Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
zaaknummer: HAA 16/3775
uitspraak van de meervoudige kamer van 4 mei 2018 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: IB/PVV), berekend naar een verzamelinkomen (belastbaar inkomen uit werk en woning) van € 62.024. In hetzelfde geschrift is tevens een beschikking belastingrente tot een bedrag van € 645 bekendgemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2018 te Haarlem.
Eiseres is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door
mr. R. Vogelzang en F.H.M. van Hooff.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is geboren op [#1] en woonachtig te [Z] . Zij is sinds
8 september 2008 als zelfstandig ondernemer ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel met als activiteitenomschrijving ‘het begeleiden, steunen en verzorgen van terminale patiënten en andere zorgbehoevenden’.
2. Voor de jaren 2010 tot en met 2012 is aan eiseres op grond van een door haar ingevuld aanvraagformulier en zonder onderzoek door verweerder een Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo) verstrekt. Voor het jaar 2013 is met dagtekening 3 september 2012 automatisch een VAR-wuo afgegeven. Bij beschikking van 15 oktober 2013 heeft verweerder eiseres bericht dat hem gebleken is dat de feiten en omstandigheden zoals vermeld in het aanvraagformulier zijn gewijzigd en dat in verband daarmee voormelde verklaring bij beschikking geldend van 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 wordt herzien in een Verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon). Eiseres heeft tegen deze beschikking geen bezwaar gemaakt.
3. Eiseres heeft in 2013 in het kader van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ) of de Wet Maatschappelijke Ondersteuning (hierna: WMO) zorg in natura verleend voor [A] (via [B] ), Stichting [C] (via [C2] B.V.) en [D] en daarmee inkomsten verworven. Deze instellingen zijn ieder aangemerkt als toegelaten zorginstelling in de zin van de Wet toegelaten zorginstellingen (hierna: WTZi). Zij beschikken ieder tevens over een certificering voor harmonisatie kwaliteitsbeoordeling in de zorg (hierna: HKZ-certificering). Daarnaast heeft eiseres in 2013 inkomsten uit loondienst verworven met werkzaamheden voor Stichting [E] .
4. Eiseres heeft op 31 maart 2014 aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een verzamelinkomen (belastbaar inkomen uit werk en woning) van € 37.851 dat als volgt is opgebouwd:
Netto omzet
[A] € 4.472
Stichting [C] € 28.368
[D] € 7.274
Stichting [E] €
21.91+
21.91+
Totaal netto omzet € 62.024 € 62.024
Kosten €
10.731-/-
10.731-/-
Winst uit onderneming € 51.293
Zelfstandigenaftrek €
7.28-/-
7.28-/-
€ 44.013
MKB- winstvrijstelling €
6.162-/-
6.162-/-
Belastbare winst/verzamelinkomen € 37.851
5. Verweerder heeft eiseres bij brieven van 12 december 2014 en 16 juni 2015 verzocht om informatie over de ingediende aangifte. Eiseres heeft bij brieven met bijlagen door verweerder ontvangen op respectievelijk 15 juli, 6 augustus en 2 september 2015 gereageerd.
6. Verweerder heeft bij brief van 4 september 2015 een voornemen tot afwijking van de aangifte aangekondigd. De aanslag IB/PVV 2013 is met dagtekening 28 oktober 2015 in afwijking van de aangifte vastgesteld. Daarbij zijn de door eiseres in de aangifte opgevoerde kosten en ondernemersfaciliteiten gecorrigeerd. Het hiertegen gerichte bezwaarschrift is door verweerder bij uitspraak van 21 juni 2016 ongegrond verklaard.
Geschil7. In geschil is of eiseres haar werkzaamheden als zorgverlener voor [A] , Stichting [C] en [D] als zelfstandig ondernemer of in dienstbetrekking heeft verricht, meer in het bijzonder of zij aanspraak kan maken op aftrek van kosten en op de ondernemersfaciliteiten.
8. Eiseres stelt dat zij met voormelde werkzaamheden in 2013 als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming heeft genoten. Zij voert daartoe aan dat zij ingeschreven staat in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, dat zij meer dan drie opdrachtgevers heeft per boekjaar, dat verweerder een VAR-wuo 2013 heeft afgegeven en haar werkzaamheden nooit zijn gewijzigd en dat personen die dezelfde werkzaamheden uitoefenen door verweerder wel als ondernemer worden aangemerkt. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een verzamelinkomen (belastbaar inkomen uit werk en woning) van € 37.851 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.
9. Verweerder stelt dat eiseres alleen loon uit (fictieve) dienstbetrekking heeft genoten. Hij voert daartoe aan dat de arbeidsrelaties van eiseres niet aan de vereisten voor ondernemerschap maar wel aan de vereisten voor privaatrechtelijke dienstbetrekkingen voldoen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Winst uit onderneming
10. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001, zal de rechtbank eerst nagaan of eiseres winst uit onderneming geniet. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.
11. Van een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 is sprake indien door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, daarmee een positief resultaat (winst) te behalen. Voorts is voor een onderneming kenmerkend dat de werkzaamheden onafhankelijk (en niet in een gezagsverhouding) worden verricht en dat de belastingplichtige ondernemersrisico loopt. Op eiseres rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat haar activiteiten in de onderhavige periode een onderneming vormden.
12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
12.1
Blijkens artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de AWBZ (tekst geldend in 2013) wordt onder een zorgaanbieder verstaan: een instelling of persoon die zorg als bedoeld in artikel 6 van de AWBZ verleent. Onder een instelling wordt blijkens artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, ten eerste, van de AWBZ verstaan: een instelling in de zin van de WTZi.
12.2
Op grond van artikel 10, eerste lid, van de AWBZ wendt de verzekerde die zijn aanspraak op zorg tot gelding wil brengen zich daartoe tot een zorgaanbieder naar eigen keuze, met wie de zorgverzekeraar waarbij hij is ingeschreven tot dat doel een overeenkomst als bedoeld in artikel 15 van de AWBZ heeft gesloten. Een aanspraak als bedoeld in de vorige volzin kan uitsluitend tot gelding worden gebracht bij een zorgaanbieder die is gevestigd binnen het grondgebied van het Europese deel van Nederland, de staten behorende tot de Europese Unie, de Europese Economische Ruimte of van Zwitserland en die de zorg waarop aanspraak bestaat levert binnen het desbetreffende grondgebied.
12.3
Op grond van artikel 5, eerste lid, van de WTZi (tekst geldend in 2013) moet een organisatorisch verband dat behoort tot een bij AMvB aangewezen categorie van instellingen die zorg verlenen waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de AWBZ of ingevolge een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet, voor het verlenen van die zorg een toelating hebben van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Blijkens het tweede lid kan aan instellingen met een winstoogmerk slechts toekenning worden verleend, indien die instelling behoort tot een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen categorie.
12.4
Voor het fiscale ondernemerschap is van belang of eiseres, als zorgverlener, voldoende zelfstandigheid bezit. Eiseres heeft de AWBZ-zorg in natura uitsluitend verricht via bemiddeling van [A] , Stichting [C] en [D] .
12.5
Vast staat dat eiseres in 2013 niet rechtstreeks en buiten [A] , Stichting [C] en [D] om met patiënten zorgovereenkomsten heeft gesloten. Uit de beschikbare informatie, waaronder de toepasselijke wetgeving, de overgelegde stukken en de door eiseres ter zitting gegeven toelichting, kan de rechtbank niet afleiden dat eiseres voldoende zelfstandig was in haar werkzaamheden om tot ondernemerschap te kunnen concluderen.
Vooropgesteld moet worden dat de toepasselijke wetgeving meebrengt dat eiseres de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico aan de patiënten kan hebben aangeboden, nu deze zorg alleen door toegelaten zorginstellingen kan worden aangeboden en eiseres geen toegelaten zorginstelling is.
Blijkens de overgelegde ‘Spelregels binnen [D] ’ blijkt dat eiseres zich diende te houden aan de zorgplannen die met de patiënten zijn opgesteld en aan de Leveringsvoorwaarden Zorg Zonder Verblijf, het Kwaliteitskader Norm Verantwoorde Zorg en/of het Kwaliteitskader Verantwoorde Hulp bij het Huishouden en de HKZ-rubrieken 1 tot en met 3. Blijkens de overgelegde Algemene Voorwaarden voor zorg van ActiZ en BTN vond de zorgverlening aan de cliënten van [A] , Stichting [C] en [D] plaats aan de hand van een zorgleefplan dat in samenspraak tussen zorginstelling en cliënt werd opgesteld. Ter zitting heeft eiseres nog toegelicht dat de zorginstelling eindverantwoordelijk was voor de behandeling, dat de zorginstelling bepaalde hoe zij haar werk moest doen, dat zij zich aan het zorgplan diende te houden en dat een verpleegkundige van de zorginstelling haar eventuele voorstellen voor een wijziging in de behandeling moest accorderen. Voorts heeft eiseres toegelicht dat zij slechts haar gewerkte uren aan de zorginstelling doorgaf en dat deze de financiële afrekening verzorgde aan de hand van tarieven waarover eiseres niet kon onderhandelen. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog dat zij bij haar werkzaamheden ondernemersrisico liep. De risico’s geen opdrachten te krijgen of niet betaald te worden als zij een administratieve fout had gemaakt of als ter plaatse alleen geconstateerd kon worden dat de patiënt was overleden zijn geen ondernemersrisico’s. Ook oproep- of uitzendkrachten lopen immers dergelijke risico’s.
13. Uit het voorgaande volgt dat in 2013 van ondernemerschap in de zin van de Wet IB 2001 geen sprake is.
Gelijkheidsbeginsel
14. Eiseres heeft haar stelling dat personen die dezelfde werkzaamheden uitoefenen door verweerder wel als ondernemer worden aangemerkt niet onderbouwd. Daarmee heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat haar een beroep op het gelijkheidsbeginsel toekomt.
Loon uit dienstbetrekking
15. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), voor zover hier van belang, is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten. Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat eiseres met de zorgaanbieders arbeidsovereenkomsten is aangegaan.
16. Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek, waarvoor als vereisten gelden: (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (ii) een gezagsverhouding, en (iii) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594). Tot de omstandigheden waar acht op moet worden geslagen behoort ook de wet- en regelgeving die van belang is voor de wijze waarop de samenwerking tussen eiseres en de zorginstelling wordt vormgegeven (vgl. HR 30 maart 2018, nr. 17/00395, ECLI:NL:HR:2018:343).
17. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres verplicht is arbeid te verrichten en dat de zorgaanbieders verplicht zijn eiseres voor deze arbeid loon te betalen. Ter zitting heeft eiseres toegelicht dat zij bij verhindering alleen kon worden vervangen door iemand met vergelijkbare kwalificaties. Het geschil van partijen spitst zich dus toe op de vraag of sprake is van een gezagsverhouding.
18. Verweerder wijst ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een gezagsverhouding - samengevat - onder andere op de volgende omstandigheden. De zorgaanbieders [A] , Stichting [C] en [D] zijn verantwoordelijk voor de kwaliteit van de geleverde zorg. Jaarlijks wordt beoordeeld of de zorgaanbieder nog aan de voorwaarden daarvan voldoet. De zorgaanbieder heeft daartoe een kwaliteitshandboek en richtlijnen voor de zorgverlener opgesteld. De zorgaanbieder is bevoegd opdrachten en aanwijzingen te geven aan de zorgverlener. Deze dient zich bij de uitvoering van de werkzaamheden aan het zorgplan en aan de richtlijnen van de zorgaanbieder te houden. De zorgaanbieder coördineert de werkzaamheden van de zorgverlener en begeleidt deze administratief. De zorgaanbieder houdt toezicht op het werk van de zorgverlener en kan deze in geval van klachten ter verantwoording roepen. Er is sprake van een organisatorisch en vakinhoudelijk kader waarbinnen de zorgverlener werkzaam is.
19. Eiseres heeft hetgeen verweerder heeft aangevoerd mede in het licht van de overgelegde stukken onvoldoende weersproken. Daarmee is komen vast te staan dat sprake is van een gezagsverhouding tussen de zorgaanbieders en eiseres.
20. De rechtbank concludeert dat de voordelen die eiseres geniet uit de werkzaamheden die zij in 2013 heeft verricht voor [A] , Stichting [C] en [D] moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Of verweerder deze voordelen bij de aanslagregeling IB/PVV 2013 ook als zodanig in aanmerking kan nemen hangt af van het antwoord op de vraag of het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt.
Vertrouwensbeginsel
21. Artikel 3.156, eerste, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 (tekst geldend in 2013) luidt als volgt:
“1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.
3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit andere hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.”
22. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarbij de beschikking VAR is geïntroduceerd, is over de in artikel 3.156, derde lid van de Wet IB 2001 vervatte mogelijkheid van herziening onder meer het volgende opgemerkt:
“Onder verwijzing naar de memorie van toelichting vragen de leden van de VVD-fractie of alleen een vermoeden van de inspecteur voldoende bewijsrechtelijke grondslag biedt om de beschikking die zekerheid biedt over de aard van het inkomen uit een arbeidsrelatie, te herzien.
In antwoord op deze vraag wil ik er allereerst op wijzen dat in de toelichting is aangegeven dat de beschikking kan worden herzien «als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend». Dit sluit aan bij het derde lid van artikel 3.156 waarin de inspecteur de bevoegdheid is gegeven de beschikking te herzien indien de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Het louter op basis van een vermoeden herzien van de beschikking is derhalve niet aan de orde.”
(Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 24 (NV))
“Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of uit artikel 3.156, derde en vierde lid inderdaad volgt dat de geldigheidsduur van de beschikking maximaal twee jaar bedraagt, en de inspecteur de beschikking kan herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven, luidt bevestigend. De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De aanvrager kan uiteraard tegen de herziene beschikking in bezwaar en beroep gaan. In dit verband vragen deze leden of het niet voor de hand ligt om ingeval van twijfel een beschikking met een kortere looptijd af te geven. Mijn antwoord hierop luidt dat indien er twijfel bestaat over de feiten en omstandigheden, geen beschikking kan worden afgegeven; de beschikking wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie.”
(Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99 (NV))
23. Tijdens de behandeling van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR is over de in artikel 3.156, derde lid van de Wet IB 2001 vervatte mogelijkheid van herziening nog het volgende opgemerkt:
“Bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting wordt de aard van het inkomen nogmaals getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zonodig herzien, of bij een hernieuwde aanvraag een andere VAR afgeven.”
(Kamerstukken II, 2003/04, 29677, nr. 3, p. 13 (MvT))
24. De rechtbank leidt uit de wetsgeschiedenis het volgende af. Eiseres kan in beginsel vertrouwen ontlenen aan de in 2013 afgegeven VAR-wuo. Een VAR kan echter worden herzien. De mogelijkheid van herziening is gebaseerd op de gedachte dat verweerder niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. Niet in geschil is dat de VAR-wuo voor de jaren 2010 tot en met 2013 uitsluitend op grond van door eiseres verstrekte gegevens en zonder inhoudelijke controle door verweerder is afgegeven. Reeds in 2013 is de VAR-wuo op grond van nieuwe informatie uit een onderzoek naar Stichting [C] herzien in een VAR-loon. Hiertegen is geen bezwaar en beroep ingediend. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit een tijdelijke beschikking was. Eiseres heeft aan de afgegeven beschikkingen dan ook niet het vertrouwen mogen ontlenen dat haar inkomsten door verweerder als winst uit onderneming aangemerkt zouden worden. Dat de aard van de werkzaamheden naar eiseres stelt nooit is gewijzigd maakt dit niet anders, aangezien verweerder de aard van de werkzaamheden tot en met het moment van de afgifte van de VAR-wuo 2013 niet heeft onderzocht. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder overigens een uitlating heeft gedaan waaraan zij het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat verweerder haar inkomsten bij de aanslagregeling IB/PVV 2013 als winst uit onderneming zou aanmerken.
Conclusie
25. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
26. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W. Koenis, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. R.A. Brits, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2018.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.