Uitspraak
Nr. 36.238
1 februari 2002
JV
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 13 april 2000, nr. 98/04257, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 39.703.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 48.070.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 22 december 2000 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak voor feitelijk onderzoek en daarbij te verstaan dat de eerste bruto f 10.000 opbrengst op grond van het gelijkheidsbeginsel niet in de belastingheffing betrokken wordt.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3 Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
(i) Belanghebbende heeft in het jaar 1996 deelgenomen aan een zogenoemd piramidespel, georganiseerd door B B.V. (hierna: de organisator). Hij heeft in dat jaar uit dien hoofde per saldo, dat wil zeggen na aftrek van zijn inleg van f 5000, f 10.000 ontvangen. In 1997 heeft hij nog eens f 19.000 ontvangen.
(ii) Het onderwerpelijke piramidespel is aldus georganiseerd dat degene die aan het spel wenst deel te nemen, aan de organisator een inleg ter grootte van
f 5000 betaalt, waarvan een bedrag van f 2000 door de organisator wordt behouden. Het resterende bedrag wordt door de organisatie verdeeld onder eerdere deelnemers. Vervolgens moet de inlegger/deelnemer trachten nieuwe deelnemers te werven. Voor de eerste twee nieuwe deelnemers die hij aanbrengt, ontvangt hij f 1000 per nieuwe deelnemer. Voor elke volgende door hem zelf aangebrachte deelnemer ontvangt hij f 3000, terwijl hij voorts f 2000 per deelnemer ontvangt voor de eerste twee deelnemers die worden aangebracht door iemand die hij zelf heeft aangebracht.
(iii) De organisator van het spel organiseert bijeenkomsten, waar deelname aan het piramidespel gepropageerd wordt. Een deelnemer moet trachten nieuwe deelnemers te werven in de kring van zijn familie, vrienden of kennissen door hen te bewegen een dergelijke bijeenkomst bij te wonen. Deelnemers kunnen alleen worden aangebracht ter gelegenheid van een bijeenkomst. Een bijeenkomst is slechts tegen betaling van een toegangsprijs van f 50 toegankelijk. Een introducé dient vooraf een verklaring te ondertekenen, veiligheidsovereenkomst geheten, waarbij de introducé zich ertoe verplicht om tegenover derden het zwijgen te bewaren omtrent de bijzonderheden van het spel, bij overtreding van welke verplichting hij een boete van
f 6000 verbeurt en aansprakelijk wordt gehouden voor schade.
(iv) Zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder (ii) is vermeld, wordt de inleg van f 5000 van een deelnemer slechts gecompenseerd, indien óf hij zelf ten minste drie nieuwe deelnemers aanbrengt óf een door hem aangebrachte deelnemer twee nieuwe deelnemers aanbrengt. De opbrengst voor de deelnemer wordt dus bepaald door het aantal door hem zelf aangebrachte deelnemers én door het aantal door de laatsten op hun beurt aangebrachte deelnemers.
3.2. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur het door belanghebbende in het onderhavige jaar ontvangen bedrag van f 15.000 verminderd met het door belanghebbende betaalde inleggeld en met de ter werving van deelnemers door hem gemaakte kosten, op grond van artikel 21 en Pro artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot het belastbare inkomen van belanghebbende gerekend.
Het heeft hiertoe redengevend geoordeeld dat het resultaat dat een belastingplichtige met zijn deelname aan een piramidespel behaalt, niet louter speculatief is, maar mede wordt bepaald door zijn arbeid gericht op het werven van nieuwe deelnemers, en dat ook overigens zich bij deelname aan het piramidespel niet een afgrenzings- of afbakeningskwestie als bedoeld in overweging 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 28847, BNB 1993/203, voordoet, nu het hier gaat om in het economisch verkeer verrichte werkzaamheden die buiten de persoonlijke sfeer liggen en die op zichzelf niet voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn. Daaraan doet, aldus het Hof, niet af dat de aard van het piramidespel meebrengt dat naarmate men later "instapt", de kans dat het resultaat na aftrek van het inleggeld en eventuele andere kosten positief uitvalt, kleiner is en dat - naar van de zijde van belanghebbende is aangevoerd - 94% van de deelnemers uiteindelijk geen positief resultaat behaalt (rechtsoverweging 6.1 van 's Hofs uitspraak). Naar 's Hofs oordeel in rechtsoverweging 6.2 mist de vraag of met de onderhavige werkzaamheden redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht, betekenis, aangezien die vraag - gelet op het arrest van de Hoge Raad van
3 oktober 1990, nr. 26142, BNB 1990/329 - slechts van belang is voor de vraag of sprake is van een bron van inkomen, indien, anders dan in het onderhavige geval, de werkzaamheden niet tot een positief resultaat hebben geleid.
3.3. De eerste klacht bestrijdt deze oordelen terecht.
Het Hof is blijkens het in 6.2 van zijn uitspraak overwogene ervan uitgegaan dat op grond van de enkele omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten tot een positief resultaat hebben geleid, de vraag of met de werkzaamheden redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht, betekenis mist. Dit uitgangspunt is onjuist. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28847, BNB 1993/203, heeft geoordeeld, is de toets of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst, en eveneens van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient deze toets niet slechts te worden aangelegd, indien de werkzaamheden niet tot een positief resultaat hebben geleid en vervolgens de vraag rijst of het uit die werkzaamheden voortvloeiende negatieve resultaat bij de bepaling van het inkomen in aanmerking moet worden genomen, doch ook indien zij, zoals in het onderhavige geval, een voordeel hebben opgeleverd en de vraag rijst of dat voordeel aan heffing van inkomstenbelasting is onderworpen.
's Hofs rechtsoverweging 6.1 steunt op de opvatting dat een afbakening of afgrenzing met behulp van deze toets niet behoeft plaats te vinden, indien op een andere grond dan op grond van toepassing van die toets de werkzaamheden of het resultaat ervan niet als louter speculatief respectievelijk als voorzienbaar blijvend verliesgevend moeten worden beschouwd. Ook in zoverre is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
3.4. Het in 3.3 overwogene brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De tweede klacht behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Daartoe wordt het volgende overwogen.
3.5.1. In de Memorie van toelichting bij het door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Financiën ingediende wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de kansspelen - welk wetsvoorstel heeft geleid tot de Wet van 14 mei 1998 tot wijziging van de Wet op de kansspelen (piramidespelen), Stb. 298, bij welke wet piramidespelen zijn gebracht onder het in artikel 1 van Pro de Wet op de kansspelen vervatte verbod - is opgemerkt dat de aard van het piramidespel zodanig is dat het merendeel van de deelnemers het piramidespel verliesgevend zal beëindigen (Kamerstukken II 1997/98,
25 523, nr. 3, blz. 2), alsmede "dat er bij piramidespelen, waar 80 tot 90% van de deelnemers met negatieve resultaten afsluit, zeker geen sprake is van een reële mogelijkheid om de uitkomst van het piramidespel te beïnvloeden. Derhalve is er sprake van een kansspel." (Ibidem, blz. 5). Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt: "Bij een piramidespel behaalt de grote meerderheid der spelers in de praktijk geen resultaat, dat wil zeggen, ze zien helemaal niets terug van hun inleg. Dat leidt ons tot de conclusie dat er sprake is van een kansspel." (Ibidem, nr. 5, blz. 6).
3.5.2. Voorts verdient opmerking dat te aangehaalder plaatse naar aanleiding van een vraag betreffende de fiscale behandeling van piramidespelen door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Financiën is opgemerkt dat de opbrengsten van piramidespelen volgens de gewone fiscale regels in de inkomstenbelasting worden betrokken, hetgeen zij als volgt hebben uitgewerkt:
"Beslissend is of sprake is van een bron van inkomen, waarvoor van belang is of voordeel was beoogd en redelijkerwijs was te verwachten. Voor gewone deelnemers in een piramidespel is er doorgaans geen sprake van een redelijkerwijs te verwachten voordeel. Doorgaans zullen de voor- en nadelen van het piramidespel van de gewone deelnemers daarom niet in de heffing worden betrokken. Verliezen van deze deelnemers zijn dus niet aftrekbaar. Voor de deelnemers die actief betrokken zijn bij de organisatie van een piramidespel, zoals de zogenoemde managers, is veelal wel sprake van een bron van inkomen. Belastingheffing vindt dan plaats over het verschil tussen inleg en opbrengsten. De organisatoren van piramidespelen zullen doorgaans als ondernemer worden aangemerkt, waardoor belastingheffing over hun winst plaatsvindt."
3.5.3. Bij deze beschouwingen sluit de Hoge Raad zich aan. De aard van het piramidespel zoals dit hiervoor in 3.1 is omschreven, brengt mee dat redelijkerwijs geen voordeel kan worden verwacht van de door een deelnemer te verrichten werkzaamheden. Weliswaar wordt het resultaat dat een deelnemer aan het piramidespel behaalt, mede bepaald door zijn activiteiten gericht op het werven van nieuwe deelnemers, maar óf een deelnemer anderen voor deelname aan het spel zal weten te interesseren in dier voege dat zij ertoe overgaan een bijeenkomst als hiervoor in 3.1 onder (iii) bedoeld bij te wonen, alsmede óf een door hem geïntroduceerde potentiële deelnemer zich bij zo'n bijeenkomst bereid verklaart om daadwerkelijk aan het spel deel te nemen en zijn inleg voldoet, hangt in zodanige mate af van onvoorspelbare factoren die zich bovendien aan beïnvloeding door de deelnemer onttrekken, dat een eventueel gunstig resultaat speculatief is.
3.5.4. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende op enigerlei wijze actief betrokken is geweest bij de organisatie van het onderwerpelijke piramidespel, bestaat er geen grond om ten aanzien van de deelname van belanghebbende anders te oordelen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
vernietigt de navorderingsaanslag,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 160, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht van f 80, derhalve in totaal f 240 (€ 108,91),
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1775 (€ 805,46) voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren D.H. Beukenhorst, L. Monné, P.J. van Amersfoort en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 1 februari 2002.