweerder tot het opleggen van de navorderingsaanslag bevoegd was, en er bovendien zou worden geconcludeerd tot belasting-plicht van eiseres, dan zou toch de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd, omdat partijen in hun eenparig schrijven van 14 juli 2008 tot de overeenstemming zijn gekomen dat de hoogte van de alsdan over 2001 in aanmerking te nemen belastbare winst € 3.701 heeft te zijn. Aangezien de rechtbank niet in deze vaststellingsovereenkomst zal treden en de over-eengekomen belastbare winst voor 2001 aanzienlijk veel lager is dan de bij wege van de opgelegde aanslag vastgestelde belastbare winst, heeft zulks tot vernietiging van de navor-deringsaanslag te leiden.
De belastingplicht
4.2.1. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij niet als zelfstandige entiteit in de heffing van vennootschapsbelasting kan worden betrokken, omdat zij eigenlijk een (semi-) overheidslichaam is en met de rijksoverheid moet worden vereenzelvigd. Verweerder heeft deze stelling betwist
4.2.2. De rechtbank ziet voor een vereenzelviging van eiseres met de rijksoverheid onvol-doende grond. Voorop gesteld zij dat eiseres als stichting over rechtspersoonlijkheid beschikt en uit dier hoofde bevoegd is om zelfstandig aan het juridisch verkeer deel te nemen. Omstandigheden die zouden kunnen meebrengen dat met de oprichting van eiseres niet de oprichting van een dergelijke stichting zou zijn beoogd acht de rechtbank niet aanwezig. Ook zelf beschouwt eiseres zich blijkens de onder 2.3 vermelde brochure als een 'onafhankelijke stichting'. De omstandigheid - als gesteld door eiseres - dat de middelen van eiseres slechts ten behoeve van overheidsprojecten kunnen worden aangewend leidt niet tot een ander oordeel. Van belang is voorts dat het bestuur zelf in zijn vacatures voorziet, zodat er ook in dat opzicht geen reden bestaat om eiseres met de rijksoverheid te vereenzelvigen, wat er overigens van deze stelling mag zijn. Van een lichaam als bedoeld in artikel 2, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) is in dit geval geen sprake.
4.3.1. Eiseres heeft voorts gesteld dat zij geen onderneming drijft, omdat deelname aan het economische verkeer ontbreekt, er geen sprake is van een winststreven en dat, voorzover wel sprake is van een toename van haar vermogen, ook overigens geen sprake is van winst, maar van giften of daarmee gelijk te stellen stortingen uit vrijgevigheid. Verweerder heeft gesteld dat eiseres een onderneming drijft.
4.3.2. Vaststaat dat eiseres zich bezighoudt met het op projectbasis ten behoeve van diverse departementen en overheidsinstellingen verrichten van secretariaatswerkzaamheden en zich daartoe door middel van een brochure en een website als aanbieder van dergelijke diensten positioneert. Voor deze werkzaamheden beschikt zij over meerdere vaste werknemers en over kantoorruimtes, zowel in [plaats 1] als in [plaats 2]. Tot deze werkzaamheden behoren - al naar gelang de wens van de opdrachtgever - ook de verhuur van kantoorruimte, het verzorgen van de financiële administratie van het desbetreffende project en diensten op het gebied van automatisering (netwerkbeheer). Eiseres richt zich met haar werkzaamheden nagenoeg uitsluitend op de (semi-) overheid. De middelen waarover zij beschikt zijn dan ook eveneens nagenoeg uitsluitend uit die sfeer afkomstig. Vaststaat voorts dat tekorten op de projecten steeds voor rekening en risico van eiseres komen.
4.3.3. Indien er op voor een project bestemde bijdragen een overschot ontstaat komt het voor dat dergelijke overschoten uiteindelijk door eiseres als een 'vrijval' worden verantwoord. Op deze wijze is over de jaren 2001 - 2004 in totaal een bedrag van € 146.099 als vrijval verant-woord. Partijen zijn verdeeld over de vraag in hoeverre de aan eiseres beschikbaar gestelde middelen haar definitief toekomen, indien de kosten van een project lager (blijken te) zijn. Hierbij gaat het om de vraag of de middelen die eiseres heeft verkregen uit hoofde van de continuïteitsopslag Projecten en de continuïteitsopslag Bureau tot overschotten hebben geleid.
4.3.4. Op grond van hetgeen blijkens 2.7. is vermeld in de onderdelen 4.3.1, 4.3.2 en 4.3.3 van het controlerapport - in het bijzonder wat betreft de ontwikkeling van voormelde opslagen door de jaren - acht de rechtbank het vermoeden gerechtvaardigd dat de continuïteitsopslag Projecten, ook indien rekening wordt gehouden met het op dit punt door OCW gemaakte voorbehoud en met - in beginsel - het bestaan van een verplichting tot het aanwenden van eventuele overschotten ten behoeve van de desbetreffende cliënt, voor een - overigens (tussen partijen) nader te bepalen - gedeelte feitelijk het karakter heeft gekregen van een buffer ter dekking van onbepaalde toekomstige uitgaven. Deze bevinding geldt te meer voor de continuïteitsopslag Bureau, omdat de met deze opslag verkregen middelen los staan van een specifiek project en het - naar de rechtbank aannemelijk acht - niet de bedoeling is dat deze wordt teruggevorderd door de opdrachtgever.
Aldus hebben de door eiseres met voormelde opslagen verkregen middelen feitelijk en in betekenisvolle mate het karakter van eigen vermogen verkregen. Dit oordeel vindt beves-tiging in de omstandigheid dat eiseres over die middelen beschikt door deze (gedeeltelijk) aan de Stichting [...] over te maken. Hieraan doet de omstandigheid dat de middelen van eiseres en van de Stichting [...] in overeenstemming met de doelstelling van eiseres moeten worden aangewend op zichzelf niet af.
Met hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht heeft zij voormeld vermoeden niet ontzenuwd.
4.3.5. Op grond van de hiervoor vastgestelde feiten is de rechtbank van oordeel dat eiseres door middel van haar hiervoor in 4.3.2. omschreven werkzaamheden, met behulp van een organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer en dat daarbij feitelijk sprake is van de vorming van min of meer permanente overschotten en (mitsdien) van een streven naar winst. Hieruit volgt dat eiseres een onderneming (in materiële zin) als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet drijft, zodat zij op de voet van die bepaling voor de heffing van VPB in zoverre als binnenlands belastingplichtig lichaam dient te worden aangemerkt.
4.3.6. Eiseres heeft voorts gesteld dat de hiervoor bedoelde overschotten niet tot de belastbare winst kunnen worden gerekend, omdat deze gebaseerd zouden zijn op giften of daarmee gelijk te stellen bijdragen. De rechtbank verwerpt deze stelling aangezien het niet aannemelijk is te achten dat de bijdragen die op de continuïteitsopslagen zijn terug te voeren uit vrijgevigheid zijn gedaan. Ook voorzover de overschotten zijn gebaseerd op een nalaten die overschotten terug te vorderen, is niet aannemelijk geworden dat dit op een bedoeling van vrijgevigheid is gebaseerd. De rechtbank acht het overigens aannemelijk dat betalingen van cliënten van eiseres die op deze opslagen zijn gebaseerd (mede) een betaling vormen voor de door eiseres in het kader van een bepaald project te verrichten diensten.
4.3.7. Voorzover eiseres heeft betoogd dat haar activiteiten in diverse afzonderlijke werk-zaamheden zouden zijn te onderscheiden en dat deze alsdan slechts voor een (beperkter) gedeelte als onderneming zouden zijn te beschouwen ziet de rechtbank voor een dergelijk onderscheiden, gelet op de aard van de hiervoor beschreven werkzaamheden en de daartussen bestaande samenhang, geen grond.
4.3.8. Aan het oordeel dat sprake is van (onder meer) een deelname aan het economische verkeer staat ook niet in de weg dat eiseres (nagenoeg) uitsluitend activiteiten ten behoeve van de publieke sector verricht. De activiteiten van eiseres zijn naar hun aard, anders dan bijvoorbeeld het verzorgen van (primair) onderwijs, op zichzelf voor die publieke sector niet kenmerkend en kunnen - zoals uit het onderhavige geval blijkt - ook met succes door een private onderneming worden verricht. Eiseres kan ook op deze grond niet met de rijksoverheid worden vereenzelvigd (verg. r.o. 4.2.2).
In concurrentie treden
4.4. Overigens oordeelt de rechtbank dat zo al niet sprake zou zijn van belastingplicht op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet, toch (ook) sprake is van belastingplicht op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet, omdat de hiervoor beschreven werkzaamheden van eiseres (mede) zijn aan te merken als werkzaamheden die uiterlijk met het drijven van een onderneming (in materiële zin) overeenkomen en waarmee in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen dan wel door rechtspersonen, die vergelijkbare werkzaamheden verrichten. De rechtbank acht het - overeenkomstig de stelling van verweerder - aannemelijk dat er andere ondernemingen bestaan die werkzaamheden verrichten die met die van eiseres voldoende vergelijkbaar zijn; in het kader van deze vergelijking behoeft het overigens niet te gaan om bedrijven die zich - zoals eiseres - uitsluitend op de publieke sector richten. De omstandigheid dat eiseres uitslui-tend werkzaamheden verricht ten behoeve van cliënten in de (semi-) overheidssfeer noch de voorwaarden waaronder eiseres haar dienst aanbiedt maken dat op die gronden van in concurrentie treden geen sprake zou kunnen zijn.
Vertrouwensbeginsel: Besluit CPP2005/2730Ml
4.5.1. Eiseres heeft voorts gesteld dat het standpunt van verweerder in strijd komt met het vertrouwen dat zij aan het Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91 (hierna: het Besluit), meent te kunnen ontlenen. In dit besluit is onder meer het volgende vermeld:
"3.2.1. Winststreven en gesubsidieerde instellingen
Mede door wijzigingen in subsidieregels (meer budgetsubsidies en minder exploitatiesubsidies) behalen gesubsidieerde instellingen steeds vaker exploitatieoverschotten. Dit kan voor een verantwoorde bedrijfsvoering zelfsnoodzakelijk zijn. Onder subsidie wordt in dit besluit verstaan subsidie als bedoeld in artikel 4:21 Algemene wet bestuursrecht. Van een winststreven is echter geen sprake voorzover gesubsidieerde instellingen, volgens statuten of subsidieregels, de behaalde overschotten moeten aanwenden overeenkomstig de subsidiedoeleinden of terug moeten betalen aan de subsidieverstrekker. Naast het
feit dat de gevormde overschotten niet vrij besteedbaar zijn, wordt er geen voordeel beoogd en verwacht. Van het ontbreken van een winststreven kan ook sprake zijn als de instelling haar inkomsten met betrekking tot gesubsidieerde activiteiten hoofdzakelijk verkrijgt uit subsidies en daarnaast slechts eigen bijdragen ontvangt van degenen voor wie de instelling prestaties verricht. Uiteraard moet de instelling ook feitelijk conform deze statuten of subsidieregels handelen."
4.5.2. Eiseres heeft gesteld dat van een winststreven geen sprake is, omdat zij "volgens statuten of subsidieregels, de behaalde overschotten moeten aanwenden overeenkomstig de subsidiedoeleinden of terug moet[en] betalen aan de subsidieverstrekker." Bovendien is volgens eiseres van een winststreven geen sprake omdat zij "haar inkomsten (...) hoofdza-kelijk verkrijgt uit subsidies en daarnaast slechts eigen bijdragen ontvangt van degenen voor wie de instelling prestaties verricht."
4.5.3. Volgens verweerder legt eiseres het Besluit niet juist uit. Onder subsidies als bedoeld in het Besluit zijn volgens verweerder niet de bijdragen te verstaan die eiseres voor het ver-richten van haar werkzaamheden ontvangt en voldoet zij derhalve niet aan de voorwaarden van het Besluit.
4.5.4. Voor wat betreft het begrip 'subsidie' is in het Besluit verwezen naar artikel 4:21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awb). Deze bepaling luidt voorzover van belang als volgt:
"1. Onder subsidie wordt verstaan: de aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten."
Over het "anders dan als betaling voor (...) geleverde goederen of diensten" is tijdens de parlementaire behandeling van de Algemene wet bestuursrecht (derde tranche) het volgende opgemerkt:
"De clausule 'anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten' houdt commerciële transacties waarbij de overheid partij is buiten het subsidie-begrip. Het spreekt vanzelf, dat geen sprake is van een subsidie wanneer de overheid de marktprijs bepaalt voor aangeschafte goederen of aan haar geleverde diensten. De beperking tot aan het bestuursorgaan geleverde goederen en diensten is aangebracht, omdat er subsidies zijn die kunnen worden opgevat als een betaling voor door de subsidie-ontvanger aan derden geleverde diensten. Men denke aan gefinancierde rechtsbijstand.
Onder betaling dient te worden verstaan het leveren van een tegenprestatie die is afgestemd op de waarde van de verkregen goederen of diensten in het economisch verkeer. Dat wil vanzelfsprekend niet zeggen dat iedere betaling die, gelet op de geldende marktprijs, wellicht aan de hoge kant is, nu ineens als een subsidie moet worden aangemerkt. De waarde in het economisch verkeer is immers lang niet altijd exact vast te stellen, zodat ook de overheid een zekere vrijheid bij het bepalen van de prijs die zij wil betalen niet kan worden ontzegd. Slechts wanneer die prijs onmiskenbaar zozeer boven de marktprijs ligt, dat redelijkerwijs niet meer van betaling kan worden gesproken, is, indien aan de overige elementen van de definitie is voldaan, sprake van een subsidie.
Subsidieverlening en betaling voor goederen of diensten kunnen in de praktijk soms dicht tegen elkaar liggen. Wanneer een bestuursorgaan aan een universiteit gelden verstrekt ten behoeve van het verrichten van een bepaald onderzoek, zal soms sprake zijn van subsidiëring, soms van een commerciële transactie waarbij de overheid eenvoudig een noodzakelijk geacht onderzoek 'uitbesteedt'. De aard van de rechtsverhouding moet dan aan de hand van de omstandigheden van het concrete geval worden vastgesteld.
Daarbij kunnen verschillende factoren van belang zijn. Bij subsidiëring kunnen veelal één of meer markttransacties tussen de ontvanger en derden worden aangewezen, die (mede) uit de subsidie worden bekostigd. De activiteit waarvoor subsidie wordt verstrekt bestaat immers vrijwel steeds uit het door de ontvanger aan een derde leveren of juist van een derde verkrijgen van een voorziening, produkt of dienst. Bij levering van goederen en diensten aan het bestuursorgaan daarentegen is de verstrekking van financiële middelen niet gericht op het bekostigen van een transactie tussen het bestuursorgaan en de leverancier. Indien geen transactie tussen de ontvanger en een derde valt aan te wijzen, met het oog waarop de financiële middelen worden verstrekt, is dat derhalve een belangrijke aanwijzing dat geen sprake is van een subsidie.
Ook de hoogte van het door de overheid verstrekte bedrag, in relatie tot de kosten van de gesubsidieerde activiteit, kan een belangrijke aanwijzing zijn. Bij een commerciële transactie zal dat bedrag veelal de kosten van de activiteit (bijvoorbeeld een onderzoek) plus een zekere winstmarge dekken, bij een subsidie ten hoogste de kosten. Ook kan van belang zijn van welke partij het initiatief voor het verrichten van het onderzoek is uitgegaan: bij een subsidie zal dat veelal degene zijn die het onderzoek verricht, bij een opdracht de opdrachtgever. Tenslotte zullen bijkomende omstandigheden zoals de afspraken over de publicatie van het onderzoek soms aanwijzingen kunnen bieden.
Indien een bestuursorgaan aan een ambtenaar door deze in het kader van zijn functie gemaakte kosten vergoedt (declaraties voor dienstreizen e.d.) is geen sprake van een subsidie, maar van voldoening van een schuld die is ontstaan doordat de ambtenaar ten behoeve van het bestuursorgaan diensten heeft gekocht en de kosten daarvan uit eigen zak heeft voorgeschoten.", Kamerstukken II, 1993/94, 23.700, nr. 3, blz. 33-34.
4.5.5. Met betrekking tot het beroep van eiseres op het Besluit spitst het geschil zich toe op de vraag of de inkomsten van eiseres bestaan uit subsidies dan wel uit betalingen voor aan de afnemers geleverde diensten, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de cliënten van eiseres bestuursorganen zijn. Bij de beoordeling van deze vraag neemt de rechtbank als vertrekpunt dat eiseres ten behoeve van diverse bestuursorganen de onder 4.3.2 omschreven diensten verricht. Het gaat hier om diensten van facilitaire aard ten behoeve van projecten voor welke eiseres overigens geen verantwoordelijkheid draagt.
4.5.6. Uit een tot de stukken behorend voorbeeld betreffende de financiering van het zoge-noemde Netwerkbureau uitbreidingsoperatie kinderopvang blijkt dat in 2000 vanuit het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWC) een project wordt opgestart ten behoeve van de uitbreiding van kinderopvang. In het kader van dit project is eiseres door VWC verzocht om werkzaamheden te verrichten van facilitaire aard (secretariaat, huisves-ting daarvan, automatisering, financiële administratie). Daarop geeft eiseres op de diverse onderdelen van de hiervoor bedoelde werkzaamheden gespecificeerd aan wat daarvan de gebudgetteerde kosten zijn. Vervolgens worden op basis hiervan de aan eiseres toe te kennen projectbijdragen vastgesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat dit voorbeeld representatief is te achten voor het financiële verloop van door eiseres verleende diensten.
4.5.7. Naar het oordeel van de rechtbank is ter zake van de door eiseres verrichte werkzaam-heden, zoals in het bijzonder volgt uit het hiervoor vermelde voorbeeld, sprake van een direct verband bestaat tussen door eiseres te verlenen diensten en de aan eiseres te betalen vergoe-ding. Wat betreft de hoogte van de tussen eiseres en haar afnemers overeengekomen vergoe-ding is niet aannemelijk geworden dat deze zozeer boven een vergelijkbare marktprijs ligt, dat redelijkerwijs niet meer van een 'betaling' zou kunnen worden gesproken. Voorts zijn geen transacties tussen eiseres en derden aan te wijzen, met het oog waarop de financiële middelen aan haar zijn verstrekt. Bovendien vormt ook de omstandigheid dat eiseres aan haar afnemers in enige mate opslagen in rekening heeft gebracht als bedoeld onder 4.3.4 een aanwijzing dat eerder sprake is van een betaling voor diensten dan van een subsidie.
Het op deze wijze aan eiseres verstrekken van bijdragen ter zake van door haar te leveren facilitaire diensten dient naar het oordeel van de rechtbank - mede gelet op hetgeen is vermeld in de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis van artikel 4:21 Awb - als een 'betaling voor gele-verde diensten' te worden beschouwd. Dit betekent dat de inkomsten van eiseres niet bestaan uit subsidies als bedoeld in artikel 4:21, eerste lid, Awb en dat zij derhalve niet onder de termen van het Besluit vallen, zodat eiseres aan het Besluit dan niet het vertrouwen kan ontlenen dat zij voor de heffing van VPB niet belastingplichtig is.
Vertrouwensbeginsel: standpuntbepaling
4.6.1. Eiseres heeft zich voorts erop beroepen dat zij bij haar brief van 18 juli 2001 de ver-eiste informatie heeft verstrekt met het oog op de beoordeling van haar belastingplicht voor de heffing van VPB. Op deze brief is volgens haar niet binnen een redelijke termijn gerea-geerd. Deze gang van zaken heeft volgens haar de indruk gewekt van een bewuste standpunt-bepaling door de inspecteur welke zou inhouden dat eiseres niet belastingplichtig is (verg. HR 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119).
4.6.2. Verweerder heeft gesteld dat de Belastingdienst zich na de brief van eiseres van 18 juli 2001 op geen enkele wijze over de belastingplicht van eiseres in de jaren 2001 en volgende heeft uitgelaten. Verweerder acht het in dit verband van belang dat bij de wijziging van de statuten van eiseres van 14 november 2000 een verbod op winstoogmerk uit de statuten is geschrapt en dat tevens de bepaling is geschrapt dat bestuursleden moeten worden benoemd door het Ministerie van Onderwijs Cultuur en Wetenschappen (OCW).
4.6.3. Naar het oordeel van de rechtbank is niet komen vast te staan dat de bevoegde inspecteur zich na de brief van eiseres van 18 juli 2001 over haar belastingplicht voor de heffing van VPB heeft uitgelaten, voordat dit geschiedde in het kader van het opleggen van de in geschil zijnde belastingaanslagen. De inspecteur heeft op dit vlak kennelijk geruime tijd niets ondernomen, in weerwil van het tijdpad dat in zijn brief van 11 juli 2001 is geschetst. Het bestaan van feiten of omstandigheden waaruit - afgezien van dit stilzitten -zou zijn af te leiden dat de inspecteur bij eiseres de indruk heeft gewekt dat zij voor wat betreft de in geschil zijnde jaren niet belastingplichtig is niet aannemelijk geworden. In zoverre ontbeert het beroep op het vertrouwensbeginsel een feitelijke grondslag. Ook het enkel stilzitten na de brief van eiseres van 18 juli 2001 biedt aan dat beroep geen grond.
Conclusie
4.7. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres voor de jaren 2001 tot en met 2004 (binnenlands) belastingplichtig is als bedoeld in artikel 2 van de Wet. Met het oog op dit oordeel hebben partijen in onderling overleg bepaald wat alsdan in die jaren de hoogte is van de belastbare winst. Verwezen zij naar de onder 2.8 aangehaalde brief van 14 juli 2008. De rechtbank ziet geen reden zich niet bij deze vaststellingsovereenkomst aan te sluiten, zal in overeenstemming daarmee zelf in de zaken voorzien en de opgelegde belastingaanslagen dienovereenkomstig nader vaststellen.
5. Proceskosten
Nu de beroepen gegrond zijn ziet de rechtbank daarin aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres met de behandeling van deze beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken.
Daarbij beschouwt de rechtbank de zaken met de kenmerken 06/10102, 06/10103 en 06/10105 als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De rechtbank ziet - anders dan door eiseres is gesteld - ter zake van de omvang van de te vergoeden proceskosten geen reden om van evenvermeld Besluit af te wijken en stelt deze kosten voor de zaken 06/10102, 06/10103 en 06/10105 overeenkomstig
dat Besluit vast op € 1.207,50 (= 2,5 punt voor proceshandelingen x 1,5 voor gewicht x
€ 322). Ditzelfde bedrag dient ook ter zake van ieder van de beroepen met als kenmerk 07/1152 en 07/1234 te worden vergoed, zodat de te vergoeden proceskosten in totaal
€ 3.622,50 bedragen.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslagen over de jaren 2001 tot en met 2004 tot aanslagen, berekend naar een belastbaar bedrag van onderscheidenlijk € 3.701, € 223.206, € 509.306 en
€ 525.021;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 3.622,50 en wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die dit bedrag aan eiseres moet voldoen; en
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van in totaal
€ 847 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 24 november 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgespro-ken door mr. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, mr. G.J. Ebbeling en mr. J. den Boer, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert als griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.