Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/8891 IB/PVV
Uitspraakdatum: 22 januari 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Y.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.508 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.243.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 november 2005 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 december 2005, ontvangen bij de rechtbank op 6 december 2006, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2006 te Den Haag. Namens eiseres is [...] daar verschenen. Namens verweerder is [...] verschenen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres is geboren in 1931 en was, tot diens overlijden op [datum] 2003, in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd met [naam], geboren op [geboortedatum 1928].
2.2 In 1996 zijn de zoon van eiseres, [zoon] en zijn echtgenote, [echtgenote], een horecaonderneming begonnen in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam [naam onderneming] (hierna: de VOF). In dat jaar hebben eiseres en haar echtgenoot aan de VOF een bedrag geleend van ƒ 100.000 (€ 45.378). Bij beschikking van 25 november 1999 is deze lening aangemerkt als een belegging in durfkapitaal in de vorm van een achter-gestelde geldlening aan een beginnende ondernemer (hierna: TAR-lening), als bedoeld in artikel 5.17, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).
2.3 In 1997, 1998 en 1999 hebben eiseres en haar echtgenoot achtereenvolgens nog ƒ 50.000 (€ 22.689), ƒ 25.000 (€ 11.345) en ƒ 25.000 (€ 11.345) aan de VOF geleend; in 2003 is daar nog een bedrag bijgekomen van € 4.537 voor achterstallige rente. Ultimo 2003 bedroeg de schuldvordering van eiseres op de VOF dus € 95.294 (€ 45.378 + € 22.689 + € 11.345 + € 11.345 + € 4.537), waarvan een gedeelte ter grootte van € 45.378 is aangemerkt als TAR-lening.
2.4 Bij hun aangiften voor de jaren 2001 en 2002 hebben eiseres en haar echtgenoot de gehele schuldvordering aangemerkt als vermogen dat behoort tot de rendementsgrondslag voor inkomen uit sparen en beleggen in de zin van hoofdstuk 5 van de Wet (hierna: box 3).
2.5 Bij haar aangifte voor het jaar 2003 heeft eiseres het gedeelte van de schuldvordering dat niet is aangemerkt als TAR-lening (hierna kortweg aan te duiden als de schuldvordering) aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen als bedoeld in artikel 3.91, derde lid, van de Wet. Daarbij heeft zij de schuldvordering ultimo 2003 afgewaardeerd tot nihil en het aldus ontstane verlies als negatief resultaat uit werkzaamheden in mindering gebracht op haar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1).
3. Geschil
3.1 In geschil is of de afwaardering van de schuldvordering in mindering kan worden gebracht op het inkomen uit werk en woning. Meer specifiek is in geschil of de schuldvor-dering moet worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling (hierna: OTBS) als bedoeld in artikel 3.91, derde lid, van de Wet, hetgeen eiseres stelt en verweerder bestrijdt.
3.2 Ter motivering van haar standpunt heeft eiseres - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
a. Tot 14 oktober 2004 is tussen partijen niets schriftelijk overeengekomen.
b. Er is een rente bedongen van 5 percent per jaar, maar die is in 2002 slechts gedeeltelijk en in 2003 in het geheel niet betaald.
c. Aflossingen hebben niet plaatsgevonden.
d. Er is zekerheid verstrekt in de vorm van een tweede hypotheek, waardoor de schuldvor-dering is achtergesteld ten opzichte van de door de bank verstrekte leningen. Bovendien is ten gunste van de bank een pandrecht gevestigd op de voorraden, de inventaris en een levensverzekering.
e. Het recht van (tweede) hypotheek is een schijnzekerheid omdat ten behoeve van de bank op de effectenportefeuille van eiseres een pandrecht is gevestigd.
f. Eiseres heeft diverse keren aanvullende leningen verstrekt terwijl zij wist dat de onder-neming financieel zwak was.
g. In voorgaande jaren is de schuldvordering ten onrechte aangegeven in box 3. Deze fout moet in het oudste nog openstaande jaar, oftewel in 2003, worden hersteld.
3.3 Ter motivering van zijn standpunt heeft verweerder - zakelijk weergegeven - aangevoerd dat van een OTBS geen sprake is en, mocht daar wel sprake van zijn, er geen enkele reden is om de schuldvordering per 1 januari 2003 hoger te waarderen dan per 31 december 2003. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat, mocht de rechtbank van oordeel zijn dat er wel sprake is van een OTBS en dat de schuldvordering in 2003 moet worden afgewaardeerd, het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden in verband met de huwelijksgemeenschap slechts voor de helft bij eiseres in aanmerking kan worden genomen. Bovendien dient in dat geval de rente als positief voordeel in aanmerking te worden genomen.
3.4 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uit-spraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag.
3.5 Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de belastingaanslag.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Op grond van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, wordt onder een werkzaamheid in de zin van afdeling 3.4. van de Wet mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon deel uitmaakt en die daarbij belastbare winst uit onderneming geniet. Ingevolge het derde lid van dit artikel wordt op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon behandeld het ter beschikking stellen aan een bloedverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is (hierna: het gebruikelijkheidscriterium).
4.2 De Wet geeft geen nadere invulling aan het gebruikelijkheidscriterium en van de in artikel 3.91, derde lid, van de Wet geboden mogelijkheid bij ministeriële regeling regels te stellen voor de toepassing van dit criterium is geen gebruik gemaakt. Zoals de rechtbank reeds eerder heeft overwogen in haar uitspraak van 14 juli 2006, nr. AWB 05/6381 IB/PVV, zoekt de rechtbank daarom aansluiting bij hetgeen hierover in de wetsgeschiedenis en het gepubliceerde beleid is opgemerkt. Daaruit kan worden afgeleid dat voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium twee vragen van belang zijn. De eerste vraag is of de desbetreffende overeenkomst of feitelijke verhouding gebruikelijk is. De tweede vraag betreft de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt en met name of deze condities normaal en zakelijk zijn. Daarbij dient niet alleen beoordeeld te worden of de overeenkomst of feitelijke verhouding in het algemeen gebruikelijk is en of de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt in het algemeen normaal en zakelijk zijn, maar ook of dit het geval is in de tussen betrokkenen bestaande (familie)relatie.
4.3 Of een door een belastingplichtige verstrekte geldlening moet worden aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.91 van de Wet dat een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid oplevert, dan wel behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden op het moment waarop het geld door de belastingplichtige aan de geldnemer ter beschikking wordt gesteld. Overgang op een later tijdstip van box 1 naar box 3 of omgekeerd is alleen mogelijk als er verandering optreedt in de aanwending van de ter beschikking gestelde gelden of in de status van de geldnemer. Gesteld noch gebleken is dat zich in dit geval een dergelijke verandering heeft voorgedaan. Eiseres heeft zich dan ook terecht op het standpunt gesteld dat, als moet worden geoordeeld dat de schuldvordering behoort tot box 1, de aangiften voor de jaren 2001 en 2002 in zoverre onjuist zijn geweest en deze fout in het laatste nog openstaande jaar, oftewel het jaar 2003, moet worden hersteld. Gelet op een en ander dient de rechtbank te onderzoeken of ten tijde van de terbeschikkingstelling van de gelden aan de VOF sprake was van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet.
4.4 Voor de beantwoording van de eerste in 4.2 gestelde vraag overweegt de rechtbank dat het verstrekken van een geldlening aan de zoon en schoondochter voor de financiering van hun onderneming op zich niet ongebruikelijk is. De omstandigheid dat de desbetreffende onderneming, zoals eiseres heeft gesteld, financieel zwak was en de geldnemers mogelijk niet aan hun verplichtingen konden voldoen, maakt dit, naar het oordeel van de rechtbank, niet anders. Bij een geldlening loopt de geldgever altijd een zeker risico en het verstrekken van aanvullende kredieten om een slecht renderend of verliesgevend bedrijf door een moeilijke periode heen te helpen, is niet ongebruikelijk. In aanmerking nemend dat, naar eiseres zelf heeft aangevoerd, zij en haar echtgenoot jegens hun zoon geen bevoordelingbedoeling hadden en dat haar echtgenoot heeft uitgesproken dat bij het overlijden van de langstlevende van hen geen schuld van hun zoon aan hun twee dochters zou mogen overblijven, is niet aannemelijk dat, ten tijde van het verstrekken van de leningen, eiseres en haar echtgenoot er zonder meer van uit moesten gaan dat hun geld in een bodemloze put verdween. De recht-bank is daarom van oordeel dat de overeenkomst van geldlening en de omstandigheden waaronder die tot stand is gekomen niet ongebruikelijk zijn.
4.5 Voor de beantwoording van de tweede in 4.2 gestelde vraag overweegt de rechtbank dat een bedongen rente van vijf percent per jaar en het verlenen van hypotheek door de geldnemer, voorwaarden zijn die, zeker binnen een familierelatie, aan de lening een zakelijk karakter geven. Weliswaar staat eiseres als tweede hypotheekhouder achter bij de bank als eerste hypotheekhouder, maar zij heeft daarmee wel een voorrecht boven andere schuldeisers van de VOF. Niet valt in te zien hoe de pandrechten die zijn gevestigd op de effectenportefeuille van eiseres en op de voorraden en de inventaris van de VOF daaraan afbreuk doen. Deze pandrechten zijn immers gevestigd tot zekerheid van de door de bank aan de VOF verstrekte leningen en staan los van de door eiseres aan de VOF verstrekte leningen. Dat de VOF, voor wat betreft het betalen van rente, later niet aan haar verplichtingen bleek te kunnen voldoen, maakt de voorwaarden waaronder de leningen zijn verstrekt evenmin abnormaal of onzakelijk.
4.6 Hetgeen onder 4.2 tot en met 4.4 is overwogen, brengt de rechtbank tot het oordeel dat de leningen van eiseres aan de VOF niet zijn aan te merken als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Derhalve kan de afwaardering van de schuldvordering - zo daarvoor al reden is - niet in mindering worden gebracht op het inkomen uit werk en woning. Het subsidiaire standpunt van verweerder behoeft daarmee geen bespreking.
4.7 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 22 januari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. H. Ollermann en mr. S.C. Stuldreher in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.