Uitspraak
RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/663 OB
Uitspraakdatum: 18 juli 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Gemeente [X.], gevestigd te [X.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 op 28 maart 2006 een naheffingsaanslag ([aanslagnummer] omzetbelasting opgelegd alsmede bij beschikking een boete.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 december 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete geheel teruggenomen.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 januari 2007 ontvangen bij de rechtbank op
23 januari 2007, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2008 te 's-Gravenhage.
1.6. Namens eiseres zijn daar verschenen [...]. Namens verweerder is verschenen [...]
1.7. Eiseres heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres bezit sportterreinen aan de [locatie A.], de [locatie B.] en de [locatie C.]. Aanvankelijk bevonden zich daar natuurgrasvelden welke vrijgesteld van omzetbelasting werden verhuurd aan respectievelijk een korfbalvereniging, een voetbalvereniging en een handbalvereniging.
2.2. Ter zake van de verkrijging van de sportterreinen door eiseres is aan haar geen omzetbelasting in rekening gebracht en is door haar geen omzetbelasting afgetrokken.
2.3. In 2003 is in opdracht van eiseres begonnen met het vervangen van de natuurgrasvelden op door kunstgrasvelden (voor wat betreft de voetbal- en korfbalvelden) en door asfaltvelden (voor wat betreft de handbalvelden).
2.4. De kunstgrasvelden en de asfaltvelden (hierna gezamenlijk aangeduid als: de kunstvelden) zijn op 29 oktober 2004 in gebruik genomen door de vrijgestelde verhuur daarvan aan de sportverenigingen die eerder de natuurgrasvelden huurden.
2.5. Verweerder heeft de ingebruikneming van de kunstvelden aangemerkt als een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en heeft een naheffingsaanslag opgelegd die als volgt is berekend:
aanlegkosten € 1.547.330
kosten personeel € 24.997
grondwaarde € 610.940
totaal € 2.183.267
verschuldigde omzetbelasting € 414.821
Vooraftrek € 293.993
Te betalen € 120.828
(De aanslag is uiteindelijk per abuis € 342 lager opgelegd, te weten € 120.486).
Over de aanslag is € 7.055 aan heffingsrente in rekening gebracht.
2.6. In de bezwaarfase heeft eiseres verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat hij per abuis in de uitspraak op bezwaar geen beslissing heeft genomen op dit verzoek en dat recht bestaat op kostenvergoeding overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de regeling van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB in samenhang met artikel 8, derde lid, van de Wet OB in strijd is met de Zesde Richtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie). Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder beantwoordt hem ontkennend.
3.2. Tussen partijen is niet langer in geschil dat in het voorliggende geval sprake is van de vervaardiging van een goed in de zin van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB.
3.3. Indien het gelijk aan verweerder is, is de hoogte van de naheffingsaanslag verder niet in geschil.
3.4. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat in de nationale wetgeving in artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB ten onrechte wordt aangeknoopt bij het “beschikken” over een in de onderneming vervaardigd. In haar visie heeft dit een andere betekenis dan het in de Zesde Richtlijn gebruikte begrip “bestemmen” en is eerst sprake van een belastbare levering wanneer een goed, in afwijking van zijn eerdere bestemming, wordt bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Nu de grond reeds jaren bestemd is voor bedrijfsdoeleinden en ook na de aanleg van de kunstvelden voor bedrijfsdoeleinden bestemd blijft, is op geen enkel moment sprake van een bestemmingswijziging die als een belastbare levering zou kunnen worden aangemerkt. Zo al sprake zou zijn van het bestemmen van het goed voor bedrijfsdoeleinden, heeft zich dat voorgedaan bij de eerste investering die is gedaan voor het realiseren van de kunstvelden. De aanslag is in dat geval over het verkeerde tijdvak opgelegd.
3.5. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat de heffing beperkt dient te blijven tot hetgeen eiseres ter zake van de vervaardiging van de kunstvelden aan omzetbelasting heeft afgetrokken. Nu in het geheel geen omzetbelasting in aftrek is gebracht, dient de aanslag te vervallen. Ten onrechte heeft verweerder de grondwaarde en de kosten van het eigen personeel van eiseres in de maatstaf van heffing betrokken. Eiseres baseert zich daarbij op de volgende arresten van het HvJ EG:
-29 april 2004, nrs C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260, inzake de gemeente Leusden en de Holin groep (hierna: Leusden en Holin groep);
-30 maart 2006, nr C-184/04, VN 2006/18.25, inzake Uudenkaupungin Kaupunki (hierna Kaupunki);
-14 september 2006, nr C-72/05, VN 2006/50.13, inzake Woongemeenschap Jörg en Stefanie Wollny (hierna Wollny).
3.6. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van strijdigheid van de nationale wetgeving met de Zesde Richtlijn en dat de aanslag terecht en op het juiste bedrag is vastgesteld. Op het moment dat een vervaardigd goed in gebruik wordt genomen, doet zich een belastbare levering voor. De grondwaarde en de kosten van het eigen personeel van eiseres zijn terecht in de maatstaf van heffing betrokken nu artikel 8, derde lid van de Wet OB expliciet bepaalt dat bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB (hierna: integratieheffing) dient te worden uitgegaan van de kostprijs.
3.7. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Belastbare levering
4.1. De teksten van artikel 5, zevende lid, letter a, van de Zesde Richtlijn en het daarmee corresponderende artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB zijn niet identiek. Waar de Zesde Richtlijn spreekt over het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een in het bedrijf vervaardigd goed, spreekt de nationale wetgeving over het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over een in het bedrijf vervaardigd goed. Deze tekstuele verschillen leiden echter niet tot de conclusie dat de nationale wetgeving buiten de grenzen van de richtlijnbepaling komt. Richtlijnconforme uitleg van de wet brengt mee dat onder het tijdstip van bestemmen moet worden verstaan het moment dat daadwerkelijk over het desbetreffende goed wordt beschikt. Pas als het goed daadwerkelijk in gebruik wordt genomen, is immers de bestemming van het goed bekend. Tot die tijd kan hooguit sprake zijn van een voornemen om het goed voor bepaalde doeleinden te bestemmen.
4.2. De stelling van eiseres dat geen sprake is van een bestemmingswijziging omdat de grond reeds jaren is bestemd/gebruikt voor bedrijfsdoeleinden treft geen doel, nu het object van de levering niet de grond als zodanig betreft maar het vervaardigde goed (de kunstvelden inclusief de ondergrond).
Naar het oordeel van de rechtbank heeft zich in het voorliggende geval op 29 oktober 2004 met het in gebruik nemen van de kunstvelden, een belaste levering in de zin van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB voorgedaan.
Maatstaf van heffing
4.3. In zijn arrest van 11 juni 1997, nr 32 334, BNB 1997/304*, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor het buiten de maatstaf van heffing blijven van elementen van de kostprijs terzake waarvan geen recht op aftrek is ontstaan, geen steun kan worden gevonden in Wet en Richtlijn. Eiseres stelt zich op het standpunt dat latere jurisprudentie van het Hof vav Justitie tot een ander oordeel moet leiden. Zij beroept zich daarbij in het bijzonder op overweging 90 van het arrest Gemeente Leusden en Holin Groep waarin het Hof van Justitie vaststelt dat de levering in de zin van artikel 5, zevende lid, letter a, van de Zesde Richtlijn en de herziening als bedoeld in artikel 20, tweede lid, van de Zesde Richtlijn twee mechanismen zijn met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had. Naar het oordeel van de rechtbank volgt daaruit niet dat bij de herziening als bedoeld in artikel 5, zevende lid, letter a, van de Richtlijn uitsluitend mag worden gecorrigeerd hetgeen belastingplichtige ten onrechte heeft afgetrokken. Het enkele feit dat eenzelfde economisch effect kan worden onderkend, betekent niet dat niet ook andere gevolgen aan de heffing kunnen zijn verbonden. De rechtbank wijst er daarbij op dat in Leusden en Holin Groep in het bijzonder de vraag aan de orde was of een integratieheffing mogelijk is indien de oorzaak daarvan een wetswijziging is. Dit is een zo specifieke vraag dat aan de overwegingen van het Hof van Justitie niet de algemene betekenis kan worden toegekend die eiseres bepleit.
4.4. De overige door eiseres aangehaalde jurisprudentie (Wollny en Kaupunki) leidt evenmin tot het oordeel dat bij de integratieheffing slechts heffing kan plaatsvinden van hetgeen (ten onrechte) is afgetrokken. De zaak Wollny betreft de toepassing van artikel 6, tweede lid, letter a, van de Zesde Richtlijn (het gebruik voor privédoeleinden van een tot het bedrijf behorend goed, wanneer voor dit goed recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan) en de zaak Kaupunki betreft de toepassing van artikel 5, zesde lid, van de Zesde Richtlijn (onttrekking van een goed aan een bedrijf voor privédoeleinden). Aangezien beide zaken niet zien op de hier aan de orde zijnde integratieheffing van artikel 5, zevende lid, letter a, van de Zesde Richtlijn kan deze jurisprudentie hier niet rechtstreeks worden toegepast.
4.5. De artikelen 5, zesde lid, van de Zesde Richtlijn en 6, tweede lid, letter a, van de Zesde Richtlijn beogen de ondernemer als eindgebruiker in eenzelfde positie te brengen als iedere andere consument die een product aanschaft. Met deze bepalingen wordt beoogd te voorkomen dat de ondernemer-eindgebruiker “omzetbelastingvrij” kan consumeren. Artikel 5, zevende lid, letter a, van de Zesde Richtlijn beoogt de concurrentiepositie tussen ondernemers te neutraliseren door de maatstaf van heffing bij inkoop en vervaardiging gelijk te maken. Gezien dit verschil in doel en strekking tussen deze bepalingen kan de jurisprudentie inzake Wollny en Kaupunki evenmin analoog worden toegepast op de hier aan de orde zijnde integratieheffing.
4.6. De toelichting op de Zesde Richtlijn waarop eiseres zich beroept leidt evenmin tot een ander oordeel nu die passage in het bijzonder ziet op onderdeel c van het toen voorgestelde artikel 5, derde lid, van de Zesde Richtlijn met betrekking tot het voor een niet belaste sector bestemmen van goederen waarvoor bij de aanschaf daarvan recht op (gedeeltelijke) aftrek is ontstaan, welke regeling uiteindelijk is opgenomen in artikel 5, zevende lid, letter b, van de Zesde Richtijn. Die toelichting ziet derhalve niet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, letter a, van de Zesde Richtlijn .
Kosten bezwaar
4.7. Ingevolge artikel 7:15 van Pro de Awb vergoedt het bestuursorgaan, indien een bezwaar gegrond wordt verklaard, op verzoek de kosten die de belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van dat bezwaar. Door in de uitspraak op het bezwaarschrift geen passage op te nemen over de kostenvergoeding, heeft verweerder kennelijk het verzoek om kostenvergoeding afgewezen. Nu aan het bezwaar gedeeltelijk is tegemoet gekomen, is dat onjuist. De rechtbank stelt de kosten van bezwaar overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 322 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting met een waarde per punt van € 161).
4.8 Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Nu het beroepschrift niet is gemotiveerd en het beroep overigens uitsluitend gegrond is verklaard omdat verweerder heeft verzuimd een vergoeding toe te kennen voor de kosten gemaakt voor de indiening van het bezwaarschrift, gaat de rechtbank uit van een wegingsfactor van 0,25 (zeer licht). De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 161 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor van 0,25). Overige kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond voor zover dit is gericht tegen het niet toekennen van de kosten gemaakt in de bezwaarfase;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- stelt de kosten voor de bezwaarfase vast op € 322, wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 161, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 18 juli 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. Ebbeling, mr. K.M. Braun en mr. L. de Loor-Alwin in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.