ECLI:NL:RBNNE:2016:5590

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

Zaaknummers: LEE 15/1448 tot en met 15/1450

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 december 2016 in de zaak tussen

[eiseres] te Leeuwarden, eiseres

(gemachtigde: [gemachtigde] ),

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder

(gemachtigde: [gemachtigde] ).

Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen:
de Minister van Veiligheid en Justitie, de Minister.

Procesverloop

Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 aan eiseres met dagtekening 30 januari 2014 een naheffingsaanslag Loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 29.892. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.711 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 7.473.

Met dagtekening 30 januari 2014 heeft verweerder voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 aan eiseres een naheffingsaanslag Loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 105.765. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 3.543 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 26.441.

Voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 heeft verweerder aan eiseres met dagtekening 31 maart 2014 een naheffingsaanslag Loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 85.904. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van
€ 777 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraken op bezwaar van 18 maart 2015 heeft verweerder de bezwaren van eiseres gericht tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard en de bezwaren gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond. Verweerder heeft bij de daarop volgende verminderingsbeschikkingen de boetebeschikkingen vernietigd.

Eiseres heeft tegen de uitspraken op de bezwaren gericht tegen de naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2015. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door [X] en haar gemachtigde [gemachtigde] , bijgestaan door [naam] en [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde [gemachtigde] , bijgestaan door [naam] en [naam] . De zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken van [Z] B.V. (15/1451 tot en met 15/1453). Ter zitting is het onderzoek geschorst en is bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat.

Partijen hebben na de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 18 oktober 2016. Ter zitting zijn dezelfde personen verschenen als op de vorige zitting. De zaken zijn ook weer gelijktijdig behandeld met de zaken van [Z] B.V. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1.

Eiseres exploiteert een garagebedrijf, waarbij zij handelt in nieuwe en gebruikte personen- en bedrijfswagens, onderdelen en accessoires. Eiseres voert te merken Audi, VW, Skoda en Seat. [X] houdt alle aandelen in [P] B.V. Laatstgenoemde vennootschap houdt middellijk alle aandelen in eiseres en circa de helft van de aandelen in [Z] B.V.

1.2.

Eiseres is op 16 juni 2011 door ECABO te Amersfoort, het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven voor economisch-administratieve, ICT- en veiligheidsberoepen, erkend als leerbedrijf conform artikel 7.2.10, eerste lid van de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). Deze erkenning ziet onder meer op de hierna genoemde opleidingen tot Commercieel Medewerker Binnendienst met Crebonummer 10044 en Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie met Crebonummer 10036.

1.3.

Eiseres heeft vanaf 1 oktober 2011 in haar aangiften Loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toegepast ter zake van het volgen door haar werknemers van de volgende deelkwalificaties:

1. Zakelijke communicatie 3 Crebocode 50111

2. Customer Service 3 Crebocode 50203

3. Sales 3 Crebocode 50204

4. Leidinggeven 4 Crebocode 53091

5. Sales 4 Crebocode 50159

De deelkwalificaties 1 t/m 3 zijn onderdeel van de volledige opleiding tot Commercieel Medewerker Binnendienst met Crebonummer 10044. Deze opleiding behelst in totaal 23 deelkwalificaties. De deelkwalificaties 1, 4 en 5 zijn onderdeel van de volledige opleiding tot Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie met Crebonummer 10036. Deze opleiding bevat in totaal 26 deelkwalificaties.

1.4.

Tot de gedingstukken behoort een “Opleidingsplan MBO Crebo 10036 BBL [eiseres] ”. Naast eiseres zijn de deelnemende organisaties van dit opleidingsplan:

- de [A-school] te [N] , zijnde een officieel door het Ministerie van OCW erkende opleider voor MBO onderwijs;

- [B] B.V. te [M] , partner van de [A-school] , is gericht op advisering, training en (individuele) coaching;

- ECABO.

In voormeld opleidingsplan staat onder paragraaf “2.2 Opleidingsvraag” vermeld:

“
[A-school] en haar partner [B] hebben van [eiseres] de vraag gekregen om haar personeel te scholen richtingzakelijke communicatie, leidinggeven en sales. Dit in verband met de wens van de klant, die niet alleen technische ondersteuning maar ook een klantgeoriënteerde houding verwacht van haar werknemers.

Het betreft hier medewerkers, die steeds meer te maken hebben/krijgen met commercie. Naast introductiecursussen en opgedane werkervaring dienen deze medewerkers meer en gestructureerde kennis en werkervaring met sales 4 (crebo 50159), Leidinggeven 4 (53091) en zakelijke communicatie 3 (crebo 50111) op te doen.

Naast bestaand lesmateriaal wordt er ook gebruik gemaakt van eigen bedrijfsgericht lesmateriaal en wordt er met name nadruk gelegd op het verkrijgen van vaardigheden op het gebied van zakelijke communicatie, leidinggeven en sales. (…).”.

Onder paragraaf “2.3 Algemene informatie over het leertraject” staat vermeld:

“ [eiseres] is van plan om bovengenoemde functionarissen (bij) te scholen op het gebied van zakelijke communicatie, leidinggeven en sales. Het totale leertraject zal 24 maanden in beslag nemen en de opleiding wordt afgerond met het maken van toetsen en/of opdrachten (o.a. het verzorgen van een presentatie). De afronding van het praktijkgedeelte gebeurt door middel van het uitwerken van praktijkopdrachten. De desbetreffende werknemers worden geacht de deelkwalificatie certificaten zakelijke communicatie, leidinggeven en sales te halen en zullen daarbij worden bijgestaan door de praktijkopleider (“de bedrijfsmentor”). De praktijkopleider zal de ECABO basistraining tot praktijkopleider hebben gevolgd of gaan volgen.”.

En onder paragraaf “3.2 Beroepspraktijkvorming (BPV)” staat weergegeven:

“
Tijdens de beroepspraktijkvorming (BPV) bij het erkende leerbedrijf wordt de deelnemer begeleid bij het afronden van de eindtermen. De bedrijfsmentor (de praktijkbegeleider) zal de deelnemer in de praktijk begeleiden bij genoemd leerproces en zal hiervan verslag doen Indien de deelnemer de volledige opleiding (theorie en praktijk) met een voldoende heeft afgerond, dan ontvangt de deelnemer zijn/haar MBO certificaten “zakelijke communicatie 3, leidinggeven 4 en Sales 4”.”.

1.5.

Het tot de gedingstukken behorende “Opleidingsplan MBO Crebo 10044 BBL [eiseres] ” vermeldt hetzelfde als het bij 1.4 bedoelde opleidingsplan, behoudens dat het gaat om de deelkwalificaties Customer Service 3 (Crebocode 50203), Sales 3 (Crebocode 50204) en Zakelijk communicatie 3 (Crebocode 50111).

1.6.

Eiseres heeft per 1 oktober 2011 55 werknemers laten inschrijven bij de [A-school] voor de beroepsbegeleidende leerweg voor de opleidingen Commercieel Medewerker Binnendienst met Crebonummer 10044 dan wel Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie met Crebonummer 10036. [Z] B.V. heeft per dezelfde datum 8 werknemers laten inschrijven bij de [A-school] voor de zojuist bedoelde opleidingen. Deze opleidingen zijn op 1 oktober 2011 gestart.

1.7.

Voor alle bij 1.6 bedoelde ingeschreven werknemers (ingeschreven werknemers) van eiseres en [Z] B.V. is op 1 oktober 2011 een “Praktijkovereenkomst voor beroepsopleidingen” (POK) opgemaakt. In alle gevallen hebben eiseres, de [A-school] en de deelnemer de POK op 1 oktober 2011 ondertekend en heeft Ecabo de POK op 26 maart 2012 ondertekend. Volgens artikel 1 van de POK is het doel van de POK het vastleggen van afspraken over de beroepspraktijkvorming, zodat het uitbreiden van kennis, inzicht en ervaring gerealiseerd kan worden dat noodzakelijk is voor het voltooien van een beroepsopleiding in het kader van de WEB. In artikel 2 van de POK staat in het kader van welke opleiding de beroepspraktijkvorming wordt gevolgd (één van de bij 1.5 bedoelde opleidingen). Artikel 3, eerste lid, van de POK vermeldt bij welke deelkwalificatie(s) de onderdelen van de beroepspraktijkvorming behoren. Dit betreffen de bij in de onderscheidenlijke opleidingsplannen vermelde drie deelkwalificaties die deel uitmaken van desbetreffende opleiding. Het tweede eerste lid van dit artikel bepaalt dat de beroepspraktijkvorming in totaal 800 klokuren omvat. Volgens het tweede lid van dit artikel vangt de beroepspraktijkvorming aan op 1 oktober 2011 en eindigt deze uiterlijk op 30 september 2013. In artikel 5, eerste en tweede lid, van de POK staat dat de deelnemer gedurende de gehele beroepspraktijkvorming zal worden begeleid door een begeleider namens de praktijkbiedende organisatie en een begeleider namens de onderwijsinstelling. Gedurende de beroepspraktijkvorming kunnen nadere afspraken worden gemaakt over de begeleiding. De onderwijsinstelling beoordeelt of de eindtermen voor de beroepspraktijkvorming zijn gerealiseerd in overeenstemming met het gestelde in de onderwijs- en examenregeling van de betreffende opleiding, aldus artikel 6 van de POK. Bij de beoordeling betrekt de onderwijsinstelling het oordeel van de praktijkbiedende organisatie.

1.8.

Voor alle ingeschreven werknemers is ook een “Onderwijsovereenkomst voor beroepsopleidingen” opgemaakt tussen de [A-school] en de deelnemer. Deze overeenkomsten zijn op 1 oktober 2011 door deze beide partijen ondertekend. In artikel 1 van deze overeenkomst staat aangegeven tot het volgen van welke opleiding en deelkwalificatie de [A-school] de deelnemer de gelegenheid biedt. Verder staat in deze overeenkomst dat voor de inhoud van de opleiding geldende, landelijke eindtermen het uitgangspunt van de opleiding zijn en dat onderwijs en toetsing nader zijn omschreven in de Onderwijs- en Examenregeling.

1.9.

In haar brief van 6 januari 2016 heeft eiseres meegedeeld dat zij als bijlage 6 de Onderwijs- en examenregelingen van de onderhavige twee opleidingen heeft gevoegd. Deze als bijlage bijgevoegde stukken betreffen echter geen Onderwijs- en examenregelingen, maar zijn kwalificatiedossiers, laatstelijk gewijzigd op 1 juni 2001.

1.10.

Eiseres heeft bij haar brief van 26 augustus 2015 van vijf willekeurige ingeschreven werknemers van haar dan wel van [Z] B.V. de portfolio’s gevoegd. Deze portfolio’s zijn representatief voor alle ingeschreven werknemers van eiseres en [Z] B.V. Tot elk van deze portfolio’s behoort een POK en een onderwijsovereenkomst zoals bedoeld bij 1.8. Daarnaast zitten in deze portfolio’s verzamelstaten van de desbetreffende deelkwalificaties begrepen. Hierop staat een aantal bedrijfsopdrachten vermeld met daarachter een ingevulde beoordeling (V/O), waarbij in een aantal gevallen van de mogelijkheid gebruik is gemaakt om de beoordeling nader te motiveren en aan te vullen met aandachtspunten. Ook is er op de verzamelstaten een eindbeoordeling ingevuld (Voldoende/Onvoldoende), voorzien van parafen van de beoordelaar van het bedrijf, de kandidaat en de examinator. Achter de verzamelstaten zitten door eiseres als zodanig aangeduide “individuele werksets”, zijnde een aantal documenten inzake de door de deelnemer uitgevoerde activiteiten, zoals e-mails met klanten en andere relaties, foto’s, documenten inzake de behandeling van klachten dan wel wensen van de klant. Verder bevatten de portfolio’s notulen dan wel uitkomsten van (aftersales)overleggen, waaraan de deelnemers hebben deelgenomen. De portfolio’s behelzen ook nog Excel-overzichten, waarin de bestede uren aan onder meer overleggen, trainingen en presentaties is bijgehouden, alsmede deelnemerslijsten van onder meer trainingen en werkoverleggen. Tot slot zijn bij de portfolio’s de op 30 september 2013 behaalde certificaten voor de desbetreffende deelkwalificaties gevoegd.

1.11.

Bij haar brief van 6 januari 2016 heeft eiseres ter onderbouwing van haar stelling dat de ingeschreven werknemers bij het volgen van de beroepspraktijkvorming adequaat zijn begeleid en beoordeeld, schriftelijke verklaringen gevoegd van een drietal door haar als zodanig aangeduide praktijkbegeleiders. Daarnaast heeft eiseres ter onderbouwing van de zojuist bedoelde stelling bij voormelde brief een verklaring van de directeur van [F] Training & Coaching overgelegd. Verder heeft eiseres in dit verband bij haar brief van 6 januari 2016 een verklaring gevoegd van de directeur van [B] B.V. en destijds docent namens de [A-school] . De zojuist bedoelde vijf verklaringen zijn in december 2015 dan wel in januari 2016 opgemaakt.

1.12.

De Inspectie van het Onderwijs heeft in augustus en september 2012 een onderzoek uitgevoerd naar de Staat van de instelling bij de [A-school] . Dit onderzoek heeft betrekking op het MBO-onderwijs. Van het onderzoek is in januari 2013 een rapport vastgesteld. Volgens dit rapport had het onderzoek tot doel het bepalen van de stand van de kwaliteitsborging van de instelling en het inschatten van de risico’s voor de onderwijskwaliteit. Hierbij is onder meer onderzocht de verzorging van de beroepsbegeleidende leerweg van de opleiding Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie, crebonummer 10036, niveau 4 bij een elektrotechnisch bedrijf in [L] . De Inspectie van het Onderwijs heeft geconcludeerd dat de kwaliteitsborging bij de [A-school] slecht is en dat er veel risico’s zijn voor de kwaliteit van het onderwijs. Deze risico’s komen naar voren bij de kwaliteit van het onderwijsproces, de kwaliteit van de examens, het niveau van de opbrengsten, de tevredenheid van studenten, medewerkers en werkgevers en de naleving van wettelijke vereisten. Deze conclusie heeft ertoe geleid dat de Inspectie van het Onderwijs intensief vervolgtoezicht is gaan uitvoeren bij de [A-school] . In het kader van dit vervolgtoezicht is op 25 april 2013 een onderzoek naar de kwaliteitsverbetering uitgevoerd bij de [A-school] . Hiervan is op 24 oktober 2013 een rapport vastgesteld. In dit rapport is geconcludeerd dat de opleiding Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie, crebonummer 10036, niet voldoet aan de onderzochte wettelijke eisen. De [A-school] ontvangt volgens het rapport een waarschuwing en na vier maanden zal het herstel worden onderzocht.

1.13.

Verweerder heeft op 12 november 2013 een deelonderzoek loonheffingen ingesteld bij eiseres en bij [Z] B.V. Van dit onderzoek is op 28 november 2013 een rapport opgemaakt. Dit rapport bevat een oordeel over de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van eiseres en [Z] B.V. over de periode van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012. Het onderzoek heeft zich alleen gericht op de juistheid van de op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (WVA) geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. In het rapport is ten aanzien van de bij 1.3 bedoelde deelkwalificaties geconcludeerd dat er geen volledige opleidingen worden of zijn gevolgd. Volgens verweerder is daarom voor die deelkwalificaties ten onrechte de afdrachtvermindering onderwijs toegepast voor de jaren 2011 en 2012. Verweerder stelt vast dat door eiseres over 2011 een bedrag van € 29.892 en over 2012 een bedrag van € 105.765 teveel is geclaimd. In het rapport is verder geconcludeerd dat in het jaar 2013, het op dat moment nog lopende jaar, ook onterecht afdrachtvermindering onderwijs is toegepast voor de zojuist bedoelde deelkwalificaties. Hierbij heeft verweerder eiseres erop gewezen dat zij verplicht is daarvoor zelf een correctiebericht in te dienen. In het rapport is tot slot vermeld dat aan eiseres wegens grove schuld vergrijpboeten worden opgelegd.

1.14.

Verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen, beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen naar aanleiding van het bij 1.13 bedoelde rapport aan eiseres opgelegd. Bij de bestreden uitspraken op eiseres’ bezwaren heeft verweerder de naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. De boetebeschikkingen heeft verweerder vernietigd, omdat volgens verweerder bij nader inzien sprake is van een pleitbaar standpunt.

Geschil en beoordeling

2. In geschil is het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre, eiseres ten aanzien van de bij 1.3 bedoelde deelkwalificaties terecht de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast.

3. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

a. Staat de omstandigheid dat met het volgen van slechts enkele deelkwalificaties van een beroepsopleiding niet alle beroepspraktijkvorming van de volledige opleiding wordt gevolgd, aan de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de weg?

b. Is daadwerkelijk sprake geweest van beroepspraktijkvorming?

c. Heeft eiseres over de periode van 1 oktober 2011 tot en met 26 maart 2012, zijnde de datum waarop eerst alle partijen de POK’s hebben ondertekend, recht op de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs?

Vraag 3a

4.1

Eiseres stelt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLI:NL:HR:2016:38, volgt dat een op eindtermen gerichte deelkwalificatie een beroepsopleiding is in de zin van artikel 7.2.2, eerste lid, onderdeel a, van de WEB. Hierbij wijst eiseres erop dat de definitie van de term “beroepsopleiding” in artikel 7.1.2 van de WEB per 1 januari 2012 is gewijzigd. Echter, op basis van het overgangsrecht geldt de vóór die datum hiervan gegeven definitie (waarbij het onderwijs op eindtermen moet zijn gericht) nog, zoals hier het geval is, voor de werknemers die uiterlijk in 2011 zijn ingeschreven voor een beroepsopleiding. Nu eiseres’ werknemers op eindtermen gerichte deelkwalificaties hebben gevolgd, hebben zij volgens eiseres, gelet op het zojuist bedoelde arrest van de Hoge Raad, recht op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. Verweerders eis dat de volledige beroepspraktijkvorming moet zijn gevolgd, acht eiseres in strijd met het arrest van de Hoge Raad. Eiseres wijst erop dat aan de omstandigheid dat de werknemer niet de volledige beroepsopleiding volgt, inherent is dat ook niet de (gehele) beroepspraktijkvorming van de opleiding wordt gevolgd.

4.2

Verweerder leidt uit het bij 4.1 bedoelde arrest van de Hoge Raad af dat voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs alle beroepspraktijkvorming van de gehele opleiding moet worden gevolgd. In het onderhavige geval is er volgens verweerder geen sprake van dat het praktijkdeel van de gehele opleiding is opgenomen in de door eiseres’ werknemers gevolgde deelkwalificaties. Dat hiervan voor de toepassing van de afdrachtvermindering wel sprake dient te zijn, volgt volgens verweerder ook uit de onderdelen 5.4 en 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal van 10 juni 2015, ECLI:NL:PHR:2015:2196.

4.3

In artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot:

“
de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;”.

4.4

De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor bedoeld arrest van 15 januari 2016 onder rechtsoverweging 2.3.2 het volgende geoordeeld:

“
Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid.

Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve.”.

4.5

Tussen partijen is niet in geschil dat de bij 1.3 vermelde vijf deelkwalificaties niet alle beroepspraktijkvorming van de volledige opleiding bevatten. Naar het oordeel van de rechtbank staat dit echter niet aan de afdrachtvermindering onderwijs ter zake van deze deelkwalificaties in de weg. Het bij 4.4 weergegeven oordeel van de Hoge Raad ziet naar het oordeel van de rechtbank namelijk ook op situaties waarin met het volgen van slechts enkele deelkwalificaties van een beroepsopleiding niet alle beroepspraktijkvorming van de volledige opleiding wordt gevolgd. De rechtbank volgt verweerders andersluidende interpretatie van dit oordeel van de Hoge Raad dus niet. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat zijn lezing van rechtsoverweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad zou leiden tot een ongerijmd resultaat. Bij die lezing zou immers, indien de beroepsopleiding bestaat uit meerdere deelkwalificaties en hiervan niet alle deelkwalificaties worden gevolgd, ook de beroepspraktijkvorming van de niet gevolgde deelkwalificaties moeten worden gevolgd.

4.6

De bij 3a vermelde vraag dient dus bevestigend te worden beantwoord. Dit betekent in dit geval echter nog niet dat eiseres recht heeft op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. Partijen twisten namelijk vervolgens over het antwoord op de vraag of daadwerkelijk sprake is geweest van beroepspraktijkvorming bij de ingeschreven werknemers.

Vraag 3b

5.1

De bij 3b vermelde vraag beantwoordt eiseres bevestigend. Zij voert daartoe – kort weergegeven – het volgende aan. Eiseres stelt dat de bij haar brief van 26 augustus 2015 gevoegde stukken, waaronder met name de bij 1.10 bedoelde portfolio’s, aantonen dat de ingeschreven werknemers in voldoende mate de aan de deelkwalificaties gekoppelde beroepspraktijkvorming hebben gevolgd. Op basis van deze portfolio’s is aan hen door de [A-school] het erkende MBO-certificaat voor behaalde deelkwalificaties uitgereikt. Deze stukken ontkrachten volgens eiseres de stellingname van verweerder dat het onderricht in de praktijk van eiseres slechts een uitvoering van de reguliere werkzaamheden is geweest. Dit laat onverlet dat deze reguliere werkzaamheden wel deel uitmaken van de beroepsopleiding. De werknemers doen immers tijdens die werkzaamheden praktijkervaring op, doordat zij concreet met hun leerdoelen aan de slag gaan. Zo gaat dit immers bij alle opleidingen van de beroepsbegeleidende leerweg. De bij haar brief van 6 januari 2016 gevoegde (bij 1.11 bedoelde) schriftelijke verklaringen tonen volgens eiseres aan dat de ingeschreven werknemers in de praktijk adequaat zijn begeleid door praktijkbegeleiders en zijn gevolgd door de [A-school] . Eiseres wijst er verder op dat het van groot belang is dat de [A-school] als bevoegd gezag heeft geconstateerd dat er met betrekking tot het opleidingstraject van eiseres door haar werknemers is voldaan aan de eisen van artikel 7.2.8 van de WEB voor de beroepspraktijkvorming. Zonder deze constatering kon de [A-school] immers niet overgaan tot het uitreiken van de MBO-certificaten. Deze op 30 september 2013 uitgereikte MBO-certificaten hebben volgens eiseres dezelfde status als de MBO-certificaten die zijn verstrekt vóór de onderzoeksperiode van de Inspectie van het Onderwijs (zie 1.12). Van intrekking van de CREBO-licenties van de [A-school] is gedurende de uitvoering van de opleidingen bij eiseres immers nimmer sprake geweest. Overigens is eiseres van opvatting dat het eventuele gegeven dat de [A-school] rondom de begeleiding en beoordeling mogelijk te kort is geschoten in haar administratie, niet kan betekenen dat de begeleiding of beoordeling in kwestie daadwerkelijk niet heeft plaatsgevonden. Tot slot stelt eiseres dat toets van verweerder is beperkt tot de procedurele en administratieve vereisten die aan de gedeeltelijk gevolgde MBO-opleidingen zijn gesteld. Verweerder is niet bevoegd een inhoudelijk oordeel te vellen over de opleidingen in het beroepsonderwijs, aldus eiseres.

5.2

Verweerders antwoord op de bij 3b vermelde vraag luidt ontkennend. Volgens verweerder heeft eiseres met al haar overgelegde stukken niet aannemelijk gemaakt dat de beroepspraktijkvorming van de bij 1.3 vermelde deelkwalificaties is gevolgd. Uit de portfolio’s valt niet de voortgang en begeleiding van de werknemer af te leiden. Er is geen match te maken tussen te verrichten opdrachten en leerdoelen. Verweerder stelt zich dan ook op het standpunt dat het gewone werken in de praktijk het overgrote deel van de beroepspraktijkvorming beslaat. Het verrichten van regulier werk kan niet als beroepspraktijkvorming worden gezien. De bij 1.11 bedoelde verklaringen van de praktijkbegeleiders zijn jaren na dato opgemaakt. Hieruit leidt verweerder bovendien af dat de begeleiding niet meer lijkt te omvatten dan de aansturing van werknemers zoals die normaal op de werkvloer gebeurt. Uitgewerkte (theoretische) examens zeggen volgens verweerder niets over de daadwerkelijk gevolgde beroepspraktijkvorming. Juist werknemers die al jaren werkzaam zijn in de praktijk kunnen op voorhand al voldoende competenties bezitten om de examens en certificaten te halen. Verweerder wijst erop dat eiseres geen Onderwijs- en examenregelingen van de twee onderhavige opleiding heeft overgelegd, maar slechts oude kwalificatiedossiers. Zou slechts het programma uit deze kwalificatiedossiers zijn gevolgd, dan sluit dit programma niet aan bij de voor de opleidingen geldende Onderwijs- en Examenregelingen, zodat die opleidingen dan per definitie niet gevolgd kunnen zijn. Verweerder voert verder aan dat de [A-school] geen zicht had op wat er in de praktijk bij eiseres gebeurde. De [A-school] heeft bijvoorbeeld alleen gekeken of de op de verzamelstaten vermelde bedrijfsopdrachten zijn afgevinkt, maar heeft niet onderzocht of die opdrachten daadwerkelijk zijn uitgevoerd. Dat slechts sprake was van het verrichten van regulier werk in de praktijk, waarbij de rol van de [A-school] volledig afwezig was, wordt ondersteund door het bij 1.12 bedoelde rapport van de Inspectie van het Onderwijs. Tot slot stelt verweerder dat het hem vrij staat om te toetsen of aannemelijk is dat de beroepspraktijkvorming daadwerkelijk is gevolgd.

5.3

Zoals volgt uit hetgeen bij 4.3 is vermeld, is ingevolge artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA, de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. De tekst van deze bepaling houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat verweerder en de belastingrechter bevoegd zijn om voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs te toetsen of de ingeschreven werknemers de beroepspraktijkvorming, behorend bij de bij 1.3 bedoelde deelkwalificaties, daadwerkelijk hebben gevolgd. Hierbij gaat het er naar het oordeel van de rechtbank om dat wordt getoetst of deze werknemers in de beroepspraktijk daadwerkelijk zijn gevormd, ofwel dat zij daadwerkelijk in de praktijk van het beroep onderricht hebben genoten. Naar het oordeel van de rechtbank dient daarbij te worden uitgegaan van een ruime opvatting van het begrip beroepspraktijkvorming, inhoudende dat het leren van een andere manier van werken in de praktijk hier ook onder valt. Worden in het kader van het onderricht van de praktijk van het beroep reguliere werkzaamheden uitgevoerd, dan kunnen deze werkzaamheden in beginsel worden gezien als het volgen van de beroepspraktijkvorming. De rechtbank verwerpt verweerders andersluidende opvatting hierover. Voor de toepassing van de afdrachtvermindering dienen verweerder en de belastingrechter zich te onthouden van een inhoudelijk oordeel over het onderwijskundige aspect of de kwaliteit van de opleiding. Dit volgt onder meer uit de beantwoording van Kamervragen over de controle op de afdrachtvermindering onderwijs door de Staatssecretaris van Financiën (Aanhangsel van de Handelingen 2013/14, nr. 2403). In zoverre volgt de rechtbank eiseres in haar standpunt. Anders dan eiseres echter meent, kan naar het oordeel van de rechtbank uit de door haar overgelegde pagina’s van het Handboek Loonheffingen, niet worden opgemaakt dat verweerder alleen toetst of eiseres heeft voldaan aan de administratieve verplichtingen voor het verkrijgen van het recht op afdrachtvermindering.

5.4

Naar het oordeel van de rechtbank rust op eiseres de last om aannemelijk te maken of de ingeschreven werknemers de beroepspraktijkvorming daadwerkelijk hebben gevolgd in de zin van hetgeen bij 5.3 is overwogen. De rechtbank zal hierna beoordelen of eiseres aan deze bewijslast heeft voldaan.

5.5

Naar het oordeel van de rechtbank zijn de door eiseres overgelegde portfolio’s zodanig beperkt van inhoud en omvang dat hieruit niet kan worden opgemaakt dat de ingeschreven werknemers gedurende twee jaar (van 1 oktober 2011 tot en met 30 september 2013) in de praktijk van het beroep onderricht hebben genoten. Zoals verweerder terecht stelt, kan uit deze portfolio’s niet de (mate van) voortgang en begeleiding van de ingeschreven werknemers worden afgeleid. Van de in “
paragraaf 3.2 Beroepspraktijkvorming (BPV)”van de bij 1.4 en 1.5 bedoelde opleidingsplannen bedoelde verslaglegging van het leerproces is niets in de portfolio’s opgenomen. Evenals verweerder, ziet de rechtbank daarnaast geen, althans nauwelijks, aansluiting tussen de in de portfolio’s opgenomen (enkele) documenten inzake de door de deelnemer uitgevoerde activiteiten, de op de verzamelstaten vermelde bedrijfsopdrachten en de leerdoelen van de opleiding. De rechtbank acht de portfolio’s verder incompleet, nu deze geen Onderwijs- en Examenregelingen bevatten (zie bij 1.9), terwijl in de bij 1.8 bedoelde “Onderwijsovereenkomst voor beroepsopleidingen” staat vermeld dat onderwijs en toetsing nader zijn omschreven in deze regelingen. Eiseres heeft deze Onderwijs- en Examenregelingen ook overigens niet overgelegd (zie bij 1.9). Tot slot blijkt uit de portfolio’s niets van de betrokkenheid van de [A-school] bij de beroepspraktijkvorming, terwijl in artikel 5, eerste lid, van de POK staat dat de deelnemer gedurende de gehele beroepspraktijkvorming, naast de begeleiding namens eiseres, zal worden begeleid door een begeleider namens de [A-school] . Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat uit het enkele feit dat de [A-school] wel MBO-certificaten heeft uitgereikt, mede in het licht van het rapport van de Inspectie van Onderwijs, niet zonder meer kan worden geconcludeerd dat de [A-school] ook steeds zicht had op en betrokken was bij de beroepspraktijkvorming van de ingeschreven werknemers.

5.6

Gelet op hetgeen bij 5.5 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de portfolio’s de bij 1.11 bedoelde verklaringen van onder meer de praktijkbegeleiders, die meer dan twee jaar na het beëindigen van de opleidingen zijn gemaakt, niet ondersteunen. De rechtbank gaat daarom aan deze verklaringen voorbij. Verder heeft eiseres geen stukken overgelegd waaruit zou kunnen volgen dat de ingeschreven werknemers de beroepspraktijkvorming daadwerkelijk hebben gevolgd in de zin van hetgeen bij 5.3 is overwogen.

5.7

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de bij 3b vermelde vraag ontkennend dient te worden beantwoord. De rechtbank komt hierdoor niet meer toe aan de 3c vermelde vraag.

6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffings- en belastingrente. Eiseres heeft hiertegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen heffings- en belastingrente.

7. De beroepen zijn ongegrond.

8. Eiseres heeft tot een bedrag van € 1.000 verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Ter zitting is namens eiseres bevestigd dat de bij eiseres en [Z] B.V. veronderstelde spanning en frustratie wegens de overschrijding van de redelijke termijn worden geacht te zijn gedragen door [X] . Daarom wordt voor deze zaken en de zaken van [Z] B.V. (met de zaaknummers 15/1451 tot en met 15/1453) slechts één maal om een schadevergoeding van € 1.000 verzocht. De rechtbank constateert dat in al deze zaken de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar is overschreden. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van het eerste bezwaarschrift van de onderhavige zaken door verweerder (3 februari 2014) en de uitspraak van de rechtbank bedraagt twee jaar, tien maanden en 19 dagen. Uitgaande van dit tijdsverloop, is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar dus met (afgerond) tien maanden overschreden. Deze vertraging is voor het grootste gedeelte in de bezwaarfase ontstaan. Ter zitting is namens verweerder verklaard dat de rechtbank, ondanks dat de vertraging ook voor een deel in de beroepsfase is ontstaan, uit praktische overwegingen kan overgaan tot veroordeling van verweerder tot vergoeding van de immateriële schade tot het door eiseres gevraagde bedrag van € 1.000. De rechtbank ziet geen grond om hiervan af te wijken. De rechtbank ziet daarom aanleiding om overeenkomstig eiseres’ verzoek verweerder te veroordelen tot vergoeding van de immateriële schade tot een bedrag van € 1.000. De rechtbank zal deze veroordeling uitspreken in de zaak met het kenmerk 15/1448. De rechtbank volstaat in de overige zaken met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister, gelet op zijn beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, nr. 20210, niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voeren.

9. De rechtbank ziet aanleiding te bepalen dat verweerder en de Minister aan eiseres ieder de helft van het door haar betaalde griffierecht vergoedt, omdat eiseres’ verzoek om immateriële schadevergoeding wordt toegewezen.

10. De rechtbank veroordeelt verweerder en de Minister in verband met de toewijzing van eiseres’ verzoek om immateriële schadevergoeding in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.240 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). De rechtbank beschouwt deze drie zaken en de zaken met de zaaknummers 15/1451 tot en met 15/1453 vanwege de samenhang als één zaak voor de proceskostenveroordeling. De rechtbank zal daarom de hiervoor berekende proceskosten vermenigvuldigen met de factor 1,5 tot een bedrag van in totaal € 1.860. Dit is € 310 per zaak. De rechtbank zal verweerder en de Minister daarom per zaak elk voor de helft in deze proceskosten veroordelen.

Beslissing

De rechtbank:

verklaart de beroepen ongegrond;
veroordeelt verweerder in de zaak 15/1448 tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 1.000;
draagt verweerder op de helft van het voor elk van deze zaken betaalde griffierecht van € 331, ofwel in totaal (0,5 * € 993=) € 496,50 aan eiseres te vergoeden;
draagt de Minister op de helft van het voor elk van deze zaken betaalde griffierecht van € 331, ofwel in totaal (0,5 * € 993=) € 496,50 aan eiseres te vergoeden;
veroordeelt verweerder in de helft van de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 155 per zaak, ofwel in totaal € 465;
veroordeelt de Minister in de helft van de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 155 per zaak, ofwel in totaal € 465.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. M. van den Bosch en mr. T. Tanghe, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 december 2016.

w.g. griffier

w.g. voorzitter

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem -Leeuwarden.

fn 17