Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 18/3081
uitspraak van de meervoudige kamer van 6 december 2019 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres,
(gemachtigde: mr. H.J. de Leeuw),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft op 31 maart 2015 een verzoek ingediend tot het vormen van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tussen haarzelf als moedermaatschappij en [A] B.V. (hierna: [A] ) als dochtermaatschappij per 1 januari 2015. Verweerder heeft dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking van 29 juni 2015 afgewezen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 juni 2018 de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2019 te Haarlem. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. H.J. de Leeuw, tot bijstand vergezeld van [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [C] , dr. [D] , mr. drs. [E] en drs. [F] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres behoort tot de [G] , actief op het gebied van ontwerp, ontwikkeling, marketing en distributie van sport-, klim- en vrijetijdsschoenen. Aan het hoofd van de [G] staat [H] Ltd. (hierna: [H] ). Dit lichaam is naar Maltees recht opgericht en feitelijk gevestigd op Malta. [H] houdt alle aandelen in eiseres en in [H] (hierna: [I] ). [I] is opgericht naar het recht van de Bahama’s, maar feitelijk gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en aldaar aan winstbelasting onderworpen. [I] hield alle aandelen in [J] Plc. Laatstgenoemde vennootschap is opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk en aldaar gevestigd. [J] Plc ten slotte houdt alle aandelen in [A] .
2. Op 5 juli 2016 heeft [I] alle aandelen in [J] Plc overgedragen aan eiseres.
3. Bij e-mail van 8 juni 2017 heeft verweerder aan de gemachtigde van eiseres geschreven:
“Van de heer [K] begreep ik dat sinds 5 juli 2016 [eiseres] de aandelen in [ [A] ] houdt via [J] , een vennootschap gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Dat betekent dat met ingang van die datum een fiscale eenheid gevormd kan worden tussen [eiseres] en [ [A] ].
Voor het afgeven van de beschikking is ofwel een nieuw verzoek nodig. Dit verzoek zal ik als tijdig aanmerken omdat het binnen de behandeling van het bezwaar tegen de oorspronkelijke fiscale eenheid valt (na afgifte van de beschikking kunt u het bezwaar dan intrekken), danwel via een uitspraak op bezwaar waarbij het ingangstijdstip gewijzigd wordt. Graag hoor ik van u, wat uw voorkeur heeft.”
4. De gemachtigde van eiseres heeft hierop gereageerd bij e-mail van 15 juni 2017:
“Het doet mij deugd dat u mijn verzoek voor de vorming van de fiscale eenheid in behandeling hebt. Om praktische redenen ontmoet het bij mij geen bezwaar om uitspraak op bezwaar te doen en het gewijzigde ingangstijdstip van de fiscale eenheid vast te stellen. Niettemin heb ik nog wel enige kanttekeningen ter zake van het voegingstijdstip […] Deze kanttekeningen maken het voor cliënt en mij moeilijk om akkoord te gaan met een voeging per 5 juli 2016. Niettemin zijn cliënt en ik voorstander van een duidelijke en snelle afwikkeling van het voegingsverzoek, mede met het oog op de in te dienen aangiften vennootschapsbelasting van de te voegen lichamen. Een pragmatische oplossing ter voorkoming van een mogelijke impasse is om de fiscale eenheid per een balansdatum toe te staan, bij voorkeur per de verzochte 1 januari 2015. Dan behoeft het resultaat niet binnen één boekjaar te worden opgesplitst. Ook denkbaar is dat de fiscale eenheid ingaat in de loop van een boekjaar, maar dat het resultaat van [ [A] ] over dat boekjaar geheel wordt toegerekend aan de fiscale eenheid. Ik verzoek u mijn voorstel in overweging te nemen en mij hierover te berichten alvorens u uitspraak op bezwaar doet. Uiteraard ben ik bereid om u desgewenst een nadere toelichting te verschaffen.”
5. Verweerder heeft bij e-mail van 11 juli 2017 daarop geantwoord:
“Excuses voor mijn late reactie. Ik kan echter niet akkoord gaan met uw verzoek de fiscale eenheid eerder in te laten gaan dan 5 juli 2016. U verzoekt mij om praktische redenen hiermee akkoord te gaan. De eisen voor het vormen van een fiscale eenheid zijn echter vastgelegd in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting. Ik heb niet de ruimte van de wettelijke bepalingen af te wijken.
Subsidiair gaat u inhoudelijk in op de vereisten van de fiscale eenheid. Zoals ik u al eerder heb toegelicht ben ik van mening dat niet aan de vereisten wordt voldaan. U hebt tegen dit standpunt echter bezwaar gemaakt en uw bezwaar heb ik aangehouden vanwege het lopende overleg van u met de heer [K] . Indien u daadwerkelijk een herbeoordeling wil van mijn eerder ingenomen standpunt dan kan ik uw bezwaarschrift ter behandeling overdragen aan een collega.
Graag hoor ik van u of u:
- Alsnog akkoord gaat met het ingaan van de fiscale eenheid per 5 juli 2016. In dat geval verzoek ik u het bezwaarschrift in te trekken en namens uw cliënt te verklaren akkoord te gaan met deze latere ingangsdatum,
- Of dat u een inhoudelijke behandeling van het bezwaar wenst. Dit zal dan door een collega van mij gebeuren aangezien ik destijds de afwijzende beschikking heb afgegeven.”
6. Bij e-mail van 11 augustus 2017 heeft de gemachtigde van eiseres te kennen gegeven:
“Ik heb overleg gehad met cliënte over het vervolgtraject. De overtuiging is er dat het vereiste dat de houdstermaatschappij van één van de te voegen vennootschappen naar het recht van een EU-Lidstaat is opgericht, in dit geval geen stand kan houden. Ik verwijs u hier naar punt 2. van mijn e-mail aan u van 15 juni 2017. Om deze reden wordt het wenselijk geacht dat een inhoudelijke behandeling van het bezwaar door één van uw collega's in gang wordt gezet.”
7. Op 16 mei 2018 heeft eiseres nogmaals een verzoek tot vorming van een fiscale eenheid ingediend, nu met als ingangsdatum 5 juli 2016. Eiseres heeft dit verzoek als volgt toegelicht:
“Ik verwijs naar de hoorzitting die hedenochtend plaats vond inzake de genoegzaam bekende discussie over de ingangsdatum van de fiscale eenheid tussen [eiseres] en [ [A] ]. De discussie spitst zich toe op de ingangsdatum van deze fiscale eenheid: 1 januari 2015 dan wel 5 juli 2016. Uit de hoorzitting leidde ik af dat het naar uw oordeel noodzakelijk is dat voor een voeging per 5 juli 2016 opnieuw een verzoek moet worden ingediend. Ik acht deze noodzaak niet aanwezig. Niettemin maak ik uit de tot dusverre gevoerde correspondentie hierover op dat zo’n tweede verzoek als tijdig wordt aangemerkt als het valt binnen de behandeling van het bezwaar tegen mijn eerste verzoek d.d. 31 maart 2015. Ik verwijs naar de bijgevoegde e-mail van uw collega mevrouw P.M. Warnaar d.d. 8 juni 2017. Omdat deze bezwaarprocedure nog lopende is, treft u bijgaand, ter mogelijk behoud van rechten en voor zover dit inderdaad noodzakelijk is, de twee formulieren aan voor de vorming van een fiscale eenheid per 5 juli 2016. Voor de beantwoording van vraag 12 van formulier A verwijs ik naar de tot dusverre hierover gevoerde correspondentie. Deze is u ook bekend.
Dit tweede verzoek betekent overigens geenszins dat ik het bezwaar tegen de afwijzende beschikking d.d. 29 juni 2015 intrek.”
Op dit verzoek heeft verweerder nog geen beslissing genomen.
Geschil8. De eerste vraag die partijen verdeeld houdt is of verweerder terecht het verzoek tot vorming van een fiscale eenheid tussen eiseres en [A] per 1 januari 2015 heeft geweigerd. Indien die vraag bevestigend beantwoord moet worden, verschillen partijen ook van inzicht over het antwoord op de vraag of verweerder de vorming van een fiscale eenheid per 5 juli 2016 had moeten toestaan, hetzij naar aanleiding van het verzoek van 31 maart 2015, hetzij naar aanleiding van dat van 16 mei 2018.
9. Eiseres beantwoordt de eerste vraag ontkennend. Bij de beantwoording van de eerste vraag betoogt zij dat de vrijheid van vestiging van artikel 49 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) van toepassing is op haar geval, waarin zij als naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap alle aandelen houdt in een naar het recht van de Bahama’s opgerichte, feitelijk in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap. Eiseres ziet in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 11 september 2014, nr. C-47/12, ECLI:EU:C:2014:2200 (Kronos International Inc.; hierna: het arrest Kronos) een bevestiging van haar standpunt dat een vennootschap opgericht naar het recht van een derde land en ingezetene van een lidstaat zich kan beroepen op het VWEU. Eiseres leidt uit het arrest van het HvJ EU van 12 juni 2014, nrs. C-39/13, C- 40/13 en C-41/13, ECLI:EU:C:2014:1758 (SCA Group Holding B.V.; hierna: het arrest SCA) af dat de vrijheid van vestiging meebrengt dat een fiscale eenheid tussen haarzelf en [A] dient te worden toegestaan, aangezien de vorming van een fiscale eenheid waartoe die vennootschappen behoren ook mogelijk was geweest indien de binnen de Europese Unie gevestigde lichamen [H] , [I] en [J] Plc binnenlandse lichamen zouden zijn geweest. Volgens eiseres is hier sprake van discriminatie waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat. Dat in onderdeel 2.1.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 december 2014, nr. BLKB2014/2137M (hierna: het Besluit) de eis wordt gesteld dat een tussenmaatschappij moet zijn opgericht naar het recht van een in artikel 15, derde lid, aanhef en letter d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2015; hierna: Wet Vpb 1969) bedoelde staat, is strijdig met het Unierecht. Met betrekking tot de tweede vraag wijst eiseres erop dat verweerder aanvankelijk bij e-mail van 8 juni 2017 had laten weten dat een tweede voegingsverzoek met ingangsdatum 5 juli 2016 tijdig zou zijn. Verder is eiseres van mening dat verweerder bij het doen van uitspraak op bezwaar in de onderhavige procedure de ingangsdatum op 5 juli 2016 had kunnen stellen, zoals verweerder in de e-mail van 8 juni 2017 ook had voorgesteld. Bovendien leidt het standpunt van verweerder tot het ongerijmde gevolg dat een belastingplichtige gedurende een discussie met de inspecteur over een mogelijk voegingstijdstip voortdurend nieuwe voegingsverzoeken moet indienen om de mogelijkheid van voeging op een later tijdstip veilig te stellen. Eiseres ziet in de bestaande regelgeving geen beperking om de voegingsbeschikking op een ander tijdstip te stellen dan aanvankelijk verzocht.
10. Verweerder is de tegengestelde opvatting toegedaan. Met betrekking tot de eerste vraag betoogt hij dat het Besluit van tussenmaatschappijen vereist dat ze zijn opgericht naar het recht van een in artikel 15, derde lid, aanhef en letter d, van de Wet Vpb 1969 bedoelde staat. [I] voldoet niet aan die eis. Van strijd met het Unierecht is bovendien geen sprake, aldus verweerder. De fiscale-eenheidsregeling kan wel worden getoetst aan de vrijheid van vestiging, maar niet aan de vrijheid van kapitaalverkeer. [I] heeft echter geen toegang tot artikel 49 van Pro het VWEU, omdat zij geen onderdaan van een lidstaat is zoals gedefinieerd in artikel 54 van Pro het VWEU. Zelfs als artikel 49 van Pro het VWEU wel van toepassing zou zijn op het onderhavige geval, leidt dat niet tot een andere uitkomst, omdat [I] ook niet zou kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid indien zij in Nederland zou zijn gevestigd. Ook de tweede vraag moet naar de opvatting van verweerder ontkennend worden beantwoord. De e-mail van 8 juni 2017 legt twee opties voor: akkoord gaan met een fiscale eenheid per 5 juli 2016 onder intrekking van het bezwaarschrift, of een inhoudelijke behandeling van het bezwaarschrift. Nu eiseres heeft gekozen voor het tweede, kan in deze procedure geen fiscale eenheid per 5 juli 2016 worden toegestaan.
11. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
12. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat artikel 15 van Pro de Wet Vpb 1969 niet de mogelijkheid biedt een fiscale eenheid te vormen tussen eiseres en [A] . Deze bepaling staat immers niet toe zustervennootschappen te voegen zonder dat de gezamenlijke moedervennootschap en eventuele tussenliggende dochtervennootschappen in de fiscale eenheid worden opgenomen. In dit geval stuit het voegen van [H] , [I] en [J] Plc in ieder geval af op het feit dat deze vennootschappen niet in Nederland zijn gevestigd, zoals wordt vereist door artikel 15, derde lid, aanhef en letter c, van de Wet Vpb 1969.
13. Dit vestigingsplaatsvereiste kan in strijd komen met artikel 49 van Pro het VWEU, zoals blijkt uit het arrest SCA. Om deze strijdigheid te ondervangen heeft de staatssecretaris van Financiën het Besluit uitgevaardigd. Tussen partijen is niet langer in geschil dat een beroep op het Besluit evenmin de door eiseres verzochte fiscale eenheid tot gevolg kan hebben. In onderdeel 2.1.2 van het Besluit wordt namelijk de eis gesteld dat een tussenmaatschappij moet zijn opgericht naar het recht van een in artikel 15, derde lid, aanhef en letter d, van de Wet Vpb 1969 bedoelde staat. [I] voldoet aan deze oprichtingsrechteis niet, omdat zij is opgericht naar het recht van de Bahama’s, die geen lidstaat van de Europese Unie zijn noch een belastingverdrag met Nederland hebben gesloten.
14. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de oprichtingsrechteis van het Besluit in dit geval inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van Pro het VWEU. Uit het arrest SCA, punten 23-24 en 26, leidt de rechtbank af dat in gevallen als het onderhavige een vergelijking dient te worden gemaakt met de situatie waarin [I] in Nederland gevestigd was geweest. In dat geval was vorming van de verzochte fiscale eenheid echter evenmin mogelijk geweest, aangezien artikel 15, derde lid, aanhef en letter d, van de Wet Vpb 1969 voor deze binnenlandse situatie dezelfde oprichtingsrechteis stelt als het Besluit, zoals verweerder terecht constateert. Er bestaat in zoverre dus geen verschil in behandeling tussen de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie.
15. Voor zover eiseres haar betoog doet steunen op de stelling dat ook de weigering van de fiscale eenheid in de hypothetische interne situatie een inbreuk zou maken op artikel 49 van Pro het VWEU, omdat zij [I] zou belemmeren in haar vestigingsplaatskeuze, kan zij evenmin in het gelijk worden gesteld. In die redenering komt de vestigingsvrijheid van [I] centraal te staan. Daarover overweegt de rechtbank het volgende. In het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 16 december 2008, nr. C-210/06, ECLI:EU:C:2008:723 (Cartesio), punt 110 (en nadien ook in het arrest Kronos, punt 49) is geoordeeld dat een lidstaat de aanknoping mag omschrijven die van een vennootschap wordt vereist opdat deze kan worden geacht te zijn opgericht volgens het nationale recht van die lidstaat, en uit dien hoofde het recht van vestiging heeft. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat [I] door enige lidstaat wordt geacht te zijn opgericht volgens het nationale recht van de desbetreffende lidstaat. Aangezien het Verenigd Koninkrijk de incorporatieleer hanteert, zijn de door eiseres gereleveerde omstandigheden dat [I] feitelijk is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en dat zij aldaar is onderworpen aan winstbelasting hierbij naar het oordeel van de rechtbank niet van belang. Die omstandigheden maken immers niet dat [I] een onderdaan is van het Verenigd Koninkrijk als bedoeld in artikel 49 van Pro het VWEU. [I] heeft dus geen toegang tot de vestigingsvrijheid van artikel 49 van Pro het VWEU, zodat regels die haar vestiging in Nederland of een andere lidstaat zouden bemoeilijken niet daardoor met die bepaling in strijd zouden komen.
16. Anders dan in het door eiseres aangehaalde arrest Kronos, is toetsing van de oprichtingsrechteis van het Besluit en die van artikel 15, derde lid, aanhef en letter d, van de Wet Vpb 1969 aan het vrije verkeer van kapitaal (artikel 63 van Pro het VWEU) in het geval van eiseres niet aan de orde, aangezien het wettelijke regime van de fiscale eenheid is beperkt tot participaties van ten minste 95%, zodat het uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedervennootschap een beslissende invloed op de dochtervennootschap uitoefent (vgl. het arrest Kronos, punt 40 en het arrest van het HvJ EU van 13 november 2012, nr. C-35/11, ECLI:EU:C:2012:707 (Test Claimants in the FII Group Litigation), punt 99).
17. Ook overigens vindt de stelling dat artikel 49 van Pro het VWEU zich verzet tegen een regeling van een lidstaat op de enkele grond dat die regeling de vestiging binnen de Unie kan bemoeilijken van een dochtervennootschap die is opgericht naar het recht van een derde staat en geen onderdaan van een lidstaat is, naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het recht.
18. De rechtbank ziet zich vervolgens gesteld voor de vraag of de door eiseres verzochte fiscale eenheid tot stand kan komen met ingang van 5 juli 2016. Niet in geschil is dat met ingang van die datum wordt voldaan aan de materiële eisen die het Besluit daaraan stelt. Het geschil concentreert zich op het voorschrift van artikel 15, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 dat de fiscale eenheid niet eerder tot stand komt dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan. Het verzoek van 31 maart 2015, waarin wordt verzocht om vorming van een fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2015, voldoet aan het voorschrift.
19. Zoals rechtbank Haarlem heeft beslist in haar uitspraak van 15 maart 2010, ECLI:NL:RBHAA:2010:BR6702, dient de gewenste ingangsdatum uitdrukkelijk te worden vermeld in het verzoek om vorming van een fiscale eenheid. De ingangsdatum van 5 juli 2016 is niet vermeld in het verzoek van 31 maart 2015, zodat dat verzoek niet kan leiden tot vorming van de door eiseres gewenste fiscale eenheid. Het verzoek van 16 mei 2018 vermeldt die datum wel, maar dat verzoek kan door de rechtbank niet in de beoordeling worden betrokken, omdat verweerder daarop nog niet heeft beslist.
20. De vraag rijst of eiseres zich kan beroepen op rechtens te beschermen vertrouwen dat de gewenste fiscale eenheid, ondanks het ontbreken van een tijdig verzoek daartoe, toch gevormd zou kunnen worden met ingang van 5 juli 2016. De rechtbank beantwoordt deze vraag bevestigend. Verweerder heeft zich in zijn e-mails van 8 juni 2017 en 11 juli 2017 bereid getoond vorming van een fiscale eenheid met ingang van die datum toe te staan, hetzij bij uitspraak op bezwaar tegen het onderhavige verzoek, hetzij bij besluit op een nog in te dienen verzoek. Hoewel verweerder eiseres in zijn e-mail van 11 juli 2017 voor de keuze stelt om het bezwaarschrift in te trekken in geval zij akkoord gaat met een fiscale eenheid per 5 juli 2016, kan uit deze mail niet worden afgeleid dat verweerder het nadere standpunt huldigt dat een fiscale eenheid per deze datum bij uitspraak op bezwaar niet langer tot de mogelijkheden behoort. Eiseres heeft daaruit, blijkens haar verklaringen ter zitting en haar verzoek van 16 mei 2018, afgeleid dat de fiscale eenheid per 5 juli 2016 ‘binnen’ was, en zij heeft dit ook redelijkerwijs mogen doen. Anders dan verweerder betoogt, komt de door hem gewekte verwachting niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat eiseres op nakoming redelijkerwijs niet mocht rekenen. Naar het oordeel van de rechtbank mag aan eiseres niet worden tegengeworpen dat verweerder kennelijk heeft beoogd aan deze toezegging de voorwaarde te verbinden dat eiseres haar beroep op het Unierecht zou prijsgeven. Die voorwaarde zou in de gegeven omstandigheden namelijk de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken en daarmee inbreuk maken op het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel (zie bijvoorbeeld HvJ EG 11 juli 2002, nr. C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435 (Marks & Spencer), punt 34 en HvJ EG 18 december 2008, nr. C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746 (Sopropé), punt 38). Die voorwaarde mocht daarom niet aan eiseres worden gesteld.
21. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
22. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar en de beschikking van 29 juni 2015;
- verstaat dat verweerder een nieuwe beschikking als bedoeld in artikel 15, achtste lid, van de Wet Vpb 1969 zal nemen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.024; en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. M.W. Koenis en mr. C. Maas, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 december 2019.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.