ECLI:NL:RBOVE:2021:442

Uitspraak

RECHTBANK OVERIJSSEL

Team Strafrecht

Meervoudige kamer

Zittingsplaats Zwolle

Parketnummer: 08-996190-16 (P) (FP)

Datum vonnis: 4 februari 2021

Vonnis op tegenspraak in de zaak van de officier van justitie tegen:

[verdachte],

geboren op [geboortedatum] 1948 in [geboorteplaats] ,

wonende te [adres] .

1.Het onderzoek op de terechtzitting

Dit vonnis is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de openbare terechtzitting van 7 januari 2021 en 21 januari 2021.

De rechtbank heeft kennis genomen van de vordering van de officier van justitie mr. V.E. Broeders en van hetgeen door verdachte en de raadslieden mr. G. Spong en mr. S. Peerik, beiden advocaat te Amsterdam, naar voren is gebracht.

2.De tenlastelegging

De verdenking komt er, kort en zakelijk weergegeven, op neer dat verdachte samen met een ander of anderen op de aangiften inkomstenbelastingen over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014 opzettelijk een te laag bedrag aan inkomsten heeft vermeld of heeft doen vermelden (feit 1) en dat hij samen met een ander of anderen een gewoonte heeft gemaakt van het witwassen van geldbedragen (feit 2).

Voluit luidt de tenlastelegging aan verdachte, dat:

hij op één of meerdere tijdstippen in of omstreeks de periode van 1 januari 2009 tot en met 22 juni 2015 in de gemeente Barneveld en/of in Zeist en/of in Heerlen en/of te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen,

(telkens) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, een of meer aangifte(n) inkomstenbelasting, betreffende het/de ja(a)r(en):

- 2009 ( DOC-187) en/of,

- 2010 ( DOC-188) en/of,

- 2012 ( DOC-189) en/of,

- 2013 ( DOC-190) en/of,

- 2014 ( DOC-191),

onjuist of onvolledig heeft gedaan en/of door een ander heeft laten doen, terwijl dat/die feit(en) er (telkens) toe strekte(n) dat te weinig belasting zou worden geheven,

immers heeft/hebben hij, verdachte en/of zijn mededaders, (telkens) opzettelijk in die aangifte(n): - een te laag bedrag aan inkomsten vermeld en/of doen vermelden;

hij in de periode van 1 januari 2009 tot en met 28 november 2016 in Zeist, althans in Nederland en/of in Andorra, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, van het plegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt, hierin bestaande dat hij, verdachte, - van een of meer geldbedrag(en), te weten een totaalbedrag van:

o EURO 620.030,- (maximaal); of

o EURO 469.580,- (minimaal); en/of

o EURO 32.305,- (aangetroffen contant geld)

(sub a) de werkelijke aard en/of de herkomst en/of de vindplaats en/of de vervreemding en/of de verplaatsing verborgen en/of verhuld, dan wel verborgen of verhuld wie de rechthebbende(n) op dat/die voorwerp(en) was/waren, en/of wie bovenomschreven voorwerp(en) voorhanden heeft/hebben gehad; en/of

(sub b) verworven en/of voorhanden gehad en/of overdragen en/of omgezet en/of van

voornoemd(e) voorwerp(en) gebruik gemaakt,

terwijl hij, verdachte, en/of zijn mededader(s), wist(en) – althans redelijkerwijze moest(en) vermoeden - dat dit/deze geldbedrag(en) - onmiddellijk of middellijk - (deels) afkomstig was/waren uit enig(e) misdrij(f)(ven).

3.De voorvragen

3.1

Het standpunt van de verdediging

De raadslieden hebben bepleit dat de officier van justitie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van het onder 1 en 2 tenlastegelegde, omdat is gehandeld in strijd met de goede procesorde. Daartoe hebben zij aangevoerd dat verdachte wordt vervolgd, terwijl de strafzaak tegen medeverdachte [medeverdachte] (hierna: [medeverdachte] ) is geseponeerd. Dit terwijl [medeverdachte] verdachtes adviseur was en verdachte is afgegaan op zijn adviezen.

Daarnaast hebben de raadslieden bepleit dat de officier van justitie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van het onder 2 tenlastegelegde, voor zover dit ziet op het plegen van dit feit in Andorra in de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2014. Daartoe hebben zij aangevoerd dat Andorra eerst op 1 januari 2015 een belastingplicht ter zake van de inkomstenbelasting heeft ingevoerd. Daardoor werd volgens de raadslieden voor die datum niet voldaan aan het vereiste van dubbele strafbaarheid.

3.2

Het standpunt van de officier van justitie

De officier van justitie heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van handelen in strijd met de goede procesorde en dat zij ontvankelijk is in de vervolging. Daartoe heeft zij aangevoerd dat de situatie van [medeverdachte] niet vergelijkbaar is met de situatie van verdachte. Anders dan [medeverdachte] beschikte verdachte over een advies van zijn voormalig adviseur [bedrijf 1] BV (hierna: [bedrijf 1] ). Alleen verdachte kon de feiten uiteenzetten aan [medeverdachte] en daarin is hij tekortgeschoten. Daardoor kon [medeverdachte] niet tot een goede beoordeling en een goed advies komen, aldus de officier van justitie.

De officier van justitie heeft zich verder op het standpunt gesteld dat zij ook ontvankelijk is in de vervolging van het onder 2 tenlastegelegde voor zover het in de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2014 is begaan in Andorra. Daartoe heeft zij aangevoerd dat het feit ook heeft plaatsgevonden in Nederland.

3.3

Het oordeel van de rechtbank

Ten aanzien van het verweer dat is gehandeld in strijd met de goede procesorde overweegt de rechtbank het volgende.

De rechtbank stelt voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) aan het openbaar ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek al dan niet strafvervolging moet plaatsvinden. Dit wordt ook wel aangeduid als het opportuniteitsbeginsel. De beslissing van het openbaar ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing en wel in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met beginselen van een goede procesorde.

De rechtbank is van oordeel dat de gevallen van verdachte en [medeverdachte] niet vergelijkbaar zijn. Als verdachtes adviseur heeft [medeverdachte] weliswaar een belangrijke rol gespeeld in het geheel van de onder 1 tenlastegelegde gedragingen, maar zijn rol daarbij was anders dan de rol van verdachte. Verdachte en [medeverdachte] verkeren niet in dezelfde (bewijs- en/of strafrechtelijke) positie. Daarbij is onder meer van belang dat het verwijt dat verdachte wordt gemaakt inhoudt dat verdachte als de belastingplichtige rechtstreeks voordeel genoot van de tenlastegelegde gedragingen en [medeverdachte] niet. Daarbij komt dat uit het dossier en hetgeen ter terechtzitting is besproken niet is gebleken dat verdachte zijn volledige administratie ter beschikking heeft gesteld aan [medeverdachte] en hem alle relevante informatie heeft verstrekt. Daardoor is de rechtbank niet gebleken dat [medeverdachte] over alle relevante informatie kon beschikken, waarover verdachte wel kon beschikken.

De rechtbank is dan ook van oordeel dat geen sprake is van een bijzonder geval, zoals hiervoor bedoeld, waarin het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is op de grond dat het instellen of voortzetten van de vervolging niet te verenigen is met het gelijkheidsbeginsel, het verbod van willekeur of een ander beginsel van goede procesorde. Daarom verwerpt de rechtbank het verweer.

Ten aanzien van het verweer dat de officier van justitie niet-ontvankelijk is in de vervolging van het onder 2 tenlastegelegde voor zover dit feit in Andorra is gepleegd omdat niet is voldaan aan het wettelijk vereiste van dubbele strafbaarheid, overweegt de rechtbank het volgende.

Het onder 2 tenlastegelegde ziet op het misdrijf (gewoonte)witwassen en niet op belastingfraude. Reeds daarom kan het betoog van de verdediging dat Andorra vóór 1 januari 2015 geen inkomstenbelastingplicht kende niet tot de conclusie leiden dat de officier van justitie in de vervolging van dat feit niet-ontvankelijk is wegens het ontbreken van dubbele strafbaarheid.

Daarnaast geldt dat de Nederlandse strafwet op grond van artikel 2 van het Wetboek van Strafrecht (Sr) toepasselijk is op ieder die zich in Nederland aan enig strafbaar feit schuldig maakt. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad (bijvoorbeeld het arrest van 13 april 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZD1481) dat, indien naast in ook buiten Nederland gelegen plaatsen kunnen gelden als plaats waar het strafbaar feit is gepleegd, op grond van artikel 2 Sr vervolging van dat strafbare feit in Nederland mogelijk is, ook ten aanzien van de van dat strafbare feit deel uitmakende gedragingen die buiten Nederland hebben plaatsgevonden.

Onder 2 is tenlastegelegd dat verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan gewoontewitwassen “in Zeist, althans in Nederland en/of in Andorra”. Deze tenlastelegging houdt in dat dit feit te situeren is in Nederland en in Andorra. Daaruit volgt dat de officier van justitie ook ontvankelijk is in de strafvervolging voor dit feit voor zover het betreft de van dat strafbare feit deel uitmakende gedragingen die in Andorra hebben plaatsgevonden. Daarom verwerpt de rechtbank het verweer.

Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat de officier van justitie ontvankelijk is in de vervolging.

Daarnaast heeft de rechtbank vastgesteld dat de dagvaarding geldig is, dat zij bevoegd is tot kennisneming van deze zaak en dat er geen redenen zijn voor schorsing van de vervolging.

4.De bewijsoverwegingen

4.1

Inleiding

Verdachte is tandarts en heeft veel ervaring op het gebied van de orthodontie. In de periode van 2009 tot en met 2014 verrichte hij werkzaamheden voor verschillende in Nederland gevestigde tandartsenpraktijken. Hij verrichte deze werkzaamheden deels in Nederland en deels in het buitenland. Verdachte heeft de inkomsten die hij heeft verworven met de werkzaamheden voor de tandartsenpraktijken niet opgegeven of laten opgeven in zijn aangiften voor de Nederlandse inkomstenbelasting over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014. Over het jaar 2011 heeft verdachte geen aangifte inkomstenbelasting gedaan.

Verdachte had in de genoemde periode huizen in Nederland, Spanje en Andorra. Hij stelt dat hij in die periode zijn woonplaats in Andorra had en dat hij daarom de inkomsten die hij heeft verworven met de werkzaamheden bij de tandartsenpraktijken niet hoefde op te geven.

De Belastingdienst is van mening dat verdachte door het niet opgeven van deze inkomsten in de periode van 2009 tot en met 2014 € 620.030,00 te weinig inkomstenbelasting heeft betaald. Als het jaar 2011 buiten beschouwing wordt gelaten, gaat het volgens de Belastingdienst om € 469.580,00. Verdachte heeft de tandartsenpraktijken de vergoeding voor zijn werkzaamheden laten overmaken naar zijn bankrekeningen bij een Andorrese bank. Vervolgens heeft hij met een deel van het geld betalingen gedaan en heeft hij een deel van het geld contant opgenomen. Ook is een deel van het geld van de Andorrese bankrekeningen via een tussenrekening van de Rabobank overgemaakt naar rekeningen van verdachte en zijn echtgenote bij de Rabobank. Vervolgens zijn vanaf de rekeningen bij de Rabobank ook betalingen gedaan en zijn van die rekening ook contante geldbedragen opgenomen.

Op verschillende (verstop)plekken in de woning van verdachte in Zeist is op 28 november 2016 een totaalbedrag aan contant geld aangetroffen van € 32.305,00.

4.2

Het standpunt van de officier van justitie

De officier van justitie heeft zich op het standpunt gesteld dat het onder 1 tenlastegelegde bewezen kan worden verklaard. Ten aanzien van de belastingaangiften over de jaren 2012, 2013 en 2014 kan volgens de officier van justitie bewezen worden verklaard dat sprake is van medeplegen door verdachte en [medeverdachte] .

De officier van justitie heeft zich op het standpunt gesteld dat het onder 2 tenlastegelegde gewoontewitwassen bewezen kan worden verklaard voor zover het de in de tenlastelegging genoemde bedragen van € 469.580,00 en € 32.305,00 betreft. Ten aanzien van het laatstgenoemde bedrag kan volgens de officier van justitie bewezen worden verklaard dat sprake is van medeplegen door verdachte en zijn echtgenote.

Ten aanzien van het onder 2 tenlastegelegde heeft de officier van justitie het volgende aangevoerd. De onder 2 tenlastegelegde bedragen van € 469.580,00 en € 32.305,00 zijn afkomstig van de onder 1 tenlastegelegde belastingfraude. Verdachte wist of moest in ieder geval redelijkerwijs vermoeden dat deze bedragen van misdrijf afkomstig waren. De legale betalingen zijn vermengd geraakt met het van misdrijf afkomstige bedrag van € 469.580,00. De uit misdrijf afkomstige vermogensbestanddelen betreffen een aanzienlijk deel van het totale vermogen. Daarom moet het gehele aldus vermengde vermogen worden aangemerkt als “deels afkomstig van misdrijf”. Verdachte heeft facturen verstuurd op naam van [bedrijf 2] , een nergens geregistreerde onderneming. Hij heeft de in Nederland verdiende gelden opzettelijk laten uitbetalen op bankrekeningen in Andorra, een land dat in de relevante periode een bankgeheim gehad. Door zo te handelen heeft verdachte deze gelden buiten het zicht van de Belastingdienst gehouden en is sprake van het verhullen van de herkomst van die gelden. Het aanvragen en gebruikmaken van buitenlandse creditcards die aan de Andorrese bankrekeningen waren gekoppeld en het veelvuldig opnemen van contante geldbedragen leidt tot het doorbreken van de papertrail en is daarmee eveneens gericht op het verhullen van de herkomst van de gelden. Verder is sprake van het verwerven, voorhanden hebben, overdragen, omzetten en gebruikmaken van de gelden. Verdachte kon als rekeninghouder over de gelden op de bankrekeningen beschikken. Hij heeft geld opgenomen, gestort en overgeboekt. Hij heeft geld overgedragen door het over te maken op rekeningen bij de Rabobank en daarvan betalingen te (laten) doen. Ook heeft verdachte geld omgezet van giraal geld in chartaal geld door contant geld op te nemen van de buitenlandse rekeningen. Verder heeft verdachte met de creditcard (of met de daarmee opgenomen geldbedragen) betalingen (laten) verrichten voor het aankopen van zaken of diensten. De kwalificatie-uitsluitingsgrond is niet van toepassing op het omzetten en gebruikmaken, omdat deze handelingen wezenlijk verschillen van het verwerven of voorhanden hebben van een uit eigen misdrijf verkregen goed. De periode waarover en de wijze waarop de handelingen hebben plaatsgevonden zijn van dien aard dat sprake is van gewoontewitwassen.

4.3

Het standpunt van de verdediging

De verdediging heeft vrijspraak bepleit van het onder 1 tenlastegelegde.

De raadslieden hebben zich primair op het standpunt gesteld dat verdachte in de tenlastegelegde jaren in Nederland geen aangifte inkomsten hoefde te doen. Daartoe hebben zij in de eerste plaats aangevoerd dat verdachte geen binnenlandse belastingplichtige was, omdat zijn woonplaats in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in die periode niet in Nederland was. Op grond van de omstandigheden van het geval moet worden aangenomen dat verdachtes woonplaats in Andorra/Spanje was. In de tweede plaats hebben de raadslieden aangevoerd dat verdachte ook geen aangifte hoefde te doen als buitenlandse belastingplichtige, omdat hij geen werkzaamheden heeft verricht die kunnen worden toegerekend aan een Nederland gevestigde vaste inrichting. Verdachte heeft weliswaar orthodontische werkzaamheden verricht in Nederland, maar de plannen daarvoor bedacht hij op zijn computer in Andorra.

Subsidiair heeft de verdediging zich op het standpunt gesteld dat het in ieder geval pleitbaar is dat verdachtes woonplaats in de tenlastegelegde periode in Andorra/Spanje was. Op grond van dit pleitbare standpunt kan niet worden bewezen dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangiften onjuist of onvolledig waren.

Ook als geen sprake is van een pleitbaar standpunt, kan volgens de verdediging niet worden bewezen dat verdachte (voorwaardelijk) opzet had op het doen van een onjuiste of onvolledige aangiften. Hij heeft niet bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat sprake was van onjuiste of onvolledige aangiften. Verdachte wist niet dat zijn fiscale woonplaats in Nederland lag. Hij ging ervan uit dat zijn woonplaats in Spanje/Andorra was. Hij heeft te goeder trouw het advies van zijn belastingdeskundige opgevolgd en is ervan uitgegaan dat het wel goed zat. Verdachte heeft zich laten bijstaan door een adviseur, die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen. Daarom hoefde verdachte zich niet ook zelf in de inhoudelijke aspecten van de op hem toepasselijke belastingregelingen te verdiepen. Niet is gebleken dat verdachte behoorde te twijfelen aan de deskundigheid van zijn adviseurs. Daarbij is van belang dat [belastingkantoor] (hierna: [belastingkantoor] ) al bestaat sinds 1957. Uit de omstandigheden dat verdachte zich wegens een getroebleerde relatie met [bedrijf 1] heeft gewend tot [belastingkantoor] en dat er tussen de fiscalisten verschil van inzicht bestond over de belastbaarheid van de seminars kan geen (voorwaardelijk) opzet worden afgeleid. Verdachte liet het doen van zijn belastingaangiftes over aan een deskundige en het stond hem vrij om een “second opinion” te vragen.

De verdediging heeft de rechtbank verzocht om, als zij tot een bewezenverklaring komt van het onder 1 ten laste gelegde, [getuige 1] , [getuige 2] en [getuige 3] te horen als getuigen. Deze getuigen kunnen verklaren over het sociale leven van verdachte in Andorra.

Ten aanzien van het onder 2 tenlastegelegde hebben de raadslieden primair vrijspraak bepleit. Subsidiair hebben zij zich op het standpunt gesteld dat hooguit eenvoudig schuldwitwassen bewezen kan worden verklaard.

4.4

Het oordeel van de rechtbank

4.4.1

De bewijsmiddelen

De rechtbank stelt op grond van de hierna te noemen bewijsmiddelen^[1]die de daartoe redengevende feiten en omstandigheden bevatten, het volgende vast.

Belastingaangiften

Verdachte heeft [belastingkantoor] zijn aangiften inkomstenbelasting (hierna: de aangiften) voor hem laten verzorgen.^[2]De (concept)aangiften werden aan verdachte toegestuurd met een toelichting en de vraag om ze voor akkoord te tekenen. Verdachte ontving de toelichting meestal per mail en soms per post.^[3][belastingkantoor] heeft de aangiften over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014 ingediend bij de Belastingdienst.^[4]Verdachte neemt aan dat deze aangiften met hem zijn besproken.^[5][medeverdachte] stelde de aangiften samen en stuurde deze, na schriftelijk of mondeling akkoord van verdachte, met gebruikmaking van de aangifte software aan de Belastingdienst.^[6]De aangiften over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014 van verdachte zijn elektronisch binnengekomen op het computersysteem van de Belastingdienst. Deze aangiften zijn verzonden met een softwarepakket gebruikt door [belastingkantoor] .^[7]

De aangiften over de jaren 2009 en 2010 zijn door de Belastingdienst ontvangen op 31 augustus 2010 respectievelijk 21 juli 2011.^[8]In deze aangiften zijn als inkomsten uit werk alleen nagekomen baten van de staking van een onderneming in 2006 opgegeven.^[9]Na correctie zijn alsnog inkomsten uit seminars in de belastingheffing betrokken.^[10]

De aangiften over de jaren 2012, 2013 en 2014 zijn door de Belastingdienst ontvangen op respectievelijk 17 februari 2014, 25 juni 2014 en 17 juni 2015.^[11]In deze aangiften zijn geen inkomsten uit (huidig) werk opgegeven. Wel zijn over de jaren 2013 en 2014 inkomsten van de Sociale Verzekeringsbank uit vroegere arbeid opgegeven.^[12]

Werkzaamheden voor tandartsenpraktijken

Verdachte heeft in de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014 werkzaamheden verricht voor verschillende in Nederland gevestigde tandartsenpraktijken. Verdachte verrichte deze werkzaamheden deels in de desbetreffende praktijken. Op grond van het dossier is niet uit te sluiten dat verdachte daarnaast werkzaamheden ten behoeve van die praktijken op afstand heeft verricht in het buitenland via een internetverbinding. Verdachte heeft voor deze werkzaamheden facturen verstuurd aan deze tandartspraktijken. Verdachte bracht op die facturen alleen kilometervergoedingen in rekening als hij ook daadwerkelijk naar die praktijken is gegaan. Verdachte heeft verklaard dat als op die facturen dagdelen zijn vermeld daarmee tot uitdrukking is gebracht dat hij op die dagdelen fysiek in die praktijken aanwezig is geweest.^[13]Verdachte had het bedrijf [bedrijf 2] . Dit was, volgens verdachte, een eenmanszaak.^[14][bedrijf 2] staat nergens ingeschreven. Er is geen verschil tussen facturen afkomstig van [bedrijf 3] en [bedrijf 2] . Verdachte heeft brieven met verschillende briefhoofden en gebruikt deze willekeurig.^[15]De betalingen van de facturen kwamen binnen op een rekening van verdachte bij de [bedrijf 4] .^[16]

Verdachte heeft een overeenkomst van opdracht gesloten met
[praktijk 1] BV, ingaande op 1 oktober 2008. Daarbij is overeengekomen dat de werkzaamheden van verdachte onder meer zullen bestaan uit het leiding geven aan de werkmethoden van de medewerker(s) van [praktijk 1] BV, het beoordelen van de noodzaak van orthodontische behandelingen bij patiënten, het - voor zover mogelijk - toezicht houden op de uitvoering van de geplande behandelingen en het intern opleiden van de medewerker(s) van [praktijk 1] BV. Verder is overeengekomen dat [praktijk 1] BV zich verplicht alle aanwijzingen van verdachte op te volgen daar waar het betrekking heeft op het goed functioneren van de afdeling orthodontie en dat het de medewerkers van [praktijk 1] BV niet is toegestaan zonder toestemming van verdachte een orthodontische behandeling aan te vangen, anders dan het opnemen van documentatie.^[17]Verdachte heeft werkzaamheden verricht voor [praktijk 1] BV te Apeldoorn. Hij heeft deze werkzaamheden uitgevoerd in de praktijk en via internet. Verdachte verklaart één of twee keer per maand in de praktijk in Apeldoorn werkzaamheden te hebben verricht.^[18]Uit naam van [bedrijf 3] zijn over de maanden januari 2009 tot en met november 2009 facturen verstuurd aan [praktijk 1] BV voor het opstellen van behandelplannen per internetconnectie of op locatie en het begeleiden en herstructureren van de afdeling orthodontie. In deze facturen zijn telkens data en dagdelen vermeld. In de maanden februari, maart en juni 2009 gaat het om vier data, in april en juli 2009 om één datum, in september 2009 om drie data en in de overige maanden om twee data. Verder is in alle facturen een reistijd- en kilometervergoeding in rekening gebracht. Onder alle facturen is het rekeningnummer [rekeningnummer 1] van verdachte bij de [bedrijf 4] vermeld (hierna: rekening ** [rekeningnummer 1] ).^[19]De door verdachte gefactureerde bedragen over de maanden januari tot en met april 2009 en juli tot en met oktober 2009 zijn in de loop van het jaar 2009 door [praktijk 1] BV overgeschreven op rekening ** [rekeningnummer 1] .^[20]Aan [praktijk 1] BV is in 2009 in totaal een bedrag van € 76.119 gefactureerd. Van dit bedrag ziet 72,00% op dagdelen, 5,64% op reistijdvergoeding, 1,89% op kilometervergoeding en 20,47% op internettijd.^[21]

Verdachte heeft in de jaren 2009, 2010 en 2012 werkzaamheden verricht voor
[praktijk 2]. [praktijk 2] had acht praktijken waar tandartsen werkten met een orthodontische opleiding. Verdachte stuurde deze tandartsen aan. Verdachte heeft deze werkzaamheden uitgevoerd in de praktijken en via internet.^[22]Verdachte stelde vooral behandelplannen op, maar er werden ook patiënten voor hem ingepland en [getuige 5] , de directeur van [praktijk 2] , wilde ook samen met verdachte naar patiënten kijken.^[23]Verdachte heeft over de jaren 2009, 2010 en 2012 maandelijks facturen verstuurd aan [praktijk 2] en [praktijk 2] heeft de gefactureerde bedragen betaald.^[24]Aan [praktijk 2] is in 2009 in totaal een bedrag van (afgerond) € 201.623 gefactureerd, in 2010 in totaal een bedrag van (afgerond) € 189.733 en in 2012 in totaal een bedrag van (afgerond) € 93.100.^[25]

Verdachte heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 werkzaamheden verricht voor
[praktijk 3]te Barendrecht. Verdachte heeft deze werkzaamheden uitgevoerd in de praktijk en via internet.^[26]Verdachte stelde vooral behandelplannen op, maar er werden ook patiënten voor hem ingepland en [getuige 5] , de directeur van [praktijk 3] , wilde ook samen met verdachte naar patiënten kijken.^[27]Verdachte verklaart één dag per maand in de praktijk werkzaamheden te hebben verricht.^[28]Uit naam van [bedrijf 2] zijn over de periode van mei 2012 tot en met december 2014 maandelijks facturen verstuurd aan [praktijk 3] BV voor het geven van adviezen ten behoeve van de afdeling orthodontie en het opstellen van behandelplannen via een externe internetverbinding. In deze facturen zijn telkens data en dagdelen vermeld. In de maanden mei 2012, juni 2012 en september 2013 gaat het om twee data en in de overige maanden gaat het telkens om één datum. Verder is in alle facturen een kilometervergoeding in rekening gebracht. Onder alle facturen staat rekening ** [rekeningnummer 2] . Aan [praktijk 3] is in 2012 in totaal een bedrag van € 24.670 gefactureerd. Van dit bedrag ziet 94,85% op dagdelen, 3,03% op kilometervergoeding en 2,11% op internettijd. Aan [praktijk 3] is in 2013 in totaal een bedrag van € 29.546 gefactureerd. Van dit bedrag ziet 95,87% op dagdelen, 3,68% op kilometervergoeding en 0,46% op internettijd. Aan [praktijk 3] is in 2014 in totaal een bedrag van € 30.720 gefactureerd. Van dit bedrag ziet 96,22% op dagdelen, 3,78% op kilometervergoeding en 0,00% op internettijd.^[29]

Verdachte heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 werkzaamheden verricht voor
[praktijk 4](hierna: [praktijk 4] ) te Volendam. Deze werkzaamheden bestonden in eerste instantie uit het opleiden van drie tandartsen in Volendam. Verdachte heeft deze werkzaamheden gedeeltelijk in de praktijk en gedeeltelijk via internet uitgevoerd. In 2012 en 2013 was verdachte meerdere dagen per maand in de praktijk. Verdachte verstuurde specificaties naar [praktijk 4] .^[30]Verdachte factureerde de werkzaamheden die hij via een internetverbinding verrichtte, buiten de dagen dat hij voor een praktijk werkte, per minuut.^[31]Op de specificaties van de werkzaamheden voor [praktijk 4] zijn telkens een aantal data genoemd met daarachter een aantal uren en daaronder een aantal data met daarachter een aantal minuten. Bij de data waarachter een aantal minuten is genoemd is in veel gevallen “internet” of internettijd” vermeld. In de specificaties over het jaar 2014 zijn telkens eerst een aantal data met daarachter een aantal uren en minuten vermeld en daaronder in de meeste maanden nog een aantal minuten, waarbij in de meeste gevallen “internet” of “internettijd” is vermeld. Op de specificaties over de maanden september 2012 tot en met december 2014 zijn per maand gemiddeld acht dagen met daarachter een aantal uren vermeld (224 dagen / 28 maanden). In 2012 ziet 95,14% van het totaalbedrag dat is genoemd in de specificaties op data waarachter uren zijn vermeld en 4,86% van het totaalbedrag op data waarachter minuten zijn vermeld. In 2013 ziet 94,50% van het totaalbedrag dat is genoemd in de specificaties op data waarachter uren zijn vermeld en 5,50% van het totaalbedrag op data waarachter minuten zijn vermeld. In 2014 ziet 98,24% van het totaalbedrag dat is genoemd in de specificaties op data waarachter uren en minuten zijn vermeld en 1,76% van het totaalbedrag op data waarbij alleen minuten zijn vermeld.^[32]Uit naam van [bedrijf 2] zijn over de periode van juni 2012 tot en met december 2014 maandelijks facturen verstuurd aan [praktijk 4] voor het verrichten van orthodontische werkzaamheden. Deze facturen zijn niet gespecificeerd in data en dagdelen en in deze facturen zijn geen reistijd- of kilometervergoedingen vermeld. Onder alle facturen staat rekening ** [rekeningnummer 2] .^[33]Aan [praktijk 4] is in 2012 in totaal een bedrag van € 119.172 gefactureerd, in 2013 in totaal een bedrag van € 170.825 en in 2014 in totaal een bedrag van € 80.561.^[34]De facturen over de maanden juni 2012 tot en met november 2013 en januari 2014 tot en met december 2014 zijn door [praktijk 4] betaald.^[35]Op de factuur van december 2013 staat de handgeschreven aantekening “voldaan 3-1-2014”.^[36]

Verdachte heeft een overeenkomst van opdracht gesloten met
[praktijk 5], ingaande op 1 augustus 2009. Daarbij is overeengekomen dat de werkzaamheden van verdachte onder meer zullen bestaan uit het leiding geven aan de werkmethoden van de medewerker(s), het beoordelen van de noodzaak van orthodontische behandelingen bij patiënten en het - voor zover mogelijk - toezicht houden op de uitvoering van de geplande behandelingen. Verder is overeengekomen dat de tandartsenpraktijk zich verplicht alle aanwijzingen van verdachte op te volgen daar waar het betrekking heeft op het goed functioneren van de afdeling orthodontie en dat het de medewerkers niet is toegestaan om zonder toestemming van verdachte een orthodontische behandeling aan te vangen, anders dan het opnemen van documentatie.^[37]Verdachte heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 werkzaamheden verricht voor
/ [praktijk 6]te Leidschendam (hierna: [praktijk 6] ). Verdachte heeft in eerste instantie afspraken gemaakt met tandarts [praktijk 5] en later met tandarts [praktijk 6] . Verdachte heeft deze werkzaamheden gedeeltelijk in de praktijk en gedeeltelijk via internet uitgevoerd.^[38]Verdachte kwam eenmaal per drie à vier weken naar de praktijk voor controles en om opdrachten te geven aan de orthodontie assistentes.^[39]Uit naam van [bedrijf 2] zijn over de periode van mei 2012 tot en met december 2014 (met uitzondering van de maand juni 2012) maandelijks facturen verstuurd aan [praktijk 6] voor het geven van adviezen ten behoeve van de afdeling orthodontie en voor het opstellen van behandelplannen via een externe internetverbinding. Deze facturen zijn niet gespecificeerd in data en dagdelen en in deze facturen zijn geen reistijd- of kilometervergoedingen vermeld. In de facturen wordt telkens 45% van de in de desbetreffende maand door de afdeling orthodontie gerealiseerde omzet in rekening gebracht. Onder alle facturen staat rekening ** [rekeningnummer 2] .^[40]Aan [praktijk 6] is in 2012 in totaal een bedrag van € 14.603 gefactureerd, in 2013 in totaal een bedrag van € 14.238 en in 2014 in totaal een bedrag van € 12.738.^[41]

Verdachte heeft een overeenkomst van opdracht gesloten met [naam 2] , ingaande op 1 juli 2013. In de overeenkomst is in aanmerking genomen dat [naam 2] prakijken voert in Rotterdam. [naam 2] heeft verdachte opdracht gegeven om in voornoemde praktijk (de rechtbank begrijpt: praktijken) de orthodontische zorgverlening te realiseren, voort te zetten dan wel te herstructureren. Overeengekomen is dat de door verdachte voor [naam 2] te verrichten taken onder meer zullen bestaan uit het stellen van diagnoses en het opstellen van behandelplannen (desgevraagd door [naam 2] , via een externe (internet) computerverbinding), het leiding geven aan de werknemers die de orthodontische behandelingen verrichten en, indien verdachte fysiek aanwezig is in de praktijk en [naam 2] daarom verzoekt, het toezicht houden op de werkmethoden van de werknemers die de orthodontische behandelingen verrichten. Verder is overeengekomen dat de vergoeding voor deze opdracht bestaat uit 43% van de bruto bedrijfsomzet uit de orthodontische zorgverlening die is behaald gedurende de contractduur tussen partijen.^[42]Verdachte heeft werkzaamheden verricht voor
[praktijk 7]in Rotterdam (hierna: [praktijk 7] ) en
[praktijk 8]in Rotterdam (hierna: [praktijk 8] ). De werkzaamheden gingen voornamelijk via internet, maar verdachte kwam ook wel in de praktijken. Verdachte heeft daarover afspraken gemaakt met [naam 2] (de rechtbank begrijpt: [naam 2] ).^[43][naam 2] is in juli 2013 naast zijn tandartspraktijk gestart met een praktijk voor orthodontie. Verdachte zou helpen met het opzetten van deze praktijk. Verdachte was twee keer per maand één dag in de praktijk aanwezig.^[44]Uit naam van [bedrijf 2] zijn over de periode van juli 2013 tot en met december 2013 maandelijks facturen verstuurd aan [praktijk 7] voor het geven van adviezen ten behoeve van de afdeling orthodontie, het opstellen van behandelplannen via een externe internetverbinding en het leveren van instrumentarium.^[45]Uit naam van [bedrijf 2] zijn over de periode van juli 2013 tot en met december 2013 maandelijks facturen verstuurd aan [praktijk 8] voor het geven van adviezen ten behoeve van de afdeling orthodontie en het opstellen van behandelplannen via een externe internetverbinding.^[46]De aan [praktijk 7] en [praktijk 8] verstuurde facturen zijn niet gespecificeerd in data en dagdelen en in deze facturen zijn geen reistijd- of kilometervergoedingen vermeld. In de facturen wordt telkens 43% van de in de desbetreffende maand door de afdeling orthodontie gerealiseerde omzet in rekening gebracht. Onder alle facturen staat rekening ** [rekeningnummer 2] .^[47]In 2013 is aan [praktijk 7] in totaal een bedrag van € 8.648 gefactureerd en aan [praktijk 8] in totaal een bedrag van € 2.267.^[48][praktijk 7] heeft op 27 december 2013 een bedrag van € 10.077,91 overgemaakt op rekening ** [rekeningnummer 2] .^[49]

Verdachte heeft een overeenkomst van opdracht gesloten met [naam 3] , ingaande op 26 maart 2013. In de overeenkomst is in aanmerking genomen dat [naam 3] praktijk voert in Amsterdam. [naam 3] heeft verdachte opdracht gegeven om in voornoemde praktijk de

orthodontische zorgverlening te realiseren, voort te zetten dan wel te herstructureren. Daarbij is overeengekomen dat de taken van verdachte onder meer zullen bestaan uit het stellen van diagnoses en het opstellen van behandelplannen (desgevraagd door [naam 3] , via een externe (internet)computerverbinding), het beoordelen van de noodzaak van orthodontische behandelingen bij patiënten (indien [naam 3] daarom verzoekt), het leiding geven aan de werknemers die de orthodontische behandelingen verrichten en het toezicht houden op de werkmethoden van de werknemers die de orthodontische behandelingen verrichten (indien verdachte fysiek aanwezig is in de praktijk en [naam 3] daarom verzoekt). Verder is overeengekomen dat de vergoeding voor deze opdracht bestaat uit 45% van de bruto bedrijfsomzet uit de orthodontische zorgverlening die is behaald gedurende de contractduur.^[50]Verdachte heeft in 2014 werkzaamheden verricht voor
[praktijk 9] 5in Amsterdam (hierna: [praktijk 9] ). Het was de bedoeling dat verdachte de orthodontie afdeling zou opzetten en begeleiden. Mevrouw [naam 3] (de rechtbank begrijpt: [naam 3] ) stelde de praktijk twee à drie dagen per week beschikbaar aan verdachte. Verdachte heeft intakes gedaan in de praktijk.^[51]Verdachte heeft leiding gegeven aan de afdeling orthodontie.^[52]Verdachte was twee à drie dagen per week werkzaam in de praktijk.^[53]Uit naam van [bedrijf 3] of [bedrijf 2] zijn over de periode van april 2014 tot en met december 2014 maandelijks facturen verstuurd aan [praktijk 9] voor het geven van adviezen ten behoeve van de afdeling orthodontie en het opstellen van behandelplannen, onder andere via een externe internetverbinding. Deze facturen zijn niet gespecificeerd in data en dagdelen en in deze facturen zijn geen reistijd- of kilometervergoedingen vermeld. In de facturen wordt telkens 45% van de in de desbetreffende maand door de afdeling orthodontie gerealiseerde omzet in rekening gebracht. Onder alle facturen staat rekening ** [rekeningnummer 2] . Over de maanden april, mei en juni 2014 heeft verdachte in totaal een bedrag van € 15.681,68 gefactureerd.^[54][praktijk 9] heeft op 28 april 2014, 9 juli 2014 en 12 augustus 2014 in totaal een bedrag van € 15.948,24 overgemaakt op rekening ** [rekeningnummer 2] . Het kenmerk van de betaling van 12 augustus 2014 is “betaling juni 2014”. [praktijk 9] heeft de bedragen die zijn genoemd in de facturen over de maanden juli tot en met november 2014 overgemaakt op rekening ** [rekeningnummer 2] .^[55]Aan [praktijk 9] is in 2014 in totaal een bedrag van € 48.648 gefactureerd.^[56]

Gesprekken en correspondentie tussen verdachte, zijn adviseurs en de Belastingdienst

De administratie van verdachte werd vanaf 2010 verzorgd door het [belastingkantoor] . Daarvoor werd dit gedaan door [bedrijf 1] .^[57]

In september 2009 heeft verdachte een gesprek gevoerd met [getuige 4] van [bedrijf 1] (hierna: [getuige 4] ) over de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2008. Tijdens dit gesprek heeft verdachte aangegeven dat hij naar Andorra zou vertrekken om daar te gaan wonen en heeft hij gevraagd of de inkomsten uit seminars en andere inkomsten belastbaar zouden zijn in Nederland of in Andorra. Verdachte vond dat de inkomsten niet in Nederland belast waren. [getuige 4] had hier een andere gedachte over en zij hebben een forse discussie gehad. [getuige 4] heeft dit laten uitzoeken en naar aanleiding daarvan is een brief opgesteld, die is gedateerd op 27 oktober 2009. Deze brief is aan verdachte verzonden.^[58]

In de door [getuige 4] en mr. C.J.M. Doorenbos ondertekende brief van 27 oktober 2009 van [bedrijf 1] aan verdachte staat: “Naar aanleiding van uw vraag met betrekking tot de belastbaarheid van inkomsten, afkomstig uit congressen en seminars berichten wij u als volgt: U geeft aan, dat u ten gevolge van zowel het zijn van spreker op Seminars en Congressen en als zelfstandig organisator in Nederland inkomsten geniet, terwijl u zelf woonachtig bent in Andorra. In het verlengde hiervan, wenst u nader geïnformeerd te worden omtrent de fiscale behandeling van in Nederland opkomende inkomsten. Nederland en Andorra, hebben geen belastingverdrag gesloten. Andorra, wordt door Nederland momenteel zelfs als een belastingparadijs beschouwd. (…) Standaardregel is dat resultaten in het land van opkomen belastbaar zijn. Als gevolg hiervan, worden de in Nederland ontstane inkomsten afkomstig uit zowel onzelfstandige als zelfstandige arbeid door de Nederlandse staat in de belastingheffing betrokken. Nederland heeft een unilateraal besluit uitgevaardigd in de vorm van een Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 ter voorkoming van het meerdere malen in de heffing betrekken van inkomsten. Vereist voor toepassing van dit besluit is dat u Nederlands belastingplichtige bent. Of u Nederlands belastingplichtige bent, dient te worden vastgesteld door middel van het bepaalde in artikel 4 Algemene Wet Rijksbelasting. In uw situatie, is reeds eerder vastgesteld, dat u geen Nederlands belastingplichtige meer bent, ten gevolge van uw emigratie. Dit feit brengt met zich mee dat u geen beroep kunt doen op het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en dat in het verlengde daarvan, Nederland geen vrijstelling van heffingsbevoegdheid zal verlenen. Uw in Nederland opkomende inkomsten, zullen hierdoor integraal in Nederland belast worden. Ten gevolge van het afwezig zijn van een belastingverdrag tussen Nederland en Andorra verleent Nederland op geen enkele wijze medewerking aan de overdracht van heffingsbevoegdheid aan Andorra. (...) Het bovenstaande leidt ons tot de conclusie, dat de inkomsten in Nederland opgekomen door het optreden als spreker, danwel het organiseren van symposia, volledig belast zullen worden in Nederland.”^[59]

Op 24 december 2009 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen verdachte en [medeverdachte] . Zij hebben onder meer besproken dat verdachte weggaat bij [bedrijf 1] en wil overstappen naar [belastingkantoor] . In het gespreksverslag zijn als actiepunten onder meer vermeld: “Zijn inkomsten in Nederland belast?” en “Reactie geven op brieven [bedrijf 1] BV. Hoe kijken wij er tegenaan?”^[60]

Bij brief van 24 februari 2010 heeft [belastingkantoor] verdachte een opdrachtbevestiging samenstellingsopdracht en fiscale aangiften en een machtiging toegestuurd, met het verzoek deze ondertekend terug te sturen. De machtiging ziet onder meer op het namens de volmachtgever indienen en ondertekenen van fiscale aangifte(n), met dien verstande dat de volmachtgever te allen tijde verantwoordelijk blijft voor de juistheid en de volledigheid van de gegevens vermeld op de namens volmachtgever gedane aangifte(n). Verder staat in de machtiging dat de volmachtgever op basis van de ingediende aangifte(n) wordt gebonden jegens de fiscus en dat de volmachtgever verklaart kennis te hebben genomen van en akkoord te gaan met de inhoud van de door gemachtigde ingediende fiscale aangifte(n). De opdrachtbevestiging ziet onder meer op het verzorgen van de aangiften inkomstenbelasting van verdachte en zijn echtgenote. De opdrachtbevestiging is ondertekend door accountant [accountant] .^[61]

Verdachte heeft op 22 augustus 2011 een akkoordverklaring ondertekend. In deze verklaring staat dat de ondergetekende kennis heeft genomen van de inhoud van het fiscaal rapport 2010 behorend bij de aangifte inkomstenbelasting over 2010 en dat hij heeft geconstateerd dat de inhoud in overeenstemming is met de gegevens welke, zonder voorbehoud, aan de adviseur zijn aangeleverd. Verder staat daarin dat de ondergetekende de adviseur toestemming geeft om het op basis van dit fiscale rapport gemaakte aangiftebestand elektronisch aan de belastingdienst toe te sturen.^[62]

Bij brief van 26 augustus 2011 heeft de Belastingdienst [belastingkantoor] vragen gesteld met betrekking tot de aangifte inkomstenbelasting van verdachte over het jaar 2009.^[63]

Naar aanleiding van deze vragenbrief heeft [medeverdachte] verdachte per e-mailberichten van 31 augustus 2011 en 1 september 2011 vragen gesteld over de opleidingen. In antwoord daarop heeft verdachte [medeverdachte] bij e-mailbericht van 4 september 2011 informatie toegestuurd over de opleiding Orthodontie Assistente. In een e-mailbericht van 5 september 2011 heeft [medeverdachte] in reactie daarop aan verdachte geschreven: “Ben met [naam 4] in overleg over de fiscale merites. Naar alle waarschijnlijkheid (99%) is dit in Nederland belast. De vraag is alleen hoe we dit fiscaal gaan verwerken (in de BV, arbeidsbeloning vrouw, etc.”^[64]

[medeverdachte] heeft op 10 oktober 2011 in een e-mailbericht aan verdachte geschreven: “Wij zijn voornemens om de belastingdienst een reactie te sturen dat de inkomsten over 2009 en 2010 (…) gaan verwerken in de BV (…). Wel lopen we het risico dat de belastingdienst een vraag kan stellen mbt een salaris vanuit de BV etc. (…) Als het in één keer belast gaat worden in de inkomstenbelasting (wat de inspecteur kan stellen) is het belast tegen een progressief tarief van 52%. (…) De inspecteur kan een boete opleggen. Echter wij stellen dat jij niet wist dat deze omzet/kosten belast waren in Nederland omdat jij in Andorra woont. (...) Verder willen wij je nog een keer nadrukkelijk erop wijzen dat de inkomsten vanuit [bedrijf 2] ook in de schijnwerpers kunnen vallen. Zoals je zelf stelt worden deze inkomsten behaald vanuit Andorra maar de belastingdienst kan een andere mening zijn toegedaan. Wij hebben je in het verleden hier ook al op gewezen. Wil jij mij deze week een reactie geven of je akkoord bent met de bijlage en de te volgen route? Ik heb namelijk tot 17 oktober a.s. uitstel van beantwoording van de vragenbrief.”^[65]

Verdachte heeft in antwoord daarop in een e-mailbericht van 12 oktober 2011 aan [medeverdachte] geschreven: “Het is niet anders dus ga je gang met de aangifte. Wat betreft de assistente opleiding 2011 heb ik de nota's gestuurd met als briefhoofd Andorra, Is het niet verstandiger om de seminars te laten plaatsvinden vanuit de BV van [naam 5] die mij dan een salaris betaald wat betreft de facturen uit Andorra van mijn werkzaamheden hier in Nederland: we hebben het daar indertijd uitvoerig over gehad en jij vond het een acceptabele gang van zaken: vertel je me nu dat dat niet het geval is? Als er teveel financieel risico is dan wil ik dat wel graag weten en zien hoe we dat kunnen indekken. (…) Zijn er andere mogelijkheden als de fiscus onaangename acties gaat ondernemen?”^[66]

[medeverdachte] heeft in antwoord daarop in een e-mailbericht van 12 oktober 2011 aan verdachte geschreven: “1. Briefhoofd vanuit Andorra is niet erg. Het gaat erom dat de activiteiten hier plaats vinden en daarom zijn ze hier belast. 2. Het maakt niet uit of de werkzaamheden plaatsvinden vanuit jouw bv of vanuit de BV van [naam 5] . Bij allebei is jouw loon belast in Nederland. 3. Werkzaamheden vanuit Andorra voor praktijken hier in Nederland kunnen gewoon plaatsvinden vanuit Andorra en zijn hier niet belast (mits de werkzaamheden maar grotendeels in Andorra plaatsvinden en incidenteel hier in Nederland (zo is het ook altijd besproken tussen ons). Dus ik zeg niet dat de inkomsten belast zijn hier in Nederland maar de inspecteur kan een andere mening zijn toegedaan. Worden de werkzaamheden meer hier uitgevoerd dan in Andorra dan hoor ik dat graag van je want dan zitten we wel in de gevarenzone.”^[67]

In een schriftelijke reactie van 18 oktober 2011 heeft [belastingkantoor] aan de Belastingdienst geschreven: “ [verdachte] verricht inderdaad seminaars voor orthodontie assistenten. Hij heeft deze inkomsten aan ons nooit doorgegeven omdat hij woonachtig is in Andorra en derhalve dacht/van mening was dat deze werkzaamheden niet in de belastingheffing in Nederland zou worden betrokken. [verdachte] is door ons, na uw brief van 26 augustus 2011, erop gewezen dat de inkomsten wel in Nederland belast zijn omdat deze hier plaatsvinden.” [belastingkantoor] heeft de Belastingdienst voorgesteld om de inkomsten uit de seminars over 2009 en 2010 alsnog te verwerken in de jaarrekening en

aangifte vennootschapsbelasting 2009 en 2010 van Praktijkvennootschap [bedrijf 5] B.V. en om het loon over die jaren te verwerken in de aangiften inkomstenbelasting als resultaat uit overige werkzaamheden.^[68]

Op 17 januari 2012 heeft [medeverdachte] in een e-mailbericht aan verdachte geschreven: “Bijgaand de reactie van de fiscus inzake de strijd om allocatie van de winst behaald met de seminaars. Ze willen van geen wijken weten. Praktisch gezien zeg ik dat we akkoord moeten gaan met de brief. Ik zeg dit om het volgende: De facturen zijn verstuurd vanuit [bedrijf 2] . Ik wil deze naam, als het niet hoeft, niet in het vizier van de inspecteur krijgen met eventuele risico's van dien. Links om of rechtsom moet je belasting betalen (zij het via de BV, Loonbelasting en dividenduitkering als wel gelijk via de IB). Het zal niet duizenden euro's schelen. We zullen discussie krijgen inzake beloning vanuit BV etc.” Verdachte heeft in antwoord daarop in een e-mailbericht van 18 januari 2012 aan [medeverdachte] geschreven: “Oef dat is een aardige aderlating. Ik ben met je eens dat we zo min mogelijk de aandacht moeten trekken dus ga uiteraard mee met jouw advies.”^[69]

Op 30 januari 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen verdachte en [medeverdachte] . In het verslag van deze bespreking staat: “Klant maakt zich zorgen om fiscale positie (hij is vaker in Nederland dan hij wil) van de werkzaamheden bij de orthodontistenpraktijken in Nederland. Werkverdeling is als volgt: 5 á 6 dagen voorbereiding (schrijven behandelplannen etc. Gebeurt in Andorra/Spanje). Aansluitend bespreken in Nederland van de behandelplannen met klant en patiënten. Factuur: € 3.000,- (voorbereiding+ aanwezigheid bij klant in Nederland) (werkzaamheden Nederland inclusief reiskostenvergoeding/reistijd > € 2.400). (…) Werk behandelplannen: Prevelement schrijven en assistenten voeren het uit (…). Vaak is klant aanwezig bij uitvoeren werkzaamheden van zijn prevelement. Is per maand ongeveer 10 dagen aanwezig in Nederland (100 dagen minimaal).”^[70]

Op 6 februari 2012 heeft verdachte in een e-mailbericht aan [medeverdachte] geschreven: “Vorig jaar heb ik 110 werkdagen gedeclareerd. In totaal ben ik ongeveer 150 dagen in Nederland geweest hetgeen wat meer is dan de jaren daarvoor. Zoals de zaken er nu voorstaan is er een gerede kans dat dat aantal dagen zal toenemen dit jaar mede omdat er meer vraag is naar mijn expertise.” In antwoord daarop heeft [medeverdachte] in een e-mailbericht van diezelfde dag aan verdachte geschreven: “Zijn die 110 werkdagen echt ook in Nederland geweest?” Waarop verdachte in een e-mailbericht van diezelfde dag heeft geantwoord: “Ja dat waren alleen de dagen in Nederland en het betreft [praktijk 2] en [praktijk 1] .”^[71]

Per e-mailbericht van 23 juli 2012 heeft [medeverdachte] een aantal vragen aan verdachte gesteld. Verdachte heeft deze vragen beantwoord per e-mailbericht van 24 juli 2012. Op de vraag “Voer je de werkzaamheden bij [praktijk 4] ter plekke uit of gaat dat ook deels vanuit Andorra?” heeft verdachte geantwoord: “De werkzaamheden zijn voorlopig ter plekke, ik train 3 jonge collega tandartsen en de bedoeling is dat ik vanaf eind dit jaar of in de loop van het begin van volgend jaar minder dagen zal gaan werken in Volendam ter plekke omdat dan de collega's zover zijn dat ze het grootste deel van het klinische werk kunnen doen: ik ga dan meer de behandelplannen vanuit Andorra doen per internet connectie.” Op de vraag “Hoeveel dagen ben je per maand ongeveer hier in Nederland?” heeft verdachte geantwoord: “Ongeveer 20 dagen per maand, ik realiseer me dat dat teveel is maar dat is door de omstandigheden gekomen.” Op de vraag “Hoeveel dagen ben je per maand aan het werk in Nederland?” heeft verdachte geantwoord: “Ongeveer 14 dagen op dit moment maar dat zal aan het eind van het jaar weer minder worden ivm Volendam, ik schat dat het dan ongeveer 10 dagen per maand zal zijn afhankelijk van de ontwikkelingen in Volendam.” Op de vraag “Hoeveel opdrachtgevers heb je naast [praktijk 4] en is dat werk ter plekke of ook deels vanuit Andorra?” heeft verdachte geantwoord: “Ik heb nog 3 andere praktijken waar ik voor werk en waar ik per maand ongeveer 1 dag per maand aanwezig ben en het grootste deel van het werk daarvoor doe ik per internet.”^[72]

In een e-mailbericht van 27 juni 2014 heeft verdachte aan [medeverdachte] geschreven: “Wat betreft het aantal dagen dat ik in Nederland nu werkzaam ben: dat neemt gestaag toe en zal na het zomerreces wellicht 14 dagen per maand worden. Wellicht is het verstandig om weer in Nederland domicilie te kiezen(?) De hamvraag is dan wel of ik niet allerlei lastige vragen op mn bordje krijg over de verdiensten van de voorgaande jaren.” In een e-mailbericht van 7 juli 2014 heeft verdachte aan [medeverdachte] geschreven: “Het aantal dagen dat ik nu in Nederland praktijken bezoek is inmiddels opgelopen naar 10-12 dagen per maand. Wat is verstandig om te doen?” In een e-mailbericht van 9 juli 2014 heeft [medeverdachte] daarop geantwoord: “Wat betreft je verblijf in Nederland. De risico's worden steeds groter nu je 12-14 dagen fysiek aan het werk bent in Nederland (eigenlijk 3 weken in Nederland, 1 week in Andorra als je de weekenden meerekent). Bij het jaar van immigratie behoef je alleen maar te melden wat je hebt verdiend in de afgelopen periode (vanaf 01-01-2014 tot heden) (...) dus ik verwacht geen vragen van de voorgaande jaren. (…) Conclusie: mij lijkt het verstandig, gezien het aantal werkzame dagen, om te immigreren naar Nederland. (...) We kunnen elke keer de beslissing voor ons uit blijven schuiven maar de onzekerheden nemen steeds meer toe met alle gevolgen van dien (boetes, rente etc.).” In een e-mailbericht van 10 juli 2014 heeft verdachte daarop geantwoord: “Eigenlijk hadden we dat advies wel verwacht.”^[73]

Verdachte heeft op 3 juli 2014 een akkoordverklaring en machtiging ondertekend. Hierin staat dat de ondergetekende kennis heeft genomen van de inhoud van het fiscaal rapport 2013 behorend bij de aangifte inkomstenbelasting over 2013 en dat hij heeft geconstateerd dat de inhoud in overeenstemming is met de gegevens welke, zonder voorbehoud, aan de adviseur zijn aangeleverd. Ook staat daarin dat de ondergetekende de adviseur toestemming geeft om het op basis van dit fiscale rapport gemaakte aangiftebestand elektronisch aan de belastingdienst toe te sturen. Verder staat daarin dat de ondergetekende kantoor Westereng machtigt om namens hem, tot wederopzegging, fiscale aangifte(n) in te dienen en te ondertekenen, met dien verstande dat volmachtgever te allen tijde verantwoordelijk blijft voor de juistheid en de volledigheid van de gegevens vermeld op de namens volmachtgever gedane aangifte(n).^[74]

Verdachte heeft met [belastingkantoor] gesproken over het al dan niet aangeven van de inkomsten die in 2014 zijn behaald met de werkzaamheden voor de diverse praktijken.^[75]

4.4.3

De bewijsoverwegingen ten aanzien van het onder 1 tenlastegelegde

Het doen van onjuiste of onvolledige aangifte

Aan verdachte is onder 1 - kort gezegd - tenlastegelegd dat hij opzettelijk onjuiste of onvolledige aangiften inkomstenbelasting heeft gedaan over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014 (hierna: de tenlastegelegde jaren) door in die aangiften opzettelijk een te laag bedrag aan inkomsten te vermelden.

De verdediging heeft zich (onder meer) op het standpunt gesteld dat verdachte in de genoemde jaren in Andorra woonde en dat hij daarom de door hem in Nederland verworven inkomsten niet in de aangiften inkomstenbelasting hoefde te vermelden, althans dat het pleitbaar is dat dit het geval was en dat er daarom geen aanmerkelijke kans bestond dat de aangiften onjuist of onvolledig waren.

De officier van justitie heeft zich op het standpunt gesteld dat in het midden kan blijven of verdachte in de genoemde jaren in Nederland of in Andorra woonde, omdat verdachte in beide gevallen de door hem in Nederland verworven inkomsten had moeten vermelden in de aangiften inkomstenbelasting.

Op grond van artikel 2.1., eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) zijn belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting de natuurlijke personen die:

a. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of

b. niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).

Op grond van het tweede lid is Nederlands inkomen, inkomen bedoeld in hoofdstuk 7.

Als verdachte zijn woonplaats in de tenlastegelegde jaren in Nederland had, was hij in die jaren binnenlandse belastingplichtige en had hij al zijn inkomsten (zijn wereldinkomen) moeten melden in zijn aangiften inkomstenbelasting. Als verdachte in de tenlastegelegde jaren zijn woonplaats niet in Nederland had maar in Andorra, was hij in die jaren buitenlandse belastingplichtige. Omdat Nederland en Andorra geen verdrag hebben gesloten over de toerekening van inkomsten, waren in dat geval (onder meer) de artikelen 7.1 en 7.2 van de Wet IB 2001 op verdachte van toepassing.

Op grond van artikel 7.1., aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 wordt ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige de inkomstenbelasting geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland.

Op grond van artikel 7.2., eerste lid, van de Wet IB 2001 is het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland het inkomen uit werk en woning in Nederland verminderd met de verliezen uit werk en woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3. Op grond van het tweede lid is het inkomen uit werk en woning in Nederland onder meer:

a. de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is de belastbare winst, bedoeld in de artikelen 3.2 en 3.3 uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming);

b. het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid;

c. het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland.

Op grond van artikel 2 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB 2001), zoals dit luidde tot 1 januari 2012 en voor zover hier van belang, wordt verstaan onder vaste inrichting: een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Op grond van artikel 2, eerste lid, van het BvdB 2001, zoals dit luidde van 1 januari 2012 tot 1 januari 2016 en voor zover hier van belang, wordt verstaan onder vaste inrichting: een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor samengevat weergegeven bewijsmiddelen kan worden afgeleid dat verdachte in de tenlastegelegde jaren in Nederland inkomsten heeft verworven die moeten worden aangemerkt als winst uit Nederlandse onderneming. Daartoe overweegt zij het volgende.

Uit de bewijsmiddelen blijkt dat verdachte in de tenlastegelegde jaren in Nederland structureel werkzaamheden heeft verricht voor verschillende tandartsenpraktijken. Verdachte was tijdens het verrichten van deze werkzaamheden maandelijks één of meer dagen lijfelijk aanwezig in deze in Nederland gevestigde praktijken. In de praktijken ontving verdachte (al dan niet samen met collega’s) patiënten, leidde hij collega’s op, hield hij toezicht op collega’s of besprak hij patiënten met collega’s.

De rechtbank is van oordeel dat verdachte in de tenlastegelegde jaren een onderneming heeft gedreven in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Verdachte verrichte zijn werkzaamheden voor verschillende opdrachtgevers. Hij besteedde aan deze werkzaamheden een aanmerkelijk aantal uren en verwierf daarmee aanzienlijke inkomsten. Verdachte declareerde de werkzaamheden zelfstandig bij zijn opdrachtgevers. Daarnaast liep hij een ondernemersrisico, in die zin dat hij het risico liep dat zijn opdrachtgevers hem niet zouden betalen en ook het risico dat hij niet zou worden gevraagd voor nieuwe opdrachten.

Naar het oordeel van de rechtbank moeten de tandartsenpraktijken worden aangemerkt als vaste inrichtingen. Het gaat om fysieke en duurzame bedrijfsruimten die over voldoende faciliteiten beschikken om als een zelfstandige onderneming te kunnen functioneren. Daarbij komt dat vanuit deze bedrijfsruimten daadwerkelijk diensten werden geleverd aan derden.

Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat verdachte zijn onderneming heeft gedreven met behulp van deze vaste inrichtingen. De tandartsenpraktijken stonden verdachte telkens gedurende een langere periode (van in de meeste gevallen meer dan een jaar) ter beschikking voor het verrichten van zijn werkzaamheden. Ook hadden deze praktijken een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van verdachtes werkzaamheden mogelijk te maken. Daarmee waren deze praktijken bij uitstek geschikt om deze werkzaamheden te verrichten. Dat de praktijken niet het eigendom van verdachte waren en dat deze ook door anderen werden gebruikt voor het leveren van diensten doet hier niet aan af.

Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat verdachte de werkzaamheden verrichte in het kader van een door hem gedreven onderneming met behulp van een vaste inrichting in Nederland. Dat verdachte een deel van de werkzaamheden ook buiten de praktijken verrichtte en dat niet valt uit te sluiten dat hij ook een deel van de werkzaamheden in het buitenland heeft verricht (al dan niet via een internetverbinding) doet hier niet aan af.

Hieruit volgt dat verdachte in ieder geval de inkomsten die hij heeft verworven met de werkzaamheden die hij met behulp van een vaste inrichting in Nederland (de tandartsenpraktijken), in zijn aangiften inkomstenbelasting had moeten opgeven als winst uit onderneming. Doordat dit niet is gebeurd, is een te laag bedrag aan inkomsten vermeld en zijn de aangiften inkomstenbelasting onjuist en onvolledig.

Gelet op het voorgaande kan naar het oordeel van de rechtbank in het midden blijven of verdachte in de tenlastegelegde jaren in Nederland woonde, in de zin van artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001. Dat de belastinginspecteur het standpunt heeft ingenomen dat verdachte zijn woonplaats in Nederland had en daarom aangifte had moeten doen als binnenlandse belastingplichtige, zoals de verdediging heeft betwist, doet hier niet aan af. In deze strafzaak moet enkel worden vastgesteld of verdachte een onjuiste of onvolledige aangifte inkomstenbelasting heeft gedaan door een te laag bedrag aan inkomsten te vermelden. Daarbij hoeft niet te worden vastgesteld op welke grondslag en tot welk precieze bedrag verdachte zijn inkomsten had moeten aangeven. Dit neemt niet weg dat het bedrag aan inkomsten dat te weinig is opgegeven van belang is voor het bepalen van de eventuele strafmaat.

De rechtbank passeert het verweer dat verdachte, omdat hij in de veronderstelling zou hebben verkeerd dat hij niet belastingplichtig was in verband met zijn woonplaats, sprake is van een pleitbaar standpunt. De rechtbank merkt in dit verband op dat het er niet om gaat wat verdachte meende, maar of zijn gedrag, objectief gezien, verdedigbaar was. Dat verdachte dacht een pleitbaar standpunt te hebben is derhalve onvoldoende. De rechtbank concludeert in het licht van het voren overwogene dat aan de aangiftes niet een standpunt ten grondslag heeft gelegen dat gebaseerd kon worden op een pleitbare uitleg van het fiscale recht, nu die betreffende uitleg in rechtspraak noch literatuur wordt verdedigd. De enkele omstandigheid dat [medeverdachte] kennelijk bereid bleek om - op basis van onvolledige informatie - dat standpunt te bepleiten maakt dit standpunt objectief bezien niet ‘pleitbaar’ en het oordeel van de rechtbank niet anders, zodat dit niet afdoet aan een aanmerkelijke kans op onjuistheid of onvolledigheid.

De door de verdediging opgevoerde getuigen [getuige 1] , [getuige 2] en [getuige 3] kunnen verklaren over het sociale leven van verdachte in Andorra. Nu de rechtbank het antwoord op de vraag waar verdachte zijn woonplaats gelet op het voren overwogene niet van belang acht, is zij van oordeel dat het horen van deze getuigen niet noodzakelijk is. Daarom wijst de rechtbank het voorwaardelijke verzoek tot het horen van deze getuigen af.

Opzet op het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte

Ten aanzien van de vraag of kan worden bewezen dat verdachte opzet had op het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte overweegt de rechtbank het volgende.

Uit de bewijsmiddelen blijkt dat verdachte in het najaar van 2009, en dus ruim voordat de aangiften inkomstenbelasting over de tenlastegelegde jaren zijn ingediend, heeft overlegd met zijn toenmalige adviseur van [bedrijf 1] over de belastbaarheid van inkomsten uit door verdachte in Nederland verrichte werkzaamheden. Verdachte was van mening dat deze inkomsten niet belast waren in Nederland, omdat hij in Andorra woonde. Zijn adviseur was het hier niet mee eens en zij hebben hierover een forse discussie gehad. Daarop heeft de adviseur dit laten uitzoeken en dit heeft geresulteerd in de brief van 27 oktober 2009. In deze brief heeft [bedrijf 1] uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat verdachtes in Nederland opkomende inkomsten integraal zullen worden belast in Nederland. Deze conclusie is niet beperkt tot inkomsten uit seminars. Bovendien is deze conclusie degelijk gemotiveerd. Daarbij is onder meer aangegeven dat de standaardregel is dat resultaten in het land van opkomen belastbaar zijn, dat Nederland en Andorra geen belastingverdrag hebben gesloten en dat als gevolg hiervan in Nederland ontstane inkomsten, afkomstig uit zowel onzelfstandige als zelfstandige arbeid, door de Nederlandse staat in de belastingheffing worden betrokken.

Uit de handgeschreven aantekeningen die zijn gemaakt van het gesprek tussen verdachte en [medeverdachte] op 24 december 2009 blijkt dat is gesproken over brieven van [bedrijf 1] . Uit de aantekeningen blijkt dat verder is gesproken over de vraag of de inkomsten in Nederland belast zijn en dat daaruit als actiepunt naar voren is gekomen dat een reactie moet worden gegeven op de brieven van [bedrijf 1] en dat moet worden bepaald hoe [belastingkantoor] tegen (de inhoud van) deze brieven aankijkt. Naar het oordeel van de rechtbank kan het niet anders dan dat het hierbij (onder meer) gaat om de brief van 27 oktober 2009. Hieruit leidt zij af dat verdachte deze brief heeft ontvangen en op de hoogte was van de inhoud daarvan. Of verdachte deze brief aan het [belastingkantoor] heeft verstrekt of anderszins de (volledige) inhoud van die brief met dat kantoor heeft gedeeld, kan de rechtbank echter niet vaststellen.

De rechtbank is van oordeel dat verdachte na het lezen van deze brief moet hebben geweten dat er in ieder geval een aanmerkelijke kans (in de zin van een reële, niet onwaarschijnlijke mogelijkheid) bestond dat de inkomsten uit de werkzaamheden die hij in Nederland verrichte in Nederland belastbaar waren en dus moesten worden vermeld in de aangiften inkomstenbelasting. Hij moet dus ook hebben geweten dat er een aanmerkelijke kans bestond dat deze aangiften onjuist en onvolledig zouden zijn wanneer hij deze inkomsten daarin niet zou vermelden. Door deze inkomsten, ondanks deze wetenschap, niet in de aangiften te vermelden, heeft verdachte deze aanmerkelijke kans bewust aanvaard. Van enige contra-indicatie voor dit aanvaarden is niet gebleken. In dit verband vindt de rechtbank nog van belang dat verdachte er op 18 januari 2012 mee akkoord is gegaan dat de inkomsten uit door hem in Nederland gegeven seminars na een correctie van de Belastingdienst alsnog zijn betrokken in de belastingheffing over de jaren 2009 en 2010. Daarbij komt dat [belastingkantoor] verdachte er (vóór 18 oktober 2011) op heeft gewezen dat de inkomsten in Nederland belast zijn, omdat deze hier plaatsvinden. Ook heeft [medeverdachte] verdachte in meerdere mails van september en oktober 2011 gewezen op de mogelijkheid dat (de Belastingdienst zich op het standpunt zou stellen dat) de in Nederland opkomende inkomsten uit in Nederland verrichte werkzaamheden in Nederland belastbaar waren. Desondanks heeft verdachte in de aangiften over de jaren 2012, 2013 en 2014 niet de inkomsten vermeld die hij heeft verworven met het verrichten van werkzaamheden in Nederlandse tandartsenpraktijken.

De hiervoor besproken correspondentie tussen verdachte en zijn adviseurs heeft voornamelijk betrekking op de inkomsten die verdachte heeft verworven met de door hem in Nederland gegeven seminars. De rechtbank is echter van oordeel dat deze correspondentie ook van belang is voor de inkomsten die verdachte heeft verworven met de door hem in Nederlandse tandartsenpraktijken verrichte werkzaamheden. Naar het oordeel van de rechtbank moet het voor verdachte duidelijk zijn geweest dat hetgeen door zijn adviseurs is opgemerkt over de seminars net zo goed gold voor de werkzaamheden in de tandartsenpraktijken. De binding van deze werkzaamheden met Nederland is immers zelfs nog sterker, omdat ze werden verricht met behulp van vaste inrichtingen in Nederland. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat uit de hierboven samengevat weergegeven bewijsmiddelen met betrekking tot [praktijk 1] BV, [praktijk 3] en [praktijk 4] blijkt dat de werkzaamheden die verdachte in deze tandartsenpraktijken verrichtte verantwoordelijk zijn voor een aanzienlijk groter deel van de gefactureerde bedragen dan de werkzaamheden die verdachte via internet verrichtte. Hieruit leidt de rechtbank af dat de werkzaamheden via internet, in ieder geval bij deze drie praktijken, slechts een beperkt onderdeel van de totale werkzaamheden vormden.

Ten aanzien van het betoog van de verdediging dat verdachte mocht vertrouwen op de adviezen [medeverdachte] , inhoudende dat de inkomsten uit de werkzaamheden in de Nederlandse tandartsenpraktijken niet belastbaar waren, overweegt de rechtbank het volgende.

De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat een (fiscaal) adviseur in zijn werk tekort is geschoten, niet zonder meer met zich brengt dat de belastingplichtige vrijuit gaat.

Het uitgangspunt is dat van een belastingplichtige niet wordt geëist dat hij zich ter voorkoming van fouten zelf ook in de inhoudelijke aspecten van de op hem toepasselijke belastingenregelingen verdiept, als hij zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakuitoefening hij niet hoefde te twijfelen. De rechtbank verwijst in dit kader naar een arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 28 februari 2020 (ECLI:NL:HR:2020:254).

De rechtbank is van oordeel dat dit geval zich hier niet voordoet. Het is de rechtbank niet gebleken dat verdachte aan [belastingkantoor] en/of [medeverdachte] alle relevante informatie heeft verstrekt. Met name is niet gebleken dat verdachte aan zijn adviseurs alle facturen van de door hem in Nederland verrichte werkzaamheden heeft overgelegd. Ook is niet gebleken dat hij de brief van [bedrijf 1] van 27 oktober 2009 heeft verstrekt. [medeverdachte] heeft ontkend dat hij over deze brief beschikte. Uit de handgeschreven aantekeningen van het gesprek van 24 december 2009 kan weliswaar worden afgeleid dat onder meer deze brief door verdachte en [medeverdachte] is besproken, maar daaruit blijkt niet dat, zoals hiervoor is overwogen, [medeverdachte] ook daadwerkelijk kennis heeft genomen van de (volledige) inhoud daarvan.

Verder vindt de rechtbank in dit kader van belang dat [medeverdachte] heeft verklaard dat verdachte hem heeft verteld dat hij advies gaf aan orthodontiepraktijken en tandartsen, dat hij dit deed door behandelplannen te schrijven, dat hij naar Nederland kwam om opdrachten binnen te halen en dat hij vervolgens terugkeerde naar Andorra om daar de plannen te schrijven. Dit terwijl uit de bewijsmiddelen blijkt dat verdachte niet alleen naar Nederland kwam om opdrachten te verwerven, maar dat hij ook structureel werkzaamheden verrichte in de tandartsenpraktijken. De rechtbank verwijst hierbij mede naar hetgeen zij hiervoor ten aanzien van het opzet heeft overwogen met betrekking tot de verhouding van de werkzaamheden bij [praktijk 1] BV, [praktijk 3] en [praktijk 4] . Ook is van belang dat [medeverdachte] heeft verklaard dat verdachte hem en [belastingkantoor] in eerste instantie niet heeft verteld dat hij seminars gaf in Nederland.

Hieruit volgt dat verdachte niet alle voor de aangiften benodigde informatie aan zijn adviseur heeft verstrekt. Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat verdachte bij de samenwerking met zijn toenmalige adviseur niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd.

Daarbij komt dat verdachte zelf wel beschikte over de brief van 27 oktober 2009 en op de hoogte was van het daarin ingenomen en gedegen gemotiveerde standpunt dat zijn in Nederland opgekomen inkomsten in Nederland belastbaar waren. Dit maakte naar het oordeel van de rechtbank dat op verdachte de plicht rustte om te onderzoeken of het daarvan afwijkende advies van [medeverdachte] betrouwbaar was. In dit kader acht de rechtbank mede van belang dat niet is gebleken dat [medeverdachte] zijn standpunt dat de inkomsten uit werkzaamheden in Nederlandse tandartspraktijken niet in Nederland belast waren degelijk heeft onderbouwd, laat staan dat hij het standpunt van [bedrijf 1] met argumenten heeft weerlegd. Ook acht de rechtbank hierbij van belang dat [medeverdachte] verdachte er enkele malen op heeft gewezen dat de in Nederland gegeven seminars in Nederland belast waren. Dit valt naar het oordeel van de rechtbank niet te rijmen met zijn standpunt over inkomsten uit de werkzaamheden in de tandartsenpraktijken.

Onder deze omstandigheden mocht verdachte naar het oordeel van de rechtbank niet vertrouwen op de juistheid van de door [medeverdachte] gegeven adviezen.

De rechtbank is alles overziend van oordeel dat verdachte de aanmerkelijke kans dat de belastingaangiften onjuist en onvolledig waren bewust heeft aanvaard.

Concluderende overwegingen

Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat verdachte ten minste bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat in de aangiften inkomstenbelasting over de tenlastegelegde jaren een te laag bedrag aan inkomsten werd vermeld en dat deze aangiften daardoor onjuist of onvolledig werden gedaan.

De rechtbank is van oordeel dat de door verdachte verrichte gedraging - het niet opgeven van inkomsten - naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. Daarom acht de rechtbank bewezen dat de feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting zou worden geheven.

De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor samengevat weergegeven bewijsmiddelen volgt dat verdachte de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2009 en 2010 onjuist en onvolledig heeft laten doen door [medeverdachte] en/of [belastingkantoor] . Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen, acht zij niet bewezen dat [medeverdachte] en/of [belastingkantoor] beschikten over (de volledige inhoud van) de brief van [bedrijf 1] van 27 oktober 2010. Ook acht de rechtbank niet bewezen dat verdachte zijn volledige administratie aan [medeverdachte] en/of [belastingkantoor] heeft overhandigd, waardoor niet vaststaat dat zij over alle relevante informatie beschikten. Daarbij komt dat verdachte in eerste instantie heeft verteld dat hij alleen in Nederland kwam om nieuwe klanten te werven. Verder acht de rechtbank in dit verband van belang dat de in de bewijsmiddelen opgenomen correspondentie over de correctie van de aangiften over de jaren 2009 en 2010 heeft plaatsgevonden, nadat deze aangiften waren ingediend op 31 augustus 2010 en 21 juli 2011. Op grond van het voorgaande acht de rechtbank niet bewezen dat [medeverdachte] en/of [belastingkantoor] opzet hadden op het doen van een onjuiste en onvolledige aangifte over de jaren 2009 en 2010. Daarom is naar het oordeel van de rechtbank ten aanzien van deze aangiften geen sprake van medeplegen, maar heeft verdachte het feit ten aanzien van deze aangiften doen plegen door [medeverdachte] en/of [belastingkantoor] .

De rechtbank is van oordeel dat uit de bewijsmiddelen volgt dat ten aanzien van het onjuist en onvolledig doen van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2012, 2013 en 2014 wel sprake is van medeplegen. De aangiften over deze jaren zijn ingediend, nadat de Belastingdienst de aangiften over de jaren 2009 en 2010 had gecorrigeerd en nadat verdachte in een aantal e-mailberichten aan [medeverdachte] had laten weten dat hij een groot aantal dagen per jaar in Nederlandse tandartsenpraktijken werkte.

4.4.4

Vrijspraak van het onder 2 tenlastegelegde (gewoonte)witwassen

De officier van justitie heeft aan verdachte onder 2 - kort gezegd - tenlastegelegd dat hij van het plegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt. De officier van justitie heeft in de tenlastelegging drie concrete geldbedragen genoemd. Als eerste is een bedrag van € 620.030,00 genoemd, met daarachter de aanduiding “(maximaal)”. Dit is het totaalbedrag dat verdachte volgens de FIOD over de jaren 2009 tot en 2014 te weinig heeft betaald aan inkomstenbelasting. Als tweede heeft de officier van justitie in de tenlastelegging een bedrag van € 469.580,00 genoemd, met daarachter de aanduiding “(minimaal)”. Dit is het totaalbedrag dat verdachte volgens de FIOD en de officier van justitie over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014 te weinig heeft betaald aan inkomstenbelasting. Ten slotte is in de tenlastelegging een bedrag van € 32.305,00 genoemd, met daarachter de aanduiding “(aangetroffen contant geld)”. Dit is het geldbedrag dat is aangetroffen op verschillende verstopplekken in de woning van verdachte in Zeist.

De officier van justitie heeft zich op het standpunt gesteld de geldbedragen van € 469.580,00 en € 32.305,00 afkomstig zijn van de onder 1 tenlastegelegde belastingfraude.

De rechtbank is van oordeel dat zij door de bewoordingen van de tenlastelegging: “een of meer geldbedrag(en) te weten een totaalbedrag van:” met daaronder een opsomming van een drietal concrete bedragen, wordt gedwongen om te beoordelen of kan worden bewezen dat de in de tenlastelegging genoemde concrete bedragen zijn witgewassen, dan wel of een bedrag dat is gelegen tussen het minimale bedrag van € 469.580,00 en het maximale bedrag van € 620.030,00 is witgewassen. Als dit niet kan worden bewezen, geeft de tenlastelegging de rechtbank niet de ruimte voor een nadere interpretatie. Daarom heeft de rechtbank in dat geval niet de ruimte om te beoordelen of enig geldbedrag is witgewassen.

Uit de hiervoor samengevat weergegeven bewijsmiddelen kan worden afgeleid dat verdachte een aanzienlijk bedrag aan inkomsten ten onrechte niet heeft vermeld in de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013 en 2014 en dat de aangiften daardoor onjuist en onvolledig zijn gedaan. Hierdoor is voor een aanzienlijk bedrag te weinig belasting betaald. Ook kan uit deze bewijsmiddelen worden afgeleid dat de inkomsten uit de werkzaamheden voor Nederlandse tandartsenpraktijken zijn gestort op Andorrese bankrekeningen. Ten gevolge van de onder 1 tenlastegelegde belastingfraude is een groot deel van dit geld afkomstig uit misdrijf. Dat dit deel een bedrag oplevert dat gelijk is aan, dan wel is gelegen tussen de in de tenlastelegging genoemde maximum en minimum bedragen is niet bewezen. De berekening van de in de tenlastelegging genoemde minimum- en maximumbedragen is gebaseerd op de weergave van de gefactureerde bedragen die is neergelegd in het proces-verbaal van ambtshandeling AMB-031 (p. 301-302 van het dossier) en de berekening van het belastingnadeel door de Belastingdienst. In dit proces-verbaal en in die berekening zijn ook de bedragen meegenomen die zijn gefactureerd aan enkele tandartsenpraktijken ten aanzien waarvan in het dossier onvoldoende bewijsinformatie beschikbaar is om te kunnen beoordelen of verdachte daar belastbare inkomsten heeft verworven. Daarnaast valt niet uit te sluiten dat verdachte een deel van deze werkzaamheden, al dan niet door middel van een externe internetverbinding, in het buitenland heeft verricht.

Ten aanzien van het in de tenlastelegging genoemde bedrag van € 32.305,00 heeft verdachte ter terechtzitting verklaard dat hij achteraf van zijn echtgenote heeft gehoord dat (een deel van) de in de woning aangetroffen contante bedragen afkomstig zijn van zijn zoon. Verdachtes zoon heeft deze bedragen betaald aan verdachtes vrouw als bijdrage voor de kosten van het verbruik van gas, elektra en dergelijke in het door hem gebruikte bijgebouw van verdachtes woning in Zeist.

De rechtbank is van oordeel dat deze verklaring wordt ondersteund door de verklaringen van getuigen dat verdachtes zoon in dat bijgebouw woonde en door de briefjes die zijn aangetroffen bij een aantal van de geldbedragen. Op deze briefjes stonden getallen en aanduidingen als “huur”, “nov/dec 2014 beneden” en “sept 2014 boven”. Dit kan erop duiden dat de geldbedragen betrekking hebben op de contante betaling van huur voor de onder- en bovenverdieping van het bijgebouw. Ook stond op één van deze briefjes de aanduiding “yal”, wat zeer goed een verkorting zou kunnen zijn van de voornaam van verdachtes zoon.

Gelet op het voorgaande kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden bewezen dat het gehele in de woning aangetroffen bedrag van € 32.305,00 afkomstig is van het onder 1 tenlastegelegde brondelict. De rechtbank heeft ook geen aanwijzingen dat het gehele bedrag afkomstig is van enig ander misdrijf, hetgeen ook niet door de officier van justitie is betoogd.

Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat het onder 2 tenlastegelegde niet wettig en overtuigend bewezen kan worden verklaard. Daarom zal zij verdachte van dit feit vrijspreken.

4.5

De bewezenverklaring

De rechtbank acht op grond van de hiervoor samengevat weergegeven bewijsmiddelen wettig en overtuigend bewezen dat verdachte het onder 1 tenlastegelegde feit heeft begaan, met dien verstande dat:

hij op meerdere tijdstippen in de periode van 1 januari 2009 tot en met 21 juli 2011 in Nederland telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften inkomstenbelasting, betreffende de jaren 2009 en 2010, onjuist en onvolledig heeft laten doen, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting zou worden geheven, immers heeft hij, verdachte, telkens opzettelijk in die aangiften een te laag bedrag aan inkomsten doen vermelden,

hij op meerdere tijdstippen in de periode van 1 januari 2012 tot en met 22 juni 2015 in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften inkomstenbelasting, betreffende de jaren 2012, 2013 en 2014,

onjuist en onvolledig heeft gedaan, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting zou worden geheven, immers hebben hij, verdachte, en zijn mededader(s) telkens opzettelijk in die aangiften een te laag bedrag aan inkomsten vermeld.

De rechtbank acht niet bewezen wat aan verdachte meer of anders is ten laste gelegd, zodat zij hem daarvan zal vrijspreken.

Indien in de tenlastelegging taal- en/of schrijffouten voorkomen, zijn deze verbeterd in de bewezenverklaring. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging.

5.De strafbaarheid van het bewezen verklaarde

Het bewezen verklaarde is strafbaar gesteld in artikel 69, tweede lid, van de AWR. Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het feit uitsluiten. Het bewezen verklaarde levert op:

feit 1

ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting betreffende de jaren 2009 en 2010

het misdrijf: doen plegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd,

ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting betreffende de jaren 2012, 2013 en 2014

het misdrijf: medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.

6.De strafbaarheid van verdachte

Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluiten. De rechtbank oordeelt daarom dat verdachte strafbaar is voor het onder 1 bewezen verklaarde feit.

7.De op te leggen straf of maatregel

7.1

De vordering van de officier van justitie

De officier van justitie heeft gevorderd dat verdachte voor de onder 1 en 2 tenlastegelegde feiten wordt veroordeeld tot een gevangenisstraf van negen maanden en een geldboete van € 100.000,00. Zij heeft daarbij rekening gehouden met de omstandigheid dat sprake is van een schending van de redelijke termijn voor de behandeling van strafzaken, als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: de redelijke termijn).

7.2

Het standpunt van de verdediging

De verdediging heeft bepleit dat, in het geval van een bewezenverklaring, rekening moet worden gehouden met de omstandigheden dat het gaat om tamelijk oude feiten, verdachte een first offender is, verdachte zijn lesje heeft geleerd en hij zijn huidige actuele fiscale verplichtingen nauwgezet nakomt. Verder heeft de verdediging zich op het standpunt gesteld dat, in het geval van strafoplegging, moet worden volstaan met een geldboete en dat de door de officier van justitie gevorderde gevangenisstraf buiten de orde is. Na zo’n gevangenisstraf zou verdachte, mede gelet op zijn leeftijd, nergens meer aan het werk kunnen komen. Dit zou zijn mogelijkheden om te voldoen aan zijn financiële verplichtingen en een eventueel op te leggen geldboete aanzienlijk bemoeilijken. Verder heeft de verdediging aangevoerd dat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn en dat dit moet leiden tot matiging van een eventueel op te leggen straf.

7.3

De gronden voor een straf of maatregel

Bij de strafoplegging houdt de rechtbank rekening met de aard en de ernst van het gepleegde feit, de omstandigheden waaronder dit is begaan en de persoon van verdachte zoals die uit het dossier en tijdens de behandeling ter terechtzitting naar voren zijn gekomen. De rechtbank acht daarbij het volgende van belang.

Verdachte heeft opzettelijk (samen met een ander of anderen) over vijf jaren onjuiste en onvolledige aangiften inkomstenbelasting gedaan. Verdachte had in die jaren woningen in Nederland, Andorra en Spanje en hij heeft in de aangiften laten vermelden dat hij in de desbetreffende jaren in Andorra woonde. Hij verrichte in die jaren echter structureel werkzaamheden bij verschillende in Nederland gevestigde tandartsenpraktijken en heeft de inkomsten die hij daarmee heeft verworven ten onrechte niet in de aangiften laten vermelden. Daardoor is in de aangiften telkens een te laag bedrag aan inkomsten vermeld. Dit feit strekte ertoe dat te weinig belasting zou worden geheven.

Door verdachtes handelwijze heeft de overheid veel te weinig belastinginkomsten ontvangen en zijn het algemeen belang en het vertrouwen in het belastingsysteem, waarbinnen sprake zou moeten zijn van eerlijke lastenverdeling, geschaad. Voor een goede werking van het systeem voor de heffing van inkomstenbelasting is het essentieel dat uitgegaan kan worden van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van aangiften. Door aangiften te doen die in strijd zijn met de werkelijkheid, wordt dit systeem ondergraven, waardoor bonafide belastingplichtigen uiteindelijk meer belasting moeten betalen.

Bij het bepalen van de strafmaat in (belasting)fraudezaken wordt doorgaans groot belang gehecht aan het benadelingsbedrag dat door de fraude is ontstaan. De rechtbank zal bij het vaststellen van het benadelingsbedrag, net als de officier van justitie, het jaar 2011 buiten beschouwing laten. De officier van justitie is bij het formuleren van haar strafeis uitgegaan van een benadelingsbedrag van € 469.580,00. De rechtbank is van oordeel dat dit benadelingsbedrag niet aannemelijk is geworden. Zij verwijst daarbij naar hetgeen hiervoor is overwogen ten aanzien van het witwassen van dit bedrag. Op basis van het dossier gaat de rechtbank ervan uit dat het benadelingsbedrag ligt tussen € 125.000,00 en € 250.000,00.

Op grond van de door de rechtbank gehanteerde landelijke oriëntatiepunten voor straftoemeting is het uitgangspunt dat bij een benadelingsbedrag van € 125.000,00 tot € 250.000,00 een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van negen tot twaalf maanden wordt opgelegd. Daarom neemt de rechtbank als vertrekpunt een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van negen maanden.

De rechtbank houdt er in het voordeel van verdachte rekening mee dat de redelijke termijn met ruim twee jaren is overschreden. Sinds de doorzoeking van de woning van verdachte op 28 november 2016 zijn ruim vier jaren verstreken. Daarnaast houdt de rechtbank er rekening mee dat sprake is van een groot tijdsverloop na het plegen van het feit. Sinds het indienen van de laatste belastingaangifte is meer dan vijf en een half jaar verstreken. Verder houdt de rechtbank er rekening mee dat uit het uittreksel uit de justitiële documentatie blijkt dat verdachte nooit eerder is veroordeeld voor een strafbaar feit, dat hij inmiddels de leeftijd van 72 jaar heeft bereikt en dat zij, anders dan de officier van justitie, het onder 2 tenlastegelegde gewoontewitwassen niet bewezen acht.

Gelet op het grote tijdsverloop, het blanco strafblad en verdachtes gevorderde leeftijd, vindt de rechtbank het niet passend en geboden om verdachte nu nog een onvoorwaardelijke gevangenisstraf op te leggen.

Om de ernst van het strafbare handelen te benadrukken zal de rechtbank verdachte veroordelen tot de maximale taakstraf van 240 uren en hem daarnaast een voorwaardelijke gevangenisstraf opleggen van zes maanden. Bovendien zal zij verdachte veroordelen tot de door de officier van justitie gevorderde geldboete van € 100.000,00. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de Belastingdienst verdachte (anders dan gebruikelijk is) geen boete heeft opgelegd, omdat de zaak nog door de strafrechter moest worden beoordeeld.

De voorwaardelijke straf heeft mede als doel om te voorkomen dat verdachte in de toekomst opnieuw vergelijkbare feiten zal plegen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verdachte nog steeds vergelijkbare werkzaamheden verricht.

8.De toegepaste wettelijke voorschriften

De hierna te nemen beslissing berust op het hiervoor bij de strafbaarheid van het bewezenverklaarde genoemde wetsartikel. Daarnaast berust deze beslissing op de artikelen 9, 14a, 14b, 14c, 22c, 22d, 23, 24c, 47, 57 en 91 Sr.

9.De beslissing

De rechtbank:

bewezenverklaring

- verklaart niet bewezen dat verdachte het onder 2 ten laste gelegde heeft begaan en spreekt hem daarvan vrij;

- verklaart bewezen dat verdachte het onder 1 ten laste gelegde heeft begaan, zoals hierboven omschreven;

- verklaart niet bewezen wat aan verdachte meer of anders is ten laste gelegd en spreekt hem daarvan vrij;

strafbaarheid feit

- verklaart het onder 1 bewezen verklaarde strafbaar;

- verklaart dat het bewezen verklaarde het volgende strafbare feit oplevert: het misdrijf: doen plegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd, en het misdrijf: medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd;

strafbaarheid verdachte

- verklaart verdachte strafbaar voor het onder 1 bewezen verklaarde;

straf

- veroordeelt verdachte tot een
gevangenisstrafvoor de duur van
6 (zes) maanden;

- bepaalt dat deze gevangenisstraf
in zijn geheel niet ten uitvoer zal worden gelegd, tenzij de rechter later anders mocht gelasten. De rechter kan de tenuitvoerlegging gelasten indien verdachte voor het einde van de
proeftijd van 3 (drie) jarende navolgende voorwaarde niet is nagekomen:

- stelt als
algemene voorwaardedat verdachte: zich voor het einde van de proeftijd niet schuldig maakt aan een strafbaar feit;

- veroordeelt verdachte tot een
taakstraf, bestaande uit het verrichten van onbetaalde arbeid voor de duur van
240 (tweehonderdveertig) uren;

- beveelt, voor het geval dat verdachte de taakstraf niet naar behoren verricht, dat
vervangende hechteniszal worden toegepast voor de duur van
120 (honderdtwintig) dagen;

- veroordeelt verdachte tot een
geldboete van € 100.000,00 (honderdduizend euro)bij gebreke van betaling en verhaal te vervangen door 365 (driehonderdvijfenzestig) dagen hechtenis.

Dit vonnis is gewezen door mr. H. Manuel, voorzitter, mr. J. Wentink en mr. R. ter Haar, rechters, in tegenwoordigheid van mr. F.F. van Emst, griffier, en is in het openbaar uitgesproken op 4 februari 2021.

Buiten staat

Mr. Ter Haar en de griffier zijn niet in de gelegenheid dit vonnis mede te ondertekenen.

ECLI:NL:RBOVE:2021:442

Belastingfraude door tandarts met onjuiste aangiften inkomstenbelasting over meerdere jaren

Uitspraak

RECHTBANK OVERIJSSEL

1.Het onderzoek op de terechtzitting

2.De tenlastelegging

3.De voorvragen

4.De bewijsoverwegingen

5.De strafbaarheid van het bewezen verklaarde

6.De strafbaarheid van verdachte

7.De op te leggen straf of maatregel

8.De toegepaste wettelijke voorschriften

9.De beslissing

Voetnoten