Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/7625
Uitspraakdatum: 11 september 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/ [P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000 een aanslag (aanslagnummer [nummer 1]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van fl 3.242.447, waarvan fl 3.149.250 belast naar een tarief van 25%.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 september 2005 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 26 oktober 2005, ontvangen bij de rechtbank op 25 oktober 2005, beroep ingesteld. Het beroep is aangevuld bij brief van 28 november 2005.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiser heeft bij brief van 29 maart 2006 een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft gedupliceerd.
1.6. Eiser heeft bij brief van 27 november 2006 een zogenoemd 10-dagenstuk ingezonden.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2006 te 's-Gravenhage. Namens eiser zijn daar verschenen mrs. [H] en [I], advocaten en belastingkundigen bij [...] N.V. te [plaats] (hierna: gemachtigden). Namens verweerder is verschenen mr. [J].
Het onderzoek ter zitting is aangevangen met het horen van [A] (zie 2.3) en de echtgenote van eiser, [B], als getuigen.
Een van de gemachtigden heeft een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan, met drie bijlagen, overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Verweerder heeft kennis kunnen nemen van de bijlagen en zich daarover kunnen uitlaten. Verweerder heeft een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de gemachtigden.
Van de verklaringen van de getuigen en het overigens ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. De rechtbank heeft met een brief aan partijen van 14 december 2006 het onderzoek heropend en een voorlopig oordeel en aan eiser een bewijsopdracht gegeven.
1.9. De gemachtigden hebben de rechtbank bij brief van 15 januari 2007 nadere stukken en een daaraan verbonden zienswijze gezonden en een voorwaardelijk aanbod tot getuigenbewijs gedaan. Bij brief van 22 januari 2007 hebben de gemachtigden de brief van 15 januari 2007 aangevuld.
1.10. Verweerder heeft bij brief van 30 januari 2007 een reactie op de brieven van 15 en 22 januari 2007 aan de rechtbank gezonden.
1.11. Bij brieven van 28 februari 2007 hebben de gemachtigden [C] te [E2] (zie 2.3), [K], accountant van eiser, en [L] en [M], belastingadviseurs van eiser, opgeroepen ter zitting van 14 maart 2007 als getuige te verschijnen.
1.12. Bij brief van 7 maart 2007 hebben de gemachtigden de rechtbank meegedeeld dat zij zich hebben teruggetrokken uit de onderhavige procedure. Partijen zijn hierover bij brief van 9 maart 2007 in kennis gesteld.
1.13. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2007 te 's-Gravenhage. Eiser is daar vertegenwoordigd door zijn echtgenote. Namens verweerder is verschenen mr. [J]. Tijdens het onderzoek ter zitting zijn [C], [K] en [L] als getuigen gehoord. Voormelde [M] is, zonder opgaaf van redenen, niet verschenen. Van de verklaringen van de getuigen en het overigens ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser is geboren [datum] 1931 en is in 1973 gehuwd met [B], geboren [datum] 1950 (hierna: de echtgenote). Blijkens notariële akten van 23 mei 1973 en 15 juli 1998 is elke gemeenschap van goederen uitgesloten.
2.2. Eiser was vanaf 1972 enig aandeelhouder van [...] B.V. te [E1] (hierna: [E1 BV]). Het gestorte aandelenkapitaal van [E1 BV] bestaat uit 250 aandelen van elk fl 100 nominaal. De vennootschap drijft een groothandel in elektronische en aanverwante artikelen.
2. [A] was sinds 1968 en in ieder geval tot en met 2000 in dienst van [E1 BV]. Hij was aanvankelijk de boekhouder van deze vennootschap maar werd gaandeweg haar feitelijke leidinggevende. [C] was aanvankelijk in loondienst bij [E1 BV] en vanaf 1973 bij [E2] B.V. Hij hield aanvankelijk 49% van de aandelen van [E2 BV] en vanaf omstreeks 1994 50%. De resterende aandelen van [E2 BV] waren in handen van eiser.
2.4. Aandelenopties
2.4.1. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een handgeschreven verklaring, waarop de datum 7 januari 1975 is vermeld, gericht aan de echtgenote en ondertekend door eiser. Deze verklaring luidt als volgt:
'[B],
Hierbij zeg ik jou toe het recht van koop van 65% van de aandelen van [E1 BV]. Een en ander ter veiligstelling van je toekomst. Koopprijs der aandelen wordt bepaald aan de hand van de waarde welke zij vertegenwoordigen op de balans van 31 December 1974
Getekend,'
Het origineel van deze verklaring is niet in geding gebracht.
2.4.2. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een handgeschreven verklaring, waarop de datum 7 januari 1975 is vermeld, gericht aan [A] en ondertekend door eiser. Deze verklaring luidt als volgt:
'Beste [A],
Hierbij bevestig ik onze afspraak dat aan jouw het recht van koop is toegekend voor een pakket van 35% van de aandelen in [E1 BV]. Dit in verband met de werkzaamheden, die je vervult bij deze B.V. De koopprijs van de aandelen wordt bepaald aan de hand van de waarde welke zij vertegenwoordigen op de balans van 31 December 1974.
Getekend,'
Het origineel van deze verklaring is niet in geding gebracht.
2.4.3. In 1979 heeft de toenmalige rijksaccountantsdienst van de belastingdienst voor het jaar 1976 een boekenonderzoek uitgevoerd bij eiser en [E1 BV]. In 1988 heeft die dienst een boekenonderzoek uitgevoerd bij [E1 BV]. Tijdens deze onderzoeken is het bestaan van de optieovereenkomsten niet aan de orde geweest en ook niet gebleken.
2.4.4.Een brief van 7 mei 1993 aan [A] van diens toenmalige belastingadviseur vermeldt onder meer het volgende:
'Betreft: optie uitoefening
Ingevolge uw verzoek zend ik u (...) een notitie en jurisprudentie inzake de uitoefening van deze optie. Gaarne verneem ik hoe u en [eiser] nadere uitvoering wensen te geven aan de optie.'
In de notitie staat onder meer het volgende:
'Indien [eiser] thans 35% van de hem toebehorende aandelen in [E1 BV] verkoopt aan [A], tegen de waarde zoals deze gold stel in 1976 wordt de optie geëffectueerd en is er winstgerechtigheid overgeheveld conform de oorspronkelijke afspraak. (…)
Wij geven u in overweging om in overleg met de belastingdienst een rechtstreekse verkoop uit te voeren.'
De notitie bevat een cijfervoorbeeld waarin de prijs van het 35%-aandelenpakket in [E1 BV] naar de waarde in 1976 wordt gesteld op fl 50.000.
2.4.5. Een brief van 14 september 1993 aan eiser van diens toenmalige belastingadviseur over de onderwerpen pensioen, herstructurering vennootschappen en testament bevat onder meer de volgende passages:
'Uit ons dossier blijkt dat in ieder geval sinds 1988 sprake is van een 'gentlemens-agreement' tussen u en [A] waarbij deze laatste in feite het recht kreeg om 35% van de aandelen in [E1 BV] te verwerven tegen een prijs gelijk aan de waarde die deze aandelen in 1976 hadden. Zeg maar; tegen de nominale waarde. Van deze afspraak hebben wij geen schriftelijke bevestiging in ons dossier kunnen vinden. Wanneer er alleen een mondelinge afspraak zou bestaan, dan geeft de bewijsvoering problemen.
Het probleem is dat de fiscus erg sceptisch tegen deze afspraak zal aankijken. Immers, zij zal betogen dat u [A] een extra beloning wilt geven en daar nu het verhaal bij vertelt dat dit al tijden geleden was afgesproken. Wij zullen moeten bewijzen dat deze afspraken inderdaad zo lagen. (...) Het enige 'echte' bewijs zou moeten komen uit ons danwel uw dossier. In ons dossier is een gespreksnotitie uit 1988 te vinden waarin over dit recht voor [A] wordt gesproken. Mijn vraag is wat u in uw dossier terug kan vinden.
(...)
Conclusie:
De uitoefening van de rechten door [A] is alleen te adviseren na overleg met de fiscus. (...) Tijdens dat overleg moet wellicht een compromis worden gesloten over de belastbaarheid van het voordeel van [A].
Testament
(...) U hebt een testament (opgesteld in 1980) dat de gehele boedel over laat gaan naar de erfgenamen, vrouw en twee kinderen ieder voor een derde, maar vervolgens aan de vrouw het gehele vermogen in vruchtgebruik geeft. Zij ontvangt daardoor te veel en krijgt een zogenaamde overbedelingsschuld aan haar kinderen. Fiscaal is deze oplossing wellicht niet het voordeligste. (...) Gedacht kan worden aan het gedeeltelijk in gemeenschap brengen van het vermogen en het uitsluiten van uw echtgenote van uw erfenis.'
2.4.6.1. In een brief van 15 februari 1996 aan [A] van de toenmalige belastingadviseur van eiser met als onderwerp 'Uw participatie in [E1 BV]/herstructurering' is onder meer het volgende vermeld:
'De bedoeling is de onderneming van [eiser] over te dragen aan een nieuw op te richten vennootschap [G] B.V. (...). Certificaathouder zullen zijn: [eiser] voor 60%, [C] voor 20% en uzelf voor eveneens 20%.
Uw participatie In het jaar 1974 is aan u toegezegd, dat u voor 35% in [E1 BV] zou kunnen participeren. (...) Mijn voorstel is om deze toezegging te concretiseren binnen de voorgestelde herstructurering.'
Voor akkoord,
[A]'
Een door [A] ondertekend exemplaar van deze brief hoort niet tot de processtukken.
2.4.6.2. Dezelfde adviseur schrijft op dezelfde dag, 15 februari 1996, aan eiser onder meer het volgende.
'[A] moet zijn optie op 35% van de aandelen in [E1 BV] omruilen tegen eveneens een 20%-belang in de nieuwe holding.'
2.4.7.Bij brief van 3 juli 1998 verzoekt een toenmalige gemachtigde, namens onder meer eiser, [C] en [A], aan verweerder om geruisloze doorschuiving bij een aandelenfusie toe te staan. In deze brief is eiser aangeduid als aandeelhouder van [E1 BV] en [E2 BV], [C] als als aandeelhouder van [E2 BV] en [A] als houder van opties op aandelen [E1 BV]. Blijkens een in deze brief opgenomen zogenoemde schematische weergave van de situatie per 3 juli 1998 heeft eiser een belang van 65% in [E1 BV] en heeft [A] opties met betrekking tot 35% van de aandelen [E1 BV]. Voorts is in de brief het volgende opgemerkt:
'Het volledige geplaatste aandelenkapitaal van [E1 BV] is in bezit van [eiser]. In 1974 heeft [eiser] aan [[A]] een optie verleend die [A] het recht geeft om 35% van de aandelen [E1 BV] te kopen tegen de waarde die de aandelen vertegenwoordigen op 31 december 1974. Van dat recht is tot op heden nimmer gebruik gemaakt. Het is echter de bedoeling dat nog dit jaar van het optierecht gebruik wordt gemaakt.'
2.4.8. Op 15 juli 1998 zijn eiser en zijn echtgenote nieuwe huwelijkse voorwaarden overeengekomen (zie ook 2.1). In de tot de gedingstukken behorende notariële akte zijn geen bijlagen gevoegd waaruit de bezittingen en schulden van de echtelieden blijken. De akte bevat de volgende passages:
'De echtgenoten zijn verplicht van hun inkomen en vermogen behoorlijk boek te houden (...)'
en
'De verschenen personen (rechtbank: eiser en zijn echtgenote) verlangen geen nadere omschrijving van de door hen ten huwelijk aangebrachte goederen.'
2.4.9.1. Blijkens een akte van 5 juli 2000 leverde eiser 87 aandelen met de nummers 164 tot en met 250 en een half onverdeeld aandeel met het nummer 163 aan [A]. De akte vermeldt als koopsom een bedrag van fl 72.000. Voorts vermeldt de akte onder meer het volgende:
'[Eiser] heeft blijkens een kopie van een aan deze akte gehechte verklaring aan [A] (rechtbank: zie 2.4.2) een recht verleend tot koop van na te melden aandelen in het kapitaal van [E1 BV]. [A] verklaart bij deze jegens [eiser] van zijn recht tot koop (...) gebruik te maken.'
2.4.9.2. Eveneens op 5 juli 2000 hebben eiser en [A] een overeenkomst ondertekend, die in de akte van levering is aangeduid als 'sideletter', waarin onder meer het volgende is opgenomen:
'In aanmerking nemende dat
(...)
*een optierecht op de overige aandelen (65%) van [E1 BV] in handen is van [de echtgenote];
*thans gesprekken gaande zijn met een derde om alle aandelen van [E1 BV] te verkopen;
(...)
Verklaren te zijn overeengekomen dat
Artikel 1 Indien Pro (...) een redelijk bod uitbrengt op de aandelen [E1 BV] is [A] gehouden al zijn aandelen te verkopen (...)
Artikel 2 Indien Pro [de echtgenote] haar optierecht op de koop van 65% van de aandelen ([E1 BV]) gaat uitoefenen, neemt [A] hierbij de verplichting op zich om afstand te doen van zijn voorkeursrecht op deze aandelen (...).'
2.4.10. Bij brief van 7 november 2000 heeft een toenmalige gemachtigde zich gewend tot de ten aanzien van eiser en zijn echtgenote niet bevoegde Belastingdienst ondernemingen Den Haag met de volgende verzoeken:
*Teruggave van de voor de jaren 1996 tot en met 2000 ten name van de echtgenote geheven vermogensbelasting op grond van de toenmalige zogenoemde 68%-regeling opgenomen in artikel 14, vijfde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (tekst 2000). In dit verband wordt aangifte gedaan van de aan de echtgenote verleende optie, met een waarde die oploopt van fl 1.364.838 per 1 januari 1996 tot fl 2.852.297 per 1 januari 2000, die niet in het aangegeven vermogen was opgenomen. Deze nadere aangifte leidt, als gevolg van de 68%-regeling niet tot verschuldigde vermogensbelasting;
*het verminderen van de navorderingsaanslagen vermogensbelasting voor de jaren 1996 tot en met 2000 ten name van eiser met bedragen gelijk aan de door de echtgenote aangegeven bedragen, omdat de waarde van de optie drukt op de waarde van de aandelen [E1 BV]; en
*het vaststellen van de waarde van 65% van de aandelen [E1 BV] op de voet van artikel 20i, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op fl 2.275.000 per 1 januari 1997.
2.4.11. Blijkens een akte van 28 december 2000 leverde eiser 162 aandelen met de nummers 1 tot en met 162 en een half onverdeeld aandeel nummer 163 aan zijn echtgenote. De akte vermeldt als koopsom een bedrag van fl 133.714. Voorts vermeldt de akte onder meer het volgende:
'[Eiser] heeft blijkens een kopie van een aan deze akte gehechte verklaring aan [de echtgenote] (rechtbank: zie 2.4.1) een recht verleend tot koop van na te melden aandelen in het kapitaal van [E1 BV]. [De echtgenote] verklaart jegens [eiser] van haar recht tot koop (...) gebruik te maken.'
2.4.12. Blijkens een notariële akte van levering van 16 mei 2001 hebben de echtgenote en [A] hun aandelen [E1 BV] samen verkocht aan een derde, een Belgische vennootschap. Deze akte vermeldt in artikel 1, tweede lid, dat de koopprijs nader is omschreven in de koopovereenkomst en dat de echtgenote en [A] hebben verklaard het bij de levering te betalen gedeelte van de koopprijs te hebben ontvangen.
2.4.13. De vermelde koopovereenkomst is, ondanks een toezegging van de gemachtigden in hun brief van 15 januari 2007, deze zo spoedig mogelijk in te zenden, niet door de rechtbank ontvangen. Wel hebben zij een niet ondertekende 'Koopovereenkomst' met de aanduiding 'Concept, slechts voor discussiedoeleinden' en met de datum 16 mei 2000 toegezonden. Deze betreft een voorgenomen verkoop van de aandelen [E1 BV], [E2 BV] en een andere vennootschap, samen aangeduid als [...]-groep. Dit concept vermeldt een koopprijs van fl 9.860.863, als volgt te betalen:
aan de echtgenote fl 2.902.433,95;
aan [A] - 1.562.849,05;
aan eiser - 1.372.790; en
aan [C] - 1.372.790.
Artikel 6.3 van het onderdeel Koopprijs van het concept luidt als volgt:
'Voorts maakt deel uit van de koopprijs de earn-out regeling als opgenomen in artikel 10 sub Pro 3 van deze overeenkomst en opgenomen in de intentieverklaring van 2 februari 2001, welke als bijlage 13 bij deze overeenkomst is gehecht.'
Het voormelde artikel 10.3 van het concept bevat vaste en flexibele beloningen voor [A] en [C] voor hun voortgezette inspanningen ten behoeve van [E1 BV] en [E2 BV]. De voormelde bijlage 13 behoort niet tot de gedingstukken. Ook de andere bijlagen, waaronder bijlage 11 “Bepaling koopprijs [E1 BV] en [E2 BV] 2000', zijn niet verstrekt.
2.4.14. Tot de gedingstukken behoort een Nota van afrekening van 16 mei 2001 ten name van de echtgenote die onder meer vermeldt:
'Wegens de verkoop en de levering van
65% van de aandelen in [E1 BV]
Door U te ontvangen:
Verkoopprijs aandelen (gedeelte te ontvangen bij levering) fl. 2.902.433,95
Te verminderen met [kosten]
Totaal te ontvangen fl. 2.901.633,95'.
De vergelijkbare afrekening voor [A] ter zake van de verkoop van 35% van de aandelen [E1 BV] vermeldt de bedragen fl 1.562.849,05 en fl. 1.562.049,05.
2.4.15. In een niet-ondertekende brief, gedagtekend 22 november 2006, gericht aan een van de gemachtigden, heeft [A] onder meer het volgende verklaard:
'In 1974 hebben tussen mij en [eiser] gesprekken plaatsgevonden over de toekomst van [E1 BV], (...) waar ik sedert 1968 werkzaam was als boekhouder. In deze gesprekken wordt besloten, dat ik de algehele dagelijkse leiding krijg van [E1 BV] en dat ik me voor 35% kan inkopen in de BV. Afgesproken wordt, dat de prijs van de aandelen zal worden bepaald (...) per 31-12-1974. Gezien het feit dat de presentatie van deze cijfers pas halverwege 1975 zullen worden gepresenteerd heb ik [eiser] verzocht de afgesproken optie op papier te zetten. De gemaakte afspraak is vastgelegd in de brief van 7-1-1975.
(...) Wel heb ik [eiser] een aantal malen aangesproken, stappen te nemen (...) de optie uit te laten voeren, maar kennelijk had hij er geen behoefte aan.
In 1999 zijn onderhandelingen gestart over de verkoop van het bedrijf en toen deze in een afrondende fase waren, was het van belang om tot daadwerkelijk uitoefening van de optie over te gaan. E.e.a. heeft in 2000 plaatsgevonden.'
[A] heeft de inhoud van deze brief ter zitting van 14 maart 2007 bevestigd.
2.4.16. In een brief van 29 december 2006, gericht aan een van de voormelde gemachtigden, schrijft [C] onder meer het volgende:
'Bij deze verklaar ik dat ik al sinds de jaren rond 1974/1975 op de hoogte ben van de toezegging van [eiser] aan [A] dat laatstgenoemde mede-aandeelhouder zou worden. [A] zou 35% van de aandelen kunnen kopen van [E1 BV].
(...)
Ik weet ook dat er in al die jaren vele malen is gesproken over de uitvoering van die toezegging aan [A], maar dat het, tot het moment van verkoop van beide [BV's], nooit tot daadwerkelijke uitvoering is gekomen.'
2.5. De aanslagregeling en de bezwaarfase
2.5.1. Eiser heeft voor het jaar 2000 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van fl 388.503, waarvan fl 380.714 winst uit aanmerkelijk belang, te belasten naar een tarief van 25%. Dit laatste bedrag bestaat uit een regulier voordeel van fl 200.000 (dividend) en een vervreemdingsvoordeel van fl 180.714. Dit bedrag bestaat uit de in de aktes van levering van 5 juli 2000 en 28 december 2000 opgenomen verkoopprijzen, verminderd met een verkrijgingsprijs van fl 25.000.
2.5.2. Verweerder heeft de aanslag, met dagtekening 25 oktober 2002, berekend naar een belastbaar inkomen van fl 3.242.447, waarvan fl 3.149.250 op de voet van artikel 57a, eerste en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is belast naar een tarief van 25% (hierna: ook het ab-tarief). Deze bedragen zijn als volgt berekend:
Belastbaar inkomen volgens aangifte (minimaal) fl 388.503
bij: onderhoudskosten fl 85.408
bij: vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang fl 2.949.250
af: vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang volgens aangifte fl 180.714
fl 2.768.536
Vastgesteld belastbaar inkomen fl 3.242.447.
De correctie winst uit aanmerkelijk belang heeft uitsluitend betrekking op de vervreemding van aandelen aan de echtgenote; met betrekking tot de vervreemding van aandelen aan [A] is niet gecorrigeerd.
Het naar het ab-tarief belaste bedrag bestaat uit fl 200.000 regulier voordeel en voormeld vervreemdingsvoordeel van fl 2.949.250, tezamen fl 3.149.250.
2.5.3. Verweerder heeft in de bezwaarfase de correctie onderhoudskosten laten vervallen. Voorts heeft hij het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang als volgt berekend:
Gecorrigeerde waarde van de aandelen [E1 BV] fl 3.759.795
af: verkrijgingsprijs fl 25.000
Vervreemdingsvoordeel fl 3.734.795.
Het bedrag van fl 3.759.795 is gelijk aan het zichtbare eigen vermogen van [E1 BV] per 31 december 2000.
Het naar het ab-tarief te belasten bedrag heeft hij berekend op fl 200.000 plus fl 3.734.795, dat is fl 3.934.795. Omdat de op basis hiervan berekende, verschuldigde belasting meer bedraagt dan het bedrag van de aanslag, heeft verweerder deze in de uitspraak op bezwaar gehandhaafd onder toepassing van zogenoemde interne compensatie.
3. Geschil
3.1.In geschil is in de eerste plaats of eiser koopopties (hierna: opties) heeft verleend aan zijn echtgenote en aan [A] en, zo ja, wanneer dat is gebeurd en of het verlenen van de opties op zakelijke voorwaarden heeft plaatsgevonden. De beslissing hierover heeft gevolgen voor de omvang van het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang. Met betrekking tot de vervreemdingsprijs is in geschil of deze moet worden berekend op basis van de gerealiseerde verkoopprijs dan wel de waarde in het economische verkeer van de aandelen en, zo dit laatste het geval is, hoeveel deze bedraagt.
3.2. Voorts is in geschil of verweerder, nadat hij een aangebrachte correctie van fl 85.408 in de bezwaarfase had laten vervallen, de aanslag kon handhaven met gebruikmaking van de zogenoemde interne compensatie. Hierbij is aan de orde of verweerder bij eiser het vertrouwen heeft gewekt dat verweerder ter zake van de vervreemding van de aandelen aan [A] geen hogere winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking zou nemen dan in eisers aangifte was opgenomen.
3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een, berekend overeenkomstig de ingediende aangifte.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op welk tijdstip zijn de opties aan de echtgenote en aan [A] verleend?
4.1.1. Eiser heeft gesteld dat hij in 1974 optieovereenkomsten met zijn echtgenote en [A] heeft gesloten en dat de handgeschreven stukken van 7 januari 1975 daarvan het bewijs zijn.
Verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat er niet van kan worden uitgegaan dat eiser in 1974 of 1975 voormelde optieovereenkomsten heeft gesloten. Hij stelt dat de opties tot stand gekomen zijn in 1998 ([A]) en 2000 (de echtgenote).
4.1.2. In een brief van 14 december 2006 aan partijen heeft de rechtbank een voorlopig oordeel gegeven met betrekking tot de bewijslastverdeling op dit punt en een bewijsopdracht verstrekt aan eiser. De passages hierover luiden als volgt:
'Gelet op de omstandigheid dat de vermeende, aan [A] verleende optie pas in een brief van 3 juli 1998 in een voor derden kenbaar stuk is vastgelegd en dat dat voor de vermeende, aan de echtgenote van eiser verleende optie pas in de side-letter van 5 juli 2000 het geval is, rust op eiser de last te bewijzen dat hij twee optieovereenkomsten heeft gesloten en het moment waarop dat is gebeurd. De rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat de vermeende opties naar boven hadden moeten of kunnen komen, bijvoorbeeld in contacten met de fiscus (beide opties), in de akte van huwelijkse voorwaarden van 15 juli 1998 en in de in artikel 11 van Pro die akte vermelde verplichte boekhouding (beide opties) en de brief van 3 juli 1998 (optie echtgenote). Voorts acht de rechtbank van belang dat, in tegenstelling tot wat in het maatschappelijke verkeer voor vergelijkbare overeenkomsten gebruikelijk is, de vermeende optieovereenkomsten niet in een notariële- of een anderszins geregistreerde akte zijn vastgelegd. De rechtbank wijst er in dit verband op dat verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld dat eiser, ook in de jaren '70, voor andere overeenkomsten van de diensten van een notaris gebruik heeft gemaakt.
Voor dat geval hebben de gemachtigden ter zitting een getuigenaanbod gedaan en aangeboden de schriftelijke stukken, waarvan [A] in zijn getuigenverklaring heeft aangegeven dat die nog in zijn administratie aanwezig zouden kunnen zijn en waaruit zou blijken dat de overeenkomsten vóór 1998 bestonden, over te leggen. De rechtbank stelt eiser in de gelegenheid door middel van getuigen of schriftelijke stukken te bewijzen dat de vermeende opties zijn overeengekomen en wel in 1974. Tijdens de zitting heeft eiser ook verzocht om de handgeschreven verklaringen te toetsen op authenticiteit. De rechtbank wijst dit verzoek af. Omdat de mogelijkheid bestaat dat eiser ervan heeft afgezien het TNO-onderzoek te laten verrichten omdat hem een andere bewijslastverdeling voor ogen stond, stelt de rechtbank eiser alsnog in de gelegenheid het oordeel van een deskundige in te roepen.'
4.1.3. De echtgenote heeft ter zitting van 14 maart 2007 verklaard dat de in 2.4.1 en 2.4.2 weergegeven verklaringen een valse dagtekening hebben en pas begin jaren '80 zijn opgesteld. De inhoud van de verklaringen is volgens haar evenwel juist. De verklaringen zijn een schriftelijke vastlegging van wat eiser in 1975 aan haar en [A] mondeling heeft toegezegd. De echtgenote heeft voorts verklaard dat haar optie in 1975 schriftelijk is vastgelegd, dat het desbetreffende papier nadien is zoekgeraakt en begin jaren ’80 is vervangen door een nieuwe verklaring met 7 januari 1975 als dagtekening. Voorts verklaarde zij dat [A] geen schriftelijke verklaring had maar slechts een gentlemens agreement met eiser. Toen er op een gegeven moment toch een schriftelijke verklaring nodig was, is deze opgesteld met een 'oude datum', te weten 7 januari 1975.
4.1.4. De rechtbank oordeelt dat de bewijslast voor het tijdstip van het verlenen van de opties op eiser rust. Voor de motivering van dit oordeel verwijst de rechtbank naar het in 4.1.2 weergegeven citaat uit haar brief van 14 december 2006. Naar aanleiding van de met deze brief gegeven bewijsopdracht heeft eiser de producties ingebracht die zijn vermeld in de onderdelen 2.4.5 tot en met 2.4.6.2 en 2.4.16 van deze uitspraak. De rechtbank overweegt dat daarin de gestelde optieverlening aan de echtgenote niet aan de orde komt. Ook de ter zitting van 14 maart 2007 afgelegde getuigenverklaringen betroffen uitsluitend de gestelde optie van [A] en niet die van de echtgenote, met uitzondering van de verklaring van eisers toenmalige belastingadviseur, die de in 2.4.5, 2.4.6.1 en 2.4.6.2 vermelde brieven van 14 september 1993 en 15 februari 1996 (2x) heeft opgesteld, dat hij in 1997 als adviseur is vertrokken en dat de verlening van een optie aan de echtgenote nooit aan de orde is geweest.
4.1.5. De rechtbank is van oordeel dat de in kopie overgelegde, met de hand geschreven verklaringen van eiser vals zijn gedagtekend. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiser zijn stelling dat de aan de echtgenote gerichte verklaring begin jaren '80 is opgemaakt niet aannemelijk heeft gemaakt. Ter verduidelijking van haar brief aan partijen van 14 december 2006 overweegt de rechtbank dat eiser, mede gelet op de andere door hem verrichte en uit de stukken blijkende (rechts)handelingen, had moeten en redelijkerwijs kunnen beseffen dat het vastleggen van belangrijke overeenkomsten in notariële aktes of anderszins geregistreerde documenten had kunnen geschieden en dat het bewijsrisico ten aanzien van het bestaan van dergelijke overeenkomsten derhalve op hem rust.
4.1.6. Met betrekking tot de optie van de echtgenote acht de rechtbank met de stukken vermeld in de onderdelen 2.4.9.1 en 2.4.9.2 van deze uitspraak aannemelijk geworden dat deze op 5 juli 2000 bestond. Eiser heeft evenwel niet aannemelijk gemaakt dat hij haar die optie vóór 5 juli 2000 heeft verleend. Voor de motivering van dit oordeel verwijst de rechtbank naar het in 4.1.2 opgenomen citaat uit haar brief van 14 december 2006 en voegt het volgende daaraan toe. Eiser heeft na deze brief geen bewijs aangevoerd dat licht werpt op een mogelijk bestaan van een optierecht van de echtgenote vóór 5 juli 2000. Ook de getuigenverklaring van eisers toenmalige belastingadviseur (zie 4.1.4) wijst niet in die richting. De rechtbank acht de verklaring van de echtgenote ter zitting van 14 maart 2007 (zie 4.1.3) onvoldoende geloofwaardig om op grond daarvan vast te stellen dat zij een in rechte afdwingbare optie heeft verkregen die zodanig specifiek en kenbaar was dat daarmee bij de belastingheffing rekening kan worden gehouden.
4.1.7. Met betrekking tot de optie van [A] acht de rechtbank op grond van de in onderdeel 2.4.7 van deze uitspraak weergegeven feiten aannemelijk geworden dat deze op 3 juli 1998 bestond. Eiser heeft evenwel niet aannemelijk gemaakt dat hij hem die optie in 1974, zoals onder meer vermeld in de brief van 3 juli 1998, dan wel op enig ander tijdstip vóór 3 juli 1998 heeft verleend. Voor de motivering van dit oordeel verwijst de rechtbank naar het in 4.1.2 opgenomen citaat uit haar brief van 14 december 2006. De rechtbank acht de brief van 3 juli 1998 voldoende kenbaar om aannemelijk te achten dat [A] op die datum een optierecht bezat. Hetgeen eiser naar aanleiding van de brief van de rechtbank van 14 december 2006 aan bewijs heeft aangevoerd (zie 4.1.4) geeft geen aanleiding dit oordeel te herzien. Weliswaar wordt in een brief van 7 mei 1993 reeds gewag gemaakt van een optierecht van [A], maar kennelijk staat op dat moment nog onvoldoende vast wat de voorwaarden daarvan zijn. In de brief van 14 september 1993 (zie 2.4.5) en in een verklaring ter zitting (zie 4.1.3) wordt de gestelde optie door respectievelijk de toenmalige belastingadviseur van eiser en de echtgenote, als woordvoerder van eiser, aangeduid met 'gentlemens-agreement'. In dat licht begrijpt de rechtbank ook het in 2.4.7 weergegeven citaat uit de namens onder meer eiser aan verweerder gezonden brief van 3 juli 1998, waarin wordt gesteld dat eiser de optie in 1974 aan [A] heeft verleend.
4.1.8.Een afspraak als hiervoor bedoeld, kan naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen hebben voor derden, waaronder verweerder. De rechtbank acht weliswaar aannemelijk dat eiser met [A] erover heeft gesproken dat deze, gelet op zijn inspanningen ten behoeve van en zijn positie met betrekking tot [E1 BV], op enig moment aandelen in deze vennootschap zou moeten krijgen, maar daarmee is echter geenszins komen vast te staan dat [A] jegens eiser een in rechte afdwingbaar optierecht heeft verkregen. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet duidelijk is onder welke voorwaarden een optie is verleend en voorts dat de verklaring van [A] van 22 november 2006 (zie 2.4.15), diens getuigenverklaring ter zitting van 8 december 2006, de verklaring van [C] van 29 december 2006 (zie 2.4.16), en de verklaringen van de door eiser opgeroepen getuigen ter zitting van 14 maart 2007 evenmin erop wijzen dat [A] vóór 3 juli 1998 een in rechte afdwingbaar optie had verkregen. Zo heeft [A] verklaard (zie 2.4.15) dat hij eiser een aantal malen heeft aangesproken stappen te ondernemen de optie uit te voeren, maar dat deze er kennelijk geen behoefte aan had dat te doen. De rechtbank leidt ook hieruit af dat geen sprake was van een (voltooide) optieovereenkomst, aangezien het afhankelijk van de wil van eiser was of een optie kon worden uitgeoefend.
4.2. De vervreemdingsprijzen corrigeren naar de waarde in het economische verkeer?
4.2.1. Artikel 20c, vierde lid, van de Wet IB 1964 luidt als volgt:
4. Ingeval bij een vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde welke ten tijde van de vervreemding, onderscheidenlijk de verkrijging, in het economische verkeer aan de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegekend. De vorige volzin is ook van toepassing indien bij een vervreemding het belang in de vennootschap wordt behouden, behoudens in geval van uitgifte van aandelen.
4.2.2. Eiser neemt het standpunt in dat de overeenkomsten waarbij hij de opties aan de echtgenote en aan [A] heeft verleend en waarbij hij zijn aandelen aan hen heeft verkocht onder normale omstandigheden zijn gesloten. Er is geen sprake van een transactie tussen familieleden, als gevolg waarvan de transactie per definitie zakelijk is.
Verweerder neemt het standpunt in dat de opties op onzakelijke gronden tot stand gekomen zijn in 1998 ([A]) en 2000 (de echtgenote) en dat de verkoopprijzen van de aandelen daarom moeten worden gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer.
4.2.3. Met betrekking tot de vervreemding van de aandelen [E1 BV] aan de echtgenote oordeelt de rechtbank dat, nu de in de overeenkomst van 28 december 2000 vermelde verkoopprijs is gebaseerd op het blijkens het overwogene in 4.1.6 onjuiste uitgangspunt dat eiser in 1974 een optie aan zijn echtgenote heeft verleend, deze niet onder normale omstandigheden is gesloten. Dit heeft tot gevolg dat de vervreemdingsprijs op grond van artikel 20c, vierde lid, van de Wet IB 1964 moet worden gesteld op de waarde in het economische verkeer.
4.2.4. Met betrekking tot de vervreemding van de aandelen [E1 BV] aan [A] overweegt de rechtbank dat blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van het aan artikel 20c, vierde lid, van de Wet IB 1964 voorafgaande, op dit punt gelijkluidende, artikel 39, vijfde lid, van de Wet IB 1964 (tekst tot 1 januari 1997), met dit laatste artikel onder meer werd beoogd een kunstmatige vergroting van verliezen en verkleining van winsten door onzakelijke transacties met name tussen familieleden, te bestrijden. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 20c, vierde lid, van de Wet IB 1964 blijkt niet dat de wetgever van dat uitgangspunt is teruggekomen. Ook nu vaststaat dat eiser en [A] geen familie van elkaar zijn moet de vraag worden beantwoord of eiser [A] heeft willen bevoordelen dan wel dat verrekening van een vergoeding heeft plaatsgevonden die hij uit anderen hoofde aan de koper heeft willen verstrekken. De rechtbank overweegt dat uit de in de redengeving van de (valselijk gedagtekende) verklaring (zie 2.4.2) die ten grondslag heeft gelegen aan de koopprijs die [A] voor de aandelen heeft betaald in samenhang met de brief van 14 september 1993 aan eiser van diens toenmalige belastingadviseur kan worden afgeleid dat het eiser er in wezen om ging om [A] te belonen voor de werkzaamheden die hij in de loop der jaren voor de vennootschap van eiser heeft verricht en dat de vormgeving van de hele transactie tot gevolg heeft gehad dat deze beloning niet bij [A] in de heffing van loon- of inkomstenbelasting is betrokken. Onder deze omstandigheden oordeelt de rechtbank dat een verrekening heeft plaatsgevonden van een vergoeding die eiser uit anderen hoofde aan [A] heeft willen verstrekken. Dit leidt tot de conclusie dat de overeenkomst niet onder normale omstandigheden is gesloten (vergelijk HR 25 juni 2004, nr. 40 067, BNB 2004/348). Dit heeft tot gevolg dat de vervreemdingsprijs op grond van artikel 20c, vierde lid, van de Wet IB 1964 moet worden gesteld op de waarde in het economische verkeer.
4.2.5. Niet in geschil is dat als verkrijgingsprijs van alle aandelen [E1 BV] fl 25.000 in aanmerking moet worden genomen.
4.2.6. De slotsom van dit onderdeel is dat de vervreemdingsvoordelen gelijk zijn aan de waarde in het economische verkeer per 5 juli 2000 van 87,5/250e deel van de aandelen [E1 BV], vermeerderd met de waarde in het economische verkeer per 28 december 2000 van 162,5/250e deel van die aandelen, verminderd met de verkrijgingsprijs van alle aandelen [E1 BV] van fl 25.000.
4.3. De waarde in het economische verkeer van de in 2000 vervreemde aandelen
4.3.1. De brief van de rechtbank aan partijen van 14 december 2006 (zie 1.8) bevat de onder meer de volgende passage:
'In verband met de ter zitting gebleken onduidelijkheid over de prijs waarvoor de aandelen [E1 BV] in 2001 aan derden zijn verkocht, verzoekt de rechtbank de akte van verkoop toe te zenden, alsmede een kopie of kopieën van de notariële afrekening(en).'
4.3.2. Naar uit de bijlagen bij de reactie van eiser van 15 januari 2007 blijkt en partijen ter zitting van 14 maart 2007 hebben bevestigd, zijn de aandelen [E1 BV] op 16 mei 2001 vervreemd aan derden voor fl 4.465.283 in geld, vermeerderd met een zogenoemd earn-outvoordeel (zie 2.4.13). De omvang van dit voordeel is niet komen vast te staan.
4.3.3. De rechtbank overweegt dat het bestaan van de earn-outregeling, zowel voor verweerder als voor de rechtbank, eerst is gebleken uit de bij brief van 15 januari 2007 door eiser overgelegde concept-overeenkomst. Dit concept is evenwel niet compleet; met name bijlage 13, waarin de earn-outregeling is uitgewerkt, ontbreekt. Uit artikel 10 van Pro de concept-overeenkomst, aangevuld met de verklaringen van de echtgenote en [C], leidt de rechtbank af dat het mogelijke voordeel dat met deze regeling samenhangt niet van invloed is geweest op de vast te stellen waarde in het economische verkeer van de aandelen op de datum van vervreemding door eiser.
4.3.4. De rechtbank overweegt vervolgens dat de in de aanslag begrepen (aangegeven en gecorrigeerde) vervreemdingsvoordelen fl 2.949.250 bedragen, dat is het naar het ab-tarief belaste deel van het belastbare inkomen ad fl 3.149.250, verminderd met fl 200.000 reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang.
In de bezwaarfase heeft verweerder een correctie van fl 85.408 laten vervallen. Met gebruikmaking van de zogenoemde interne compensatie heeft hij de aanslag gehandhaafd omdat eiser hogere vervreemdingsvoordelen zou hebben genoten. De rechtbank berekent de aldus in de heffing betrokken vervreemdingsvoordelen als volgt.
De over de correctie ad fl 85.408 verschuldigde belasting bedraagt volgens het voor 2000 geldende marginale progressieve tarief 60% daarvan, dat is fl 51.245. Rekening houdend met het vaste ab-tarief van 25% en met de overige elementen van de aanslag, zoals die uit de gedingstukken blijken, zijn derhalve na de bestreden uitspraak op bezwaar fl 3.260.865 verminderd met fl 200.000 reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang, dat is fl 3.060.865 aan vervreemdingsvoordelen in het belastbare inkomen van eiser begrepen.
4.3.5. De door [A] en de echtgenote op 16 mei 2001 gerealiseerde prijs voor de aandelen [E1 BV] bedraagt, na aftrek van de op de verkoop drukkende kosten, fl 2.901.633,95 plus fl 1.562.049,05, dat is samen fl 4.463.683. Gesteld, noch gebleken is dat tussen 5 juli 2000 en 28 december 2000, de data van eisers verkoop van de aandelen [E1 BV] aan [A] respectievelijk de echtgenote, en 16 mei 2001 een zodanige waardestijging van die aandelen heeft plaatsgevonden dat waarde in het economische verkeer per 5 juli 2000 van 87,5/250e deel, plus per 28 december 2000 van 162,5/250e deel van die aandelen, minder dan fl 3.060.865 plus de verkrijgingsprijs van die aandelen fl 25.000, dat is fl 3.085.865 zou hebben bedragen. De rechtbank acht dit ook niet aannemelijk.
4.3.6. De slotsom van dit onderdeel is dat de waarde van de aandelen [E1 BV] ten tijde van de vervreemding aan de echtgenote en [A] (ten minste) fl 3.060.865 bedroeg, zodat de door verweerder in het belastbare inkomen van eiser begrepen vervreemdingsvoordelen niet te hoog zijn vastgesteld.
4.4. Interne compensatie en vertrouwensbeginsel
4.4.1.Eiser neemt het standpunt in dat het vertrouwensbeginsel verhindert dat bij het vaststellen van de aanslag met behulp van interne compensatie rekening wordt gehouden met een hogere winst uit aanmerkelijk belang dan waarmee bij de aanslagregeling rekening is gehouden. Eiser wijst in dit verband op een handgeschreven aantekening van de aanslagregelaar op het aangiftebiljet inkomstenbelasting 2000, waaruit blijkt dat deze het aangegeven vervreemdingsvooordeel ten bedrage van fl 180.714, ter zake van de 'Verkoop optie [E1 BV]' aan [A], heeft beoordeeld en gevolgd. Tevens wijst eiser op de aanslagregeling inkomstenbelasting van de echtgenote, waaraan een uitvoerige correspondentie vooraf ging, die dubbele belastingheffing tot gevolg heeft.
4.4.2. Verweerder neemt het standpunt in dat geen vertrouwen is gewekt en dat interne compensatie wel mogelijk is.
4.4.3. Naar het oordeel van de rechtbank mocht verweerder interne compensatie toepassen. Het niet corrigeren van de in de aangifte van eiser opgenomen verveemdingsvoordelen ter zake van de verkoop van aandelen [E1 BV] aan [A], is op grond van vaste jurisprudentie (vergelijk bijvoorbeeld HR 14 februari 1990, nr. 26 402 1990/219, en HR 13 oktober 1999, nr. 33 311, BNB 2000/91) niet aan te merken als een toezegging waaraan eiser vertrouwen kan ontlenen. Het plaatsen van een aantekening van verweerder op het aangifteformulier van eiser kan ook geen vertrouwen wekken. Overigens is gesteld, noch gebleken dat eiser in de fase van aanslagregeling van deze aantekening kennis heeft kunnen nemen.
4.4.4. De omstandigheid dat mogelijk sprake is van dubbele heffing, als door eiser gesteld, heeft als zodanig geen invloed op de door eiser verschuldigde belasting. Wel heeft verweerder in de loop van de procedure de toezegging gedaan dat hij, nadat de aanslag 2000 van eiser onherroepelijk is komen vast te staan, bereid is een dubbele heffing weg te nemen door ambtshalve herziening van de aanslag inkomstenbelasting 2001 van de echtgenote.
4.5. Slotsom
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 11 september 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.P.F. Slijpen, mr. D.A. Verburg en mr. K.M. Braun in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.