Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats [woonplaats]
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 17/4205
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 februari 2019 in de zaak tussen
[eiser] , te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/ kantoor [kantoorplaats] , verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder] )
Procesverloop
Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 7 september 2016 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.805. Daarbij is tevens bij beschikking een bedrag aan belastingrente van € 2.249 aan eiser in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 27 oktober 2017 heeft verweerder het bezwaar van eiser afgewezen.
Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2018. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [bijstand eiser] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand ] , [bijstand ] en [bijstand ] .
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1
Eiser neemt vanaf het jaar 2013 deel in het Filmfonds [filmfonds] (het Filmfonds).
1.2
Voor dit Filmfonds is een prospectus opgesteld, genaamd [titel] van februari 2013 (de prospectus). Uit de prospectus blijkt onder meer het volgende.
1.2.1
Het Filmfonds is een maatschap die tot doel heeft twee films te produceren en te exploiteren, te weten: [film 1] en [film 2] .
1.2.2
Het Filmfonds heeft maximaal 171 participanten, waarvan één participant, [BV] , de beherend vennoot is die met uitsluiting van de overige participanten belast is met het beheer en bestuur van de maatschap (de Managing Partner). De andere maximaal 170 participanten kunnen deelnemen in het kapitaal van het Filmfonds voor ten hoogste vijf participaties van € 10.000,- per stuk (de andere participanten).
1.2.3
De Managing Partner heeft de verfilmingsrechten van de beide films in economische zin in het Filmfonds ingebracht, waardoor het economisch eigendom van de verfilmingsrechten toekomt aan de gezamenlijke participanten. De juridische eigendom blijft toebehoren aan de Managing Partner.
1.2.4
De voortbrengingskosten van de films komen op basis van de maatschapsovereenkomst tot maximaal een bedrag van twee keer de inleg ten laste van de 170 participaties van de andere participanten. De resterende voortbrengingskosten komen ten laste van de Managing Partner.
1.2.5
De totale kosten voor de productie en de exploitatie van de twee films zijn in de prospectus begroot op € 5.904.484. De Managing Partner zal een bedrag van € 3.089.484 als eigen vermogen inbrengen. De overige participanten zullen een bedrag van € 1.700.000 als eigen vermogen inbrengen. Een bedrag van € 1.115.000 zal worden gefinancierd als pre-sales van TV-opbrengsten, sponsoring en distributie.
1.3
In het voorwoord van de prospectus is opgenomen dat het voor een participant van belang is om voldoende aftrekmogelijkheden te hebben, in bij voorkeur de 52% schaal, en dat het rendement bestaat uit mogelijke belastingbesparing in combinatie met het belaste aandeel in de inkomsten.
1.4
De schatting van de exploitatieopbrengsten voor het Filmfonds is in de prospectus weergegeven in de vorm van zeven rendementsscenario’s, van ‘Flop’ tot ‘Very high’. Deze rendementsscenario’s zijn vastgesteld door deskundigen uit de branche, onder andere distributeurs, op grond van hun ervaringen en aan de hand van de box-officeopbrengsten (de opbrengst van de kaartverkoop aan de kassa bij de bioscopen) van vergelijkbare (commerciële) films en opbrengsten uit DVD, VOD (video on demand), Pay-tv, Ancillary en omzet buitenland. In de prospectus wordt aangegeven dat de werkelijke opbrengsten afhangen van genre, tijdstip, marktomstandigheden en zelfs toeval. Bij de beschrijving van de risico’s die verbonden zijn aan deelname in het Filmfonds wordt aangegeven dat inkomsten ontvangen uit de exploitatie van films zowel naar de aard van het product als naar de aard van de (afzet)markt onzeker zijn.
1.5
Het rendement op een participatie wordt volgens de prospectus (p. 17) gevormd door een samenstel van twee componenten: enerzijds de opbrengsten uit exploitatie die de films zullen genereren en anderzijds de mogelijke fiscale voordelen van een participatie in het Filmfonds. Bij de rendementsberekeningen is per film rekening gehouden met belastingbesparing in box 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, tegen een tarief van 52% dan wel 42%.
1.6
De rendementsberekening van [film 1] bij een IB tarief van 52% is als volgt:
Voor de film [film 2] is ook een dergelijke rendementsberekening in de prospectus opgenomen.
1.7
In de prospectus zijn de box-officeopbrengsten van 35 willekeurige Nederlandse films opgenomen, waarvan de gegevens afkomstig zijn van de bron:
www.nfcstatistiek.nl.
www.nfcstatistiek.nl.
1.8
De te verwachten rendementen zijn per film, zonder rekening te houden met de belastingbesparing en belastingheffing, als volgt:
[film 1] :
[film 2] :
1.9
De rendementen van de verschillende rendementsscenario’s worden behaald bij de volgende box-officeopbrengsten (in €):
1.1
De film [film 1] heeft afgerond een bezoekersaantal van 550.000 en een box-officeopbrengst van € 4.500.000 gerealiseerd en de film [film 2] heeft afgerond een bezoekersaantal van 90.000 en een box-officeopbrengst van € 625.000 gerealiseerd.
1.11
Eiser heeft met drie participaties van elk € 10.000 in het Filmfonds deelgenomen. In de jaren 2013 tot en met 2017 hebben de drie participaties van eiser in het Filmfonds, volgens de aangiften IB/PVV tot de volgende resultaten geleid (welke zijn aangegeven als winst uit onderneming en waarbij rekening is gehouden met de MKB-winstvrijstelling):
2013 € 51.600 negatief;
2014 € 8.637 positief;
2015 € 4.587 positief;
2016 € 309 positief;
2017 nihil.
1.12
In augustus 2015 heeft een controleambtenaar van de Belastingdienst een derdenonderzoek (het onderzoek) ingesteld bij de maatschap [filmfonds] . Van de bevindingen van het onderzoek is een rapport opgesteld met dagtekening 11 maart 2016. In het rapport is - kort gezegd - geconcludeerd dat de participaties in het Filmfonds voor de participanten geen bron van inkomen vormen.
1.13
Bij de aanslagregeling over 2013 heeft verweerder, conform de bevindingen van het onderzoek, het standpunt ingenomen dat eisers participaties in het Filmfonds niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Als gevolg daarvan heeft verweerder het aangegeven inkomen uit werk en woning met € 51.600 gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 71.805.
Geschil
2. In geschil is of de participaties in het Filmfonds voor eiser in 2013 een bron van inkomen vormen. Specifieker is in geschil of eiser in 2013 (objectief bezien) redelijkerwijs mocht verwachten dat met de participaties een voordeel kon worden behaald. Daarnaast is in geschil of het niet aanmerken van de participaties als een bron van inkomen strijdig is met het gelijkheidsbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel. Ten slotte is in geschil of de exploitatie van de verfilmingsrechten door het Filmfonds voor de participant een bron van inkomen is omdat de exploitatie van auteursrechten naar zijn aard een bron van inkomen vormt.
3. Eiser stelt dat in 2013 met betrekking tot de participaties sprake was van een redelijkerwijs te verwachten voordeel, zodat sprake is van een bron van inkomen en de correctie van € 51.600 daarom ten onrechte is toegepast. Eiser heeft ter ondersteuning hiervan aangevoerd dat het Filmfonds de potentie had om films te produceren die tot de top van de uitgebrachte Nederlandse films behoren, hetgeen werd onderstreept door de omvang van het budget, het feit dat de producenten in het verleden succesvolle films hebben geproduceerd, de professionele cast en de professionaliteit van de organisatie. Eiser wijst in dit verband in het bijzonder op het feit dat de productiemaatschappij onder andere de succesvolle films [films X,Y,Z] had geproduceerd. Daarbij stelt eiser tevens dat in dit verband enkel een vergelijking moet worden gemaakt met andere films in dit ‘topsegment’ en niet ook met ‘mindere’ films, zoals in de prospectus wel is gedaan. Eiser heeft in dit verband in zijn beroepschrift een opsomming gegeven van 10 Nederlandse films uit de periode 2009 tot en met 2013, waarvan in zijn visie de productie en cast vergelijkbaar zijn met [film 1] en [film 2] en waarbij de bezoekersaantallen vergelijkbaar zijn met minimaal het ‘medium high’-scenario van het Filmfonds. Gelet op dit alles is de in het scenario ‘medium high’ verwachte box-officeopbrengst van gemiddeld € 5.000.000 per film van het Filmfonds redelijkerwijs te verwachten.
Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat het niet aanmerken van de participaties als een bron van inkomen strijdig is met het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder met de meerderheidsregel, en het vertrouwensbeginsel.
Meer subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat het auteursrecht voor eiser een bron van inkomen vormt, omdat het auteursrecht is ingebracht in de maatschap door de Managing Partner (zie 1.2.3).
Eiser concludeert tot vermindering van de aanslag overeenkomstig de door hem ingediende aangifte.
4. Verweerder is van mening dat de participaties geen bron van inkomen vormen, omdat zonder de fiscale stimuleringsregeling objectief gezien ten tijde van toetreding tot het Filmfonds redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de activiteiten blijvend positieve resultaten van enige omvang zouden gaan opleveren. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel voert verweerder ter zitting aan dat inmiddels is nagevorderd ten aanzien van minstens 40 participanten ten aanzien van wie bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 de participaties in het Filmfonds als bron waren geaccepteerd. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat, indien wel sprake is van een bron van inkomen, eiser in 2013 slechts een negatief resultaat van € 25.490 (afschrijvingskosten ad € 29.640 -/- 14% MKB- winstvrijstelling) uit hoofde van zijn 3 participaties in het Filmfonds in aanmerking mag nemen.
Beoordeling van het geschil
Bron van inkomen
5. De rechtbank overweegt dat een voordeel slechts belastbaar inkomen in de zin van de IB/PVV kan zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (vgl. HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763) worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald.
6. Op eiser rust, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, de last om aannemelijk te maken dat in het jaar 2013 (objectief bezien) redelijkerwijs viel te verwachten dat met de participaties in het Filmfonds een voordeel kon worden behaald. De overige voorwaarden voor het aanwezig zijn van een bron van inkomen zijn tussen partijen niet in geschil. Tussen partijen is eveneens niet in geschil dat de vraag of in redelijkheid een positief voordeel kan worden verwacht, dient te worden beoordeeld vóór toepassing van fiscale faciliteiten (vgl. HR 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011: BU1991).
7. De rechtbank overweegt dat in de prospectus een beeld wordt geschetst van de markt voor Nederlandse films door een overzicht te vermelden van de box- officeopbrengsten en bezoekersaantallen van 35 willekeurige Nederlandse films. Verder wordt in de prospectus op diverse plekken ingegaan op de fiscale aspecten van het investeren in het Filmfonds. In de prospectus wordt met nadruk gewezen op de fiscale voordelen (zie onder meer op pagina's 3 en 4). Daaruit volgt onder meer dat door de afschrijving ineens ter hoogte van twee maal de inleg in het Filmfonds de investering reeds grotendeels is terugverdiend. In het voorwoord staat dat alle specifieke wetten en gebruiken van de film volledig zijn gemaximaliseerd in combinatie met de fiscale mogelijkheden van nu, waarbij wordt opgemerkt dat de fiscaliteit met name van belang is bij tegenvallende resultaten. Uit de rendementsberekening (zie 1.6) volgt eveneens dat de fiscale voordelen van grote invloed zijn op het te behalen rendement, zoals ook uitdrukkelijk is vermeld elders in de prospectus (p. 17, zie ook 1.6). De structurering van het Filmfonds als zodanig houdt ook rekening met de fiscale voordelen (zie 1.2.2). Er is immers bewust gekozen voor een maatschap met één beherend vennoot waardoor voor de participanten het fiscaal ondernemerschap wordt beoogd. Zie voor dit alles met name de pagina's 17 tot en met 20 en 23 tot en met 25 van het prospectus. De rechtbank is dan ook van oordeel dat objectief bezien de potentiële fiscale voordelen leidend zijn geweest bij de verwachting van een participant dat hij een positief rendement zou behalen. Uitgaande van de toepasselijkheid van de fiscale ondernemersfaciliteiten wordt al vanaf het scenario Low, met een box-officeopbrengst van € 1.000.000, bij een IB tarief van 52% een positief rendement behaald (zie 1.6). Echter de objectieve voordeelsverwachting dient aannemelijk te worden gemaakt zónder de fiscale faciliteiten.
8. De rechtbank stelt vast dat, uitgaande van de rendementen zonder rekening te houden met fiscale faciliteiten (zie 1.8), er alleen bij de scenario’s ‘Medium high’, ‘High’ en ‘Very high’ een positief rendement kan worden verwacht. Dit betekent dat
per filmpas bij een box-officeopbrengst van € 5.000.000 of meer een positief rendement kan worden verwacht indien geen rekening wordt gehouden met de fiscale faciliteiten.
per filmpas bij een box-officeopbrengst van € 5.000.000 of meer een positief rendement kan worden verwacht indien geen rekening wordt gehouden met de fiscale faciliteiten.
9. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande, vertaald naar dit geval, dat eiser bijvoorbeeld aannemelijk moet maken dat objectief bezien redelijkerwijs te verwachten viel dat met elk van de beide films een box-officeopbrengst van tenminste € 5.000.000 zou worden behaald, althans in elk geval een box-officeopbrengst van (gemiddeld) om en nabij dat bedrag (de elk voor zich variant). Denkbaar is uiteraard ook dat het op voorhand redelijk was om te verwachten dat in ieder geval één van beide films een groot succes zou worden, waardoor ook als de andere film het minder goed zou doen, nog steeds aannemelijk zou zijn dat per saldo een positief rendement viel te verwachten. Ook dat moet eiser dan wel aannemelijk maken (de per saldo variant).
10. De rechtbank merkt op dat de lijst met 35 films uit de prospectus (zie 1.13) en de lijst met 10 films uit het beroepschrift een overzicht geven van de markt voor Nederlandse films, maar naar het oordeel van de rechtbank niet doorslaggevend zijn voor het oordeel of sprake is van een bron van inkomen. Het is immers aan eiser om aannemelijk te maken dat specifiek voor deze beide films objectief bezien redelijkerwijs te verwachten viel dat ze (elk voor zich of per saldo) een box-officeopbrengst van ten minste € 5.000.000 zouden behalen.
11. De rechtbank overweegt dat eiser op meerdere succesfilms van de productiemaatschappij van de beide films heeft gewezen (zie 3). De rechtbank volgt eiser in zijn stelling dat deze producenten daarmee een bewezen trackrecord hebben en dat daarmee eveneens de verwachting gerechtvaardigd is dat door hen kwalitatief hoogwaardige films met relatief hoge opbrengsten zouden kunnen worden geproduceerd. Naar het oordeel van de rechtbank is dit echter onvoldoende om aannemelijk te achten dat met de twee specifieke films van het Filmfonds een box-officeopbrengst van (elk voor zich of per saldo) ten minste € 5.000.000 per film zou worden behaald. Hiertoe overweegt de rechtbank allereerst dat van de lijst met 35 films uit de prospectus maar 8 films een box-officeopbrengst van meer dan € 5.000.000 hebben behaald. Uit de lijst met 10 films uit het beroepschrift zijn vervolgens maar 2 films van dezelfde productiemaatschappij als die van het Filmfonds en maar één daarvan, de film [films X] , heeft een box-officeopbrengst van meer dan € 5.000.000 behaald. Bovendien is deze film blijkens de prospectus in 2013 tot stand gekomen en was ten tijde van de investering in het Filmfonds de box-officeopbrengst dus nog niet bekend. Participanten konden de resultaten van deze film dan ook niet betrekken in hun beslissing om te investeren. De door dezelfde productiemaatschappij geproduceerde films [films Y,Z] zijn relatief oud (respectievelijk 2001 en 2003) en hebben een box-officeopbrengst gerealiseerd van minder dan € 5.000.000. Bezien in het licht van deze (markt)omstandigheden, daarbij mede in acht nemend dat volgens de prospectus de werkelijk resultaten afhankelijk zijn van genre, tijdstip en toeval (zie 1.4), is de rechtbank van oordeel dat eiser onvoldoende heeft aangedragen om te kunnen concluderen dat de films op voorhand zouden voldoen aan het scenario Medium High. De rechtbank acht het, om kort te gaan, wel aannemelijk dat films van deze makers in het algemeen een grotere kans hebben om een succes te worden dan gemiddeld, maar niet dat die kans zoveel groter is dat het op voorhand al duidelijk was dat de participanten ook zonder de fiscale voordelen wel een netto rendement zouden halen.
12. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat objectief bezien redelijkerwijs te verwachten was dat met de participaties een voordeel kon worden behaald. De rechtbank acht eerder aannemelijk dat de fiscale voordelen objectief leidend zijn geweest bij de verwachting van een participant dat hij een positief rendement zou behalen. Dit betekent dat verweerder terecht het standpunt heeft ingenomen dat de participaties in het Filmfonds voor eiser geen bron van inkomen vormt.
Beroep op het gelijkheidsbeginsel (de meerderheidsregel)
13. Eiser stelt tevens dat het niet aanmerken van de participaties als een bron van inkomen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft eiser verklaard dat het daarbij gaat om toepassing van de meerderheidsregel. Bij 71 van de 141 participanten zijn de participaties als een bron van inkomen geaccepteerd, aldus eiser. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat ten aanzien van minstens 40 participanten bij wie de participaties als een bron van inkomen zijn geaccepteerd, reeds navordering heeft plaatsgevonden en dat daar waar dat nog kan, navordering nog zal plaatsvinden. Tegenover deze gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat in de meerderheid van de gevallen een onjuiste wetstoepassing heeft plaatsgevonden, die niet via navordering is gerepareerd of niet meer is te repareren. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt dan ook niet.
Beroep op het vertrouwensbeginsel
14. De rechtbank verwerpt ook eisers beroep op het vertrouwensbeginsel, reeds omdat eiser dit standpunt onvoldoende heeft geconcretiseerd of inzichtelijk heeft gemaakt. In eisers verwijzing naar de onderhandelingen die in het verleden over het Filmfonds zijn gevoerd met verweerder, teneinde te proberen tot een vaststellingsovereenkomst te komen, vindt de rechtbank geen steun voor het door eiser gestelde opgewekt vertrouwen. Eiser heeft ook niet benoemd welke concrete handelingen verweerder daarbij heeft verricht dan wel welke uitlatingen of toezeggingen hij daarbij heeft gedaan, waaraan het gestelde vertrouwen zou kunnen worden ontleend. Ook overigens vindt de rechtbank in de gedingstukken geen aanknopingspunten voor de conclusie dat sprake is van opgewekt vertrouwen door verweerder.
Auteursrecht
15. Ten aanzien van de stelling van eiser dat het auteursrecht een bron van inkomen vormt voor de participanten overweegt de rechtbank als volgt. Uit de stukken van het geding (artikel 16 van Pro de Fondsvoorwaarden, de licence agreements) volgt, en ter zitting is bevestigd, dat slechts de economische eigendom van het auteursrecht door de Managing Partner is ingebracht in de maatschap. De juridische eigendom van het auteursrecht, en daarmee ook de zeggenschap daarover, berust bij de Managing Partner. De participanten, niet zijnde de Managing Partner, hebben daarmee geen doorslaggevende zeggenschap over het auteursrecht (kunnen anderen niet uitsluiten van het gebruik) en dit louter economische recht vormt bij hen daarmee naar het oordeel van de rechtbank niet naar zijn aard een bron van inkomen.
Belastingrente
14. Gelet op het voorgaande, in samenhang bezien met het feit dat tegen de belastingrente geen afzonderlijke gronden zijn aangevoerd en de rechtbank ook niet is gebleken dat deze niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend, is de rechtbank van oordeel dat de belastingrente tot een juist bedrag aan eiser in rekening is gebracht.
15. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. M. Nusmeier, leden, in aanwezigheid van mr. M.F.A. Blaauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2019.
w.g. griffier w.g. voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.