Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 23/642
uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 16 juli 2024 in de zaak tussen
[eiser] , uit [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/kantoor Eindhoven, de inspecteur
(gemachtigde: [gemachtigde inspecteur] ).
Als derde partij heeft aan het geding deelgenomen:
de Minister van Justitie en Veiligheid, de Minister.
de Minister van Justitie en Veiligheid, de Minister.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiser tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 15 december 2022.
1.1.
De inspecteur heeft aan eiser met dagtekening 9 december 2021 voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting (IB) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.655 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.288.
1.2.
Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur aan eiser bij beschikking € 632 belastingrente in rekening gebracht.
1.3.
De inspecteur heeft het bezwaar van eiser gegrond verklaard. De inspecteur heeft bij beschikking van 15 december 2022 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.063 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.288 (ongewijzigd). Tegelijk met dit besluit heeft de inspecteur de beschikking belastingrente verminderd naar € 603. Eiser heeft een proceskostenvergoeding gekregen voor de kosten in de bezwaarfase.
1.4.
De inspecteur heeft bij beschikking van 20 december 2022 de aanslag verder verminderd, nu naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.063 (ongewijzigd) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.960. Deze vermindering had te maken met het zogenoemde Kerstarrest van de Hoge Raad over de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen. Tegelijk met dit besluit heeft de inspecteur de beschikking belastingrente verder verminderd naar € 567.
1.5.
De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.
1.6.
De rechtbank heeft het beroep op 16 januari 2024 op een zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiser en de gemachtigde van de inspecteur, bijgestaan door [persoon 1] .
Feiten
2.1.
Eiser is geboren op [geboortedatum] en volgens de Wet Basisregistratie Personen (BRP) gedurende geheel 2018 woonachtig in Nederland, op het adres [straatnaam + nummer] , [postcode] [woonplaats] . Eiser had in 2018 een (fiscaal) partner.
2.2.
Eiser is in loondienst werkzaam voor [FD] Corporation, gevestigd op de Kaaimaneilanden. Eiser werkt aan boord van tankerschepen die varen onder de vlag van de Kaaimaneilanden. [FD] Corporation maakt deel uit van [SN] Transportation Group, een internationale scheepvaartonderneming.
2.3.
Eiser neemt (verplicht) deel aan het “ [STS] Pte. Ltd. International Ship Officers Retirement Plan”, in de stukken van het geding ook wel aangeduid als het “ [SN] International Ship Officers Retirement Plan” (IRT). Op het salaris van eiser wordt 1% van zijn vaste bruto salaris (“Base Wage”) aan bijdrage ingehouden. Daarnaast stort de werkgever van eiser een leeftijdsafhankelijke bijdrage af. Die bijdrage van de werkgever bedraagt in 2018 10% van de “Base Wage”. Deze bijdrage is voor het jaar 2018 berekend op € 7.612,13.
2.4.
De bijdragen worden afgestort in een trustfonds beheerd door [SN] Ltd,, gevestigd op Bermuda.
2.5.
Bij brief van 28 januari 2020 heeft eiser aan de Belastingdienst een standpunt gevraagd met betrekking tot de fiscale kwalificatie van het IRT. Bij brief van 27 mei 2020 heeft de Belastingdienst aan eiser onder meer het volgende geschreven:
“Samenvatting van uw verzoek
U geeft aan dat uw cliënt is werkzaam voor [FD] Corporation, gevestigd op de Kaaimaneilanden, aan boord van Tankerschepen onder de vlag van de Kaaimaneilanden. Bij zijn werkgever neemt hij verplicht deel aan het “ [SN] International Ship Officers Retirement Plan, Hierbij wordt een leeftijdsafhankelijk percentage van het ‘Basa Wage’ verplicht ingehouden op zijn salaris en door de werkgever in een Trust gestort. De trustee is [SN] M.S. Lts (Bermuda).
Zodra de inleg ‘vested’ is, wordt het bedrag uitsluitend bij pensioen op 60-jarige leeftijd in één betaling aan de belanghebbend uitbetaald, of bij eerder overlijden aan zijn begunstigde. Bij een faillissement of insolventie van het bedrijf, is het vermogen van de Trust onderworpen aan de vordering van de schuldeisers. De belanghebbende mag aan de trustee instructies geven voor investeringen, maar de Trustee hoeft deze niet op te volgen.
U vraagt of in het verleden het “ [SN] International Ship Officers Retirement Plan inhoudelijk is beoordeeld. Zo niet, dan verzoekt u te bevestigen dat het plan belast is op het moment van uitkering.
Beoordeling van uw verzoek
Dit plan is in het verleden niet inhoudelijk beoordeeld door kantoor Buitenland/Kennis- en Expertisecentrum Buitenland van de Belastingdienst.
Om de regeling in Nederland te kunnen kwalificeren als een pensioenplan zou deze onder artikel 1.7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 jo. Art. 3.82, onderdeel b, Wet IB moeten vallen. Een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd.
Uit de meegestuurde stukken lijkt dat het hier een Amerikaanse onderneming betreft (het adres voor meer informatie over het plan is in Huston, Texas). Als het een in de VS gekwalificeerd pensioenplan is blijkt dat over het algemeen duidelijk uit het plan en is er normaal gesproken ook een passage over de behandeling door de IRS (Amerikaanse belastingdienst) opgenomen. Ook als de onderneming gevestigd is op de Kaaimaneilanden wordt niet voldaan aan artikel 1.7 Wet !B, omdat er geen sprake is van belastingwetgeving die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting.
Daarnaast zijn er een aantal andere passages die het beeld bevestigen dat hier geen sprake is van een pensioen regeling.
Distributions Upon Retirement or Disability
Als degene werkzaam blijft bij het bedrijf tot het bereiken van de 60-jarige leeftijd, ontvangen ze in principe het gehele kapitaal als éénmalige uitkering.
Transfers During Employrnent
Deelnemers mogen het kapitaal gedurende de ‘opbouwfase’ overdragen naar een andere niet-kwalificerende regeling.
Taxation of Benefits
Het is niet mogelijk voor deelnemers om het kapitaal over te dragen naar een
‘Individual Retirement Account (IRA)’. Bij een kwalificerende pensioenregeling van
werkgevers in de VS is dit wel mogelijk.
Antwoord op uw verzoek
Dit plan is in het verleden niet inhoudelijk beoordeeld door kantoor Buitenland/Kennis- en Expertisecentrum Buitenland van de Belastingdienst.
Op grond van de bovenstaande overwegingen ben ik van mening dat hier geen sprake is van een pensioenplan dat zou kunnen vallen onder art. 1.7, lid 2, onderdeel c Wet IB. Er lijkt hier eerder sprake te zijn van een aanvullend bonusplan. Het opgebouwde kapitaal van dit product moet niet worden gezien als een Box 1 (pensioen) product, maar mogelijk als een Box 3 vermogensbestanddeel.
Ik doe hiermee uitdrukkelijk geen uitspraak over de waarde die in Box 3 moet worden aangegeven en of hier mogelijk sprake is van een Box 2 situatie (denk aan art. 2.14a). Als u daar duidelijkheid over wilt krijgen zal dit via een apart verzoek moeten waarbij u de Trust laat beoordelen. Van belang is dan ook om inzichtelijk te maken in hoeverre de werkgeversbijdrage onderdeel vormt van het overeengekomen (belast)loon. Mogelijk moet deze in de opbouwfase al tot het loon worden gerekend.”
2.6.
[STS] Pte. Ltd heeft de pensioenvoorziening van het IRT in een verklaring op 17 mei 2022 als volgt toegelicht:
“
The company’s pension contribution in the International Ship’s Officers Pension Plan do not represent neither salary, bonus, severance of any other type of work-related financial compensation. Members are eligible to get funds from the trust as soon as they reach the agreed age of 60 years. From the age of 60, the seafarer owns the benefits of the funds. However, if the Company goes bankrupt or becomes insolvent before reaching the age of 60, the assets of the trust are subject to the claims of the Company’s general creditors.”
The company’s pension contribution in the International Ship’s Officers Pension Plan do not represent neither salary, bonus, severance of any other type of work-related financial compensation. Members are eligible to get funds from the trust as soon as they reach the agreed age of 60 years. From the age of 60, the seafarer owns the benefits of the funds. However, if the Company goes bankrupt or becomes insolvent before reaching the age of 60, the assets of the trust are subject to the claims of the Company’s general creditors.”
2.7.
De waarde van het IRT bedraagt volgens de aan eiser uitgereikte ‘Statement of Benefits’ (in US Dollars):
1 november 2017
$ 249.907
1 mei 2018
$ 266.290
1 november 2018
$ 258.559
2.8.
De beoogde pensioendatum volgens het IRT (de “normal retirement date”) van eiser is 31 maart 2029. Dat is de datum waarop eiser de leeftijd van 60 jaar bereikt.
2.9.
In zijn brief van 10 september 2020 schrijft eiser, voor zover hier van belang, het volgende aan de inspecteur:
“
Op 28 januari 2020 had ik een brief gestuurd met betrekking tot het “ [SN] International Ship Officers Retirement Plan” van mijn cliënt de heer [eiser] voor de verwerking in zijn aangifte Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen 2018. Op 27 mei 2020 heb ik uw antwoord ontvangen. Beide brieven zijn opgenomen als bijlage bij deze brief.
Op 28 januari 2020 had ik een brief gestuurd met betrekking tot het “ [SN] International Ship Officers Retirement Plan” van mijn cliënt de heer [eiser] voor de verwerking in zijn aangifte Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen 2018. Op 27 mei 2020 heb ik uw antwoord ontvangen. Beide brieven zijn opgenomen als bijlage bij deze brief.
U geeft in uw antwoord aan dat het mogelijk als een Box 3 vermogensbestanddeel moet worden opgenomen, maar u doet geen uitspraak over de waarde die in Box 3 moet worden aangegeven. Omdat u op 28 april 2020 nog geen antwoord kon geven in verband met de waardebepaling voor box 3 (zie bijgevoegde e-mail) is in de aangifte 2018 is in afwachting van uw antwoord het gedeelte van het “ [SN] International Ship Officers Retirement Plan” dat betrekking heeft op de eigen inleg te weten: 1%/(1%+10%) deel, aangegeven. Het gedeelte dat door de werkgever is ingelegd is hierbij niet meegenomen aangezien dit bedrag nooit aan belanghebbende is uitbetaald, pas op 60 jarige leeftijd aan hem wordt uitbetaald en deze uitbetaling onzeker is doordat conform de voorwaarden van het plan onder het kopje ‘The Trust’ staat vermeld dat: “...However, if the Company goes
bankrupt or becomes insolvent, the assets of the trust are subject tot he claims of the Company’s general creditors.”. Hij kan de waarde van het pensioen dus ook niet gebruiken voor zekerheidstelling of verpanden. Belanghebbende is daarom vooralsnog van mening dat dit deel pas op het moment van daadwerkelijke uitkering moet worden beschouwd als ontvangen loon. Bij het indienen van de aangifte 2018 is wel aangemerkt dat belanghebbende een standpunt heeft ingenomen waarover hij een expliciete uitspraak van de Belastingdienst wil.”
2.10.
In de aangifte IB 2018 heeft eiser als bezitting in box 3 in verband met het IRT het volgende aangegeven:
Omschrijving
Waarde
Belang bel pl
Waarde
Toelichting overige bezittingen
[SN] Int. Retirement Plan
Eigen inleg 1%/(1%+10%)
19.599
100,000
19.599
2.11.
Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB 2018 van eiser heeft de inspecteur de waarde van de bezitting in verband met het IRT in box 3 (in afwijking van de aangifte) vastgesteld op € 214.132.
2.12.
Tot de stukken van het geding behoort het ‘ [STS] Pte. Ltd. International Ship Officers Retirement Plan, Updated November 2021’ (het IRT Plan). In dit document is, onder ‘Section 1 Summary Plan Description’, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Naming a Beneficiary
If you are a participant in this Plan, you should have been given a Beneficiary Election Form to complete. You may change your beneficiary at any time, using the Change of Beneficiary Election Form. The beneficiary you name receives any Plan benefits due if you die.
You may name any person or entity (such as a trust fund) as your beneficiary.
(…)
Vesting
“Vesting” means that contributions and earnings credited to your Account are yours, even if your employment ends. A Participant shall vest in the portion of the Base Wage credited by the Company above. plus any earnings thereon, after five years of employment with the
Company, both prior to and after the effective date of this Plan. A Participant shall always
be one hundred percent (100 %) vested in his or her Participant Contribution and any
earnings thereon. Currently, the Plan Year is the Company’s fiscal year.
Any Participant who dies or becomes disabled (as defined under uniform and
nondiscriminatory rules established by the Administrative Committee) shall become
immediately vested in his or her Account hereunder
The Trust
A trust is a fund established to pay benefits. The trust offers you a measure of security
because the Company should use its assets only to pay benefits. However, if the Company
goes bankrupt or becomes insolvent, the assets of the trust are subject to the claims of the
Company’s general creditors. The trustee is [SN] M.S. Ltd (Bermuda).
Account Balance Earnings
Any amounts credited under the Plan shall be invested in a fixed income and/or equity
investment allocation from a list of mutual funds and private money managers chosen by
the Administrative Committee in its sole discretion, and listed on your investment election
form. You may make changes to your investment allocation on a quarterly basis. The Plan’s
Trustee reserves the right to reallocate such investments in its sole discretion if it deems it
desirable to do so. This provision is included in the Plan to allow the trustee to protect the
participants’ investments should circumstances require prompt action.
Distributions Upon Retirement or Disability
Any vested amounts credited to your Account shall be distributed to you upon retirement or
reaching age 60 in one lump sum payment unless distributed in installments under uniform
and non-discriminatory rules established by the Administrative Committee.
Distributions Upon Death
The Account of any Participant who dies shall become immediately payable, upon such
death, to his or her beneficiary as the case may be.
Transfers During Employment
A Participant may, under uniform and nondiscriminatory rules established by the
Administrative Committee, “transfer” all or any part of his or her vested Account to any
other nonqualified plan established by the Company in the future to accept such transfers.
Distributions Upon Leaving Employment Prior to Retirement
The Participant Contributions in the Account of any Participant who is unvested and leaves
employment with the Company prior to retirement, shall become payable to the Participant
upon leaving employment. All unvested Company Contributions and any earnings thereon
shall be forfeited. All vested Company and Participant Contributions and any earnings
thereon, shall remain in the Account and will be distributed upon the earlier of the
Participant’s attainment of age 60 or death.”
2.13.
Tot de stukken van het geding behoort ook de ‘Master Trust Agreement, Dated as of December 21, 2000 between [SN] TRANSPORTATION GROUP LTD. and [SN] LTD. (BERMUDA), Establishing the International Ship Officers Retirement Plan Master Trust, Effective as of October 31, 2000’ (de MTA). In dit document is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“
6.1.Taxes. Unless otherwise set forth in a written appendix attached
6.1.Taxes. Unless otherwise set forth in a written appendix attached
hereto, the Company agrees that all income, deductions and credits of each Account
under the Master Trust (including all Separate Accounts and all Earmarked Accounts)
belong to it as owner for income tax purposes and will be included on the Company’s
income tax returns. The Company shall pay any taxes on the Fund, or any part thereof,
and on the income therefrom, unless otherwise paid from the Fund.”
en
“
11.3.No Rights to Particular Assets. No Participant or Beneficiary shall
11.3.No Rights to Particular Assets. No Participant or Beneficiary shall
have any preferred claim on, or any beneficial ownership interest in, any assets of the
Master Trust (including, without limitation, any Earmarked Assets) before such assets are
paid to the Participant or Beneficiary, as provided in Article III, and all rights created
under the Master Trust and each International Ship Officers Plan shall be unsecured rights
of the Participant or Beneficiary against any applicable member of the International Ship
Officers Plan Sponsors. No rights or interest of any Participant or Beneficiary under any
International Ship Officers Plan shall be transferable or assignable or shall be subject to
alienation, anticipation or encumbrance, and no right or interest of any Participant or
Beneficiary in any such International Ship Officers Plan shall be subject to any
garnishment, attachment or execution. Notwithstanding anything to the contrary, the
Fund shall at all times remain subject to claims of general creditors of any applicable member of the International Ship Officers Plan Sponsors in the event of such member’s
bankruptcy or insolvency as provided herein.”
Beoordeling door de rechtbank
3.
3.1.
In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur de aanslag IB 2018 tot een juist bedrag heeft vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of:
- de door de werkgever ingelegde storting van € 7.612 in het IRT (de werkgeversbijdrage) tot het fiscale loon van eiser behoort in 2018;
- de waarde van het IRT tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen van eiser behoort op 1 januari 2018 en zo ja, tot welk bedrag;
- het inkomen uit sparen en beleggen in 2018 op het juiste bedrag is vastgesteld, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021
3.2.
Partijen zijn het erover eens dat de pensioenaanspraak geen kwalificerende
pensioenregelingals bedoeld in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) of buitenlandse kwalificerende pensioenregeling als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c (en artikel 3.82, aanhef en onderdeel b) van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB).is. Met betrekking tot de vraag of de werkgeversbijdrage van € 7.612 al dan niet tot het belastbare loon behoort, is tussen partijen (daarom) alleen in geschil of die bijdrage kwalificeert als een
aanspraakin de zin van de loonbelasting en de inkomstenbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat áls er in fiscale zin sprake is van een aanspraak, die aanspraak dan in 2018 in aanmerking dient te worden genomen.
pensioenregelingals bedoeld in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) of buitenlandse kwalificerende pensioenregeling als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c (en artikel 3.82, aanhef en onderdeel b) van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB).is. Met betrekking tot de vraag of de werkgeversbijdrage van € 7.612 al dan niet tot het belastbare loon behoort, is tussen partijen (daarom) alleen in geschil of die bijdrage kwalificeert als een
aanspraakin de zin van de loonbelasting en de inkomstenbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat áls er in fiscale zin sprake is van een aanspraak, die aanspraak dan in 2018 in aanmerking dient te worden genomen.
Behoort de werkgeversbijdrage tot het fiscale loon?
4. Bij de beantwoording van de vraag of de werkgeversbijdrage tot het fiscale loon behoort, beperkt de rechtbank zich, tot de beoordeling van de vraag of er sprake is van een
aanspraakin de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet LB.
aanspraakin de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet LB.
5. Eiser meent dat er van een aanspraak geen sprake is, omdat eiser geen opname uit het IRT kan doen vóór de pensioendatum en de uitkering onzeker is: bij faillissement van de werkgever kan het IRT ten gunste komen aan de schuldeiseres van de werkgever, en voor die onzekere factor wordt eiser niet door zijn werkgever gecompenseerd. Verder heeft eiser gewezen op de artikelen 6.1 en 11.3 van de MTA (zie 2.13.), waaruit volgens eiser blijkt dat hij geen enkele aanspraak heeft op het vermogen van de Trust, maar het een bezitting van de werkgever betreft.
6. De inspecteur is van mening dat er wel sprake is van een aanspraak voor eiser, omdat hij uit hoofde van het IRT een juridisch afdwingbaar recht heeft. De inspecteur heeft in dit kader onder meer gewezen op hetgeen is opgenomen onder sectie 1 van het IRT Plan (zie 2.12.).
7. Volgens artikel 10, tweede lid, van de Wet LB behoren tot het loon ‘aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen’. Het begrip
aanspraakziet volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad op gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Kenmerkend is in het algemeen dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen of daarvoor stortingen te doen bij derden. [2] Het moet daarnaast gaan om een juridisch afdwingbaar recht (hoezeer ook voorwaardelijk van aard); een enkele verwachting, hoe stellig en gegrond ook, is onvoldoende voor de conclusie dat er een fiscale aanspraak is. [3]
aanspraakziet volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad op gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Kenmerkend is in het algemeen dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen of daarvoor stortingen te doen bij derden. [2] Het moet daarnaast gaan om een juridisch afdwingbaar recht (hoezeer ook voorwaardelijk van aard); een enkele verwachting, hoe stellig en gegrond ook, is onvoldoende voor de conclusie dat er een fiscale aanspraak is. [3]
8.1.
De rechtbank is van oordeel dat er sprake is van een aanspraak in fiscale zin. Doorslaggevend vindt de rechtbank dat aan de werknemer volgens het IRT Plan daadwerkelijk een (juridisch jegens de werkgever afdwingbaar)
rechtwordt toegekend. Van belang hierbij is dat het voor het bestaan van een aanspraak niet uitmaakt dat de uitoefening of verwezenlijking van dat recht afhangt van de vervulling van bepaalde voorwaarden of een tijdsverloop. Precies dát is hier volgens de rechtbank aan de hand: de hoofdregel van het IRT is dat uiteindelijk de tegenwaarde van wat is opgebouwd (pas) vrijkomt op het moment dat de deelnemer 60 jaar is, terwijl de opbouw plaatsvindt zolang iemand in dienst is. Dat daaraan allerlei voorwaarden zijn verbonden (en dat daarop onder omstandigheden uitzonderingen voor gelden), doet aan het rechtskarakter van het IRT niet af. In de ogen van de rechtbank is het zo dat eiser, naast zijn reguliere loon in geld, elke maand ook
loon in de vorm van een rechtkrijgt: namelijk een recht om, als hij 60 jaar is, de tegenwaarde van de stortingen plus de beleggingsrendementen uitgekeerd te krijgen.
rechtwordt toegekend. Van belang hierbij is dat het voor het bestaan van een aanspraak niet uitmaakt dat de uitoefening of verwezenlijking van dat recht afhangt van de vervulling van bepaalde voorwaarden of een tijdsverloop. Precies dát is hier volgens de rechtbank aan de hand: de hoofdregel van het IRT is dat uiteindelijk de tegenwaarde van wat is opgebouwd (pas) vrijkomt op het moment dat de deelnemer 60 jaar is, terwijl de opbouw plaatsvindt zolang iemand in dienst is. Dat daaraan allerlei voorwaarden zijn verbonden (en dat daarop onder omstandigheden uitzonderingen voor gelden), doet aan het rechtskarakter van het IRT niet af. In de ogen van de rechtbank is het zo dat eiser, naast zijn reguliere loon in geld, elke maand ook
loon in de vorm van een rechtkrijgt: namelijk een recht om, als hij 60 jaar is, de tegenwaarde van de stortingen plus de beleggingsrendementen uitgekeerd te krijgen.
8.2.
Eiser heeft ter onderbouwing van zijn andersluidende standpunt in het bijzonder gewezen op artikel 11.3 van de MTA. De rechtbank leest die bepaling toch iets anders dan eiser. Volgens de rechtbank beoogt deze bepaling vooral te regelen dat het duidelijk is voor de deelnemer aan de pensioenregeling dat deze niet (gedurende de opbouwfase) rechtstreeks eigenaar is van of de rechthebbende is op de onderliggende beleggingen (die de Trust beheert) die zijn aangekocht met de inleg van werknemer en werkgever. Anders gezegd: de werknemer kan totdat hij 60 is, niet bij zijn potje. Dat doet aan het recht dat eiser heeft gekregen (op een eenmalige uitkering op dat moment) niet af.
9. Nu de rechtbank van oordeel is dat er sprake is van een aanspraak, is tussen partijen niet in geschil dat de waarde van de aanspraak gelijk is aan de storting van de werkgever. Dat betekent dat het bedrag van € 7.612 tot het fiscale loon moet worden gerekend.
Is het inkomen uit sparen en beleggen in 2018 tot het juiste bedrag vastgesteld?
10. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is (uiteindelijk) vastgesteld op € 8.960 (zie 1.4.). Dat bedrag is berekend door 0,36 % forfaitair rendement in aanmerking te nemen over het deel van de grondslag sparen en beleggen dat aan eiser is toegerekend (à € 275.702).
11. De inspecteur heeft gesteld dat de actuele opgebouwde waarde van de beleggingen die op naam van eiser staan geregistreerd in het IRT per waardepeildatum in aanmerking moeten worden genomen in box 3. Op 1 januari 2018, zo is tussen partijen niet in geschil, was de waarde van deze onderliggende beleggingen – zoals beheerd door de Trust – € 214.132. Volgens eiser is dat echter niet de waarde in het economisch verkeer als bedoeld in hoofdstuk 5 van de Wet IB. Met name vanwege het risico dat gedurende de opbouwfase, dus tot de 60-jarige leeftijd van eiser, bestaat op het punt van – kort gezegd –de financiële positie van de werkgever, bedraagt de waarde in het economisch verkeer volgens eiser nihil. Immers, uit de MTA volgt dat als de werkgever insolvent wordt of failliet gaat, (alleen) de crediteuren van de werkgever zich kunnen verhalen op de opgebouwde waarde uit het IRT dat geregistreerd staat ten name van eiser.
12. Op de zitting is met partijen besproken dat het waarderingsgeschil voor dit belastingjaar, 2018, in feite neerkomt op de vraag of het insolventierisico van de werkgever, dat in eisers geval op 1 januari 2018 nog gedurende 11 jaar en 1 kwartaal bestaat, moet worden beprijsd, en zo ja, hoe hoog die beprijzing dan is.
13. De rechtbank is het met eiser eens dat dit risico inderdaad moet worden beprijsd. Als eiser het recht op toekomstige uitbetaling van de tegenwaarde van de beleggingen zou verkopen, acht de rechtbank het aannemelijk dat een koper van dat recht (aanzienlijk) minder voor dat recht zou betalen dan € 214.132. Die koper houdt rekening met de kans dat eisers werkgever in de tussenliggende periode (tot eisers 60-jarige leeftijd – failliet gaat. Ook betreft het geen recht dat bijvoorbeeld dagelijks op een openbare beurs kan worden verhandeld; het is overduidelijk geen courant vermogensbestanddeel. Dat laat onverlet dat de rechtbank eiser ook niet kan volgen in zijn standpunt dat de waarde in het economisch verkeer nihil bedraagt.
Dat de waarheid over de waarde van eisers op toekomstige uitbetaling ergens in het midden ligt, staat voor de rechtbank vast. Voor dit geschil is de precieze waarde echter niet meer relevant, omdat uit de hierna te bespreken ontwikkelingen in de jurisprudentie definitief is gebleken dat voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen moet worden aangesloten bij het
werkelijke rendementdat eiser heeft behaald (in plaats van het
forfaitaire).
werkelijke rendementdat eiser heeft behaald (in plaats van het
forfaitaire).
15. Met betrekking tot de vaststelling van de omvang van het voordeel uit sparen en beleggen overweegt de rechtbank als volgt. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest (kort gezegd) geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals die gold in de jaren 2017 tot en met 2022 een ongelijke behandeling creëert op basis van omstandigheden die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben (zoals al dan niet succesvol beleggen). Daarnaast heeft de Hoge Raad overwogen dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het voor de jaren 2017 tot en met 2022 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EP) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
16. De naar aanleiding van het Kerstarrest ingevoerde Wet rechtsherstel box 3 heeft de Hoge Raad onlangs nog te licht bevonden. Ook degene die ná toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 nog steeds wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, moet een op rechtsherstel gerichte compensatie worden geboden, door voor de belastingheffing aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Voor de berekening van het werkelijke (nominale) rendement wordt het gehele vermogen meegenomen, zonder aftrek van het bedrag van het heffingvrije vermogen. Er moet worden gekeken naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het belastingjaar. Niet alleen de inkomsten zijn daarbij van belang, maar ook de gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardeveranderingen van de vermogensbestanddelen. [4]
17. Op de zitting is met partijen afgestemd dat het werkelijke, gerealiseerde rendement voor het jaar 2018 moet worden vastgesteld op € 1.010 (€ 184 aan rentebaten en € 826 aan opbrengst uit beleggingen, zie 3.13 van het verweerschrift). Ook zijn partijen het eens over het ongerealiseerde rendement in 2018: met het IRT is in 2018 € 5.926 aan ongerealiseerd positief resultaat behaald ($ 7.000 positieve waardeontwikkeling tegen een gemiddelde wisselkoers USD/EUR in 2018 van 0,8467 [5] ).
18. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eiser [6] voor het jaar 2018 vaststellen op € 6.936.
Conclusie en gevolgen
19. Het beroep is gegrond. Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan eiser vergoeden en krijgt eiser ook een vergoeding van zijn proceskosten.
De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Over de hoogte van deze vergoeding zijn partijen het eens. Zoals op de zitting met partijen is afgestemd, moet die vergoeding (voor de rechtsbijstand in de beroepsfase) op € 1.750 worden vastgesteld.
Ambtshalve toekenning immateriële schadevergoeding
20. De rechtbank heeft veel te lang over deze uitspraak gedaan. Dat daarvoor op zichzelf wel redenen bestaan (zoals het verwachte arrest van de Hoge Raad over de Wet rechtsherstel box 3), is weliswaar juist, maar doet niet ter zake. Partijen kopen daar niets voor. De rechtbank heeft namelijk verzuimd om hierover tijdig met partijen te communiceren. De rechtbank vindt dat niet kunnen en biedt daarvoor, zowel aan de inspecteur als aan eiser, met nadruk haar welgemeende verontschuldigingen aan.
21. Omdat deze uitspraak zo lang op zich heeft laten wachten, zonder dat eiser wist waarom het allemaal zo lang duurde, zijn er volgens de rechtbank bijzondere omstandigheden aanwezig zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016. [7] Met overeenkomstige toepassing van rechtsoverweging 3.13.2. uit dat arrest zal de rechtbank vervolgens ambtshalve een vergoeding toekennen voor de spanning en frustratie die zij heeft veroorzaakt bij eiser. Die vergoeding stelt de rechtbank vast op € 500.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de proceskostenvergoeding;
- vermindert de aanslag IB 2018 tot een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.063 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.936;
- vermindert de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan eiser moet vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.750 aan proceskosten aan eiser;
- veroordeelt de Minister tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiser van € 500.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. A.A. van der Terp, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 16 juli 2024.
griffier
rechter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.