Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 09/1932
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 september 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) omzetbelasting (OB) opgelegd, ten bedrage van € 8.930, vermeerderd met een bedrag van € 1.238 aan heffingsrente, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 3.382.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 14 augustus 2009 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 5.567, het bedrag aan heffingsrente verminderd tot € 743 en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 1.836.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 augustus 2009, ontvangen bij de rechtbank op 20 augustus 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2011 te Leeuwarden.
Eiseres is daar vertegenwoordigd door [gemachtigden].
Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam].
Met instemming van partijen zijn de procedures met nummers 09/1802 tot en met 09/1806; 09/1928 tot en met 09/1932; 09/1984 en 09/1985 ter zitting tegelijkertijd behandeld.
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 [eiseres] is een vennootschap onder firma met als vennoten de heer [X], geboren op [dag/maand] 1971 en zijn echtgenote, mevrouw [Y], geboren op [dag/maand] 1973. Zij hebben vier thuiswonende kinderen, die zijn geboren in 1994, 1996, 1997 en 2000.
1.2 [X] heeft van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 in de vorm van een vennootschap onder firma met zijn vader, [vader], een Chinees-Indisch restaurant in [plaats] geëxploiteerd onder de naam '[A]'.
1.3 [X] heeft de exploitatie van het onder 1.2 vermelde restaurant per 1 januari 1995 in de vorm van een eenmanszaak voortgezet tot en met 31 december 2003.
1.4 Vanaf 1 januari 2004 exploiteert eiseres het onder 1.2 vermelde restaurant.
1.5 Verweerder heeft op 14 januari 2003 een boekenonderzoek bij [X] ingesteld en de uitkomsten daarvan vastgelegd in een rapport van 12 februari 2003. Verweerder schrijft daarin onder meer:
"De reikwijdte van het onderzoek is:
Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
- Inkomstenbelasting en Premie volksverzekeringen 1997 tot en met 2000
- Premie Waz 1998 tot en met 2000
- Omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000
In dit rapport zijn de standpunten van de Belastingdienst opgenomen.
(…)
Belastingplichtige verzorgt de dagelijkse kasadministratie.
Thans wordt gebruik gemaakt van een geautomatiseerd systeem.
De adviseur werkt de administratie uit middels een computer.".
1.6 Verweerder heeft bij [X] op 19 september 2003 een bedrijfsbezoek afgelegd en verslag daarvan in een rapport van 4 november 2003 vastgelegd. Verweerder schrijft daarin onder meer:
"Het bezoek werd afgelegd om een algemene indruk te krijgen van het actuele bedrijfsgebeuren en na te gaan op welke wijze de primaire administratieve handelingen plaatsvinden. Tijdens het bezoek werd gesproken met de heer [X] en zijn echtgenote.
Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
(…)
Er wordt gebruik gemaakt van een geautomatiseerd kasregister. Daarbij wordt gebruik gemaakt van het softwarepakket dat door [Z] is ontwikkeld. De omzetverantwoording vindt dus plaats met behulp van een computerkassa. Daarbij worden vier hoofdgroepen onderscheiden: drank laag BTW tarief, drank hoog BTW tarief, restaurant en afhaal.
Dagelijks wordt er gestart met een vast kassaldo; dit bedraagt € 80 voor het restaurant en € 300 voor het afhaalgedeelte.
(…)
Het personeel wordt (nog) niet ingeroosterd volgens een werkrooster,. Dhr.[X] vertelde desgevraagd dat de werktijden van het personeel min of meer variabel zijn en afhankelijk van de vraag (drukte). Daarbij wordt dan -achteraf- genoteerd hoeveel uren er gewerkt is. Omdat bij een eventuele personele controle door de Belastingdienst het aantal feitelijk gewerkte uren met deze handelswijze niet kan worden vastgesteld, is dit een ongewenste situatie. Er is daarom gesproken over het toepassen van een werkrooster.
Wij hebben de werking hiervan aan dhr.[X] uitgelegd en daarbij een model van zo'n werkrooster overhandigd. Dit kan dan op een vaste plaats, bijvoorbeeld in de keuken, worden opgehangen en ingevuld.
Dhr. [X] gaf hierbij aan dat hij van dit werkrooster gebruik zal gaan maken.".
1.7 Verweerder heeft bij [X] op 22 september 2003 een bedrijfsbezoek afgelegd en verslag daarvan in een rapport van 4 november 2003 vastgelegd. Verweerder schrijft daarin onder meer:
"Het bezoek werd afgelegd om een algemene indruk te krijgen van het actuele bedrijfsgebeuren en na te gaan op welke wijze de primaire administratieve handelingen plaatsvinden. Tijdens het bezoek werd gesproken met de heer [X].
Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
(…)
De heer [X] verklaarde dat op het moment van de waarneming ter plaatse naast hemzelf en zijn echtgenote alleen de heren [R] (kok) en [S] (keuken) in de onderneming werkzaam waren. Tijdens de waarneming troffen wij echter in de keuken tevens een jonge vrouw aan. Het bleek te gaan om mw.[Q], geb. [dag/maand] 1977. Deze mevrouw heeft nog geen sofinummer, is op 20 augustus 2003 aangemeld en aan haar is op 3 september 2003 een voorlopige verblijfsvergunning afgegeven. De heer [X] verklaarde dat zij de vriendin van dhr.[R] is, dat zij geen werkzaamheden verrichte maar slechts even een kijkje in de keuken kwam nemen.
We hebben hierbij aangegeven dat we voor deze keer genoegen namen met deze verklaring, maar hierbij duidelijk aangegeven dat in de keuken aanwezige personen worden geacht daar werkzaamheden te verrichten en dus tot het personeel behoren. De heer [X] verklaarde hier goede notie van te hebben genomen en zou zich hieraan conformeren.
(…)
Met betrekking tot het bovengenoemde hebben wij de volgende afspraken met de heer [X] gemaakt:
(…)
afspraak 2:
Van de personen die zich in de keuken bevinden wordt geacht dat deze daar werkzaam zijn.
Bij een volgend bezoek worden dus de personen die op dat moment door ons in de keuken worden aangetroffen derhalve als personeel aangemerkt.".
1.8 Verweerder heeft bij eiseres op 11 mei 2007 een bedrijfsbezoek afgelegd en verslag daarvan in een rapport van 27 juli 2007 vastgelegd. Verweerder schrijft daarin onder meer:
"Het bezoek werd afgelegd in het kader van een gezamenlijke actie van diverse overheidsdiensten. Onderstaand volgt een verslag van de bevindingen van de Belastingdienst en volgen eventueel gemaakte afspraken.
Met nadruk wordt er op gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
(…)
Op het tijdstip van het bezoek waren er naast de heer en mevrouw [X-Y], vier personeelsleden aan het werk.
Onderverdeeld in:
- keuken:
- bediening:
- bar:
(…)
Van alle werknemers waren de kopieën van de loonbelastingverklaring niet op het bedrijfsadres aanwezig.
De kopieën van de identiteitsbewijzen waren wel op het bedrijfsadres aanwezig.
Het personeel wordt wel ingeroosterd volgens een werkrooster. Het werkrooster wordt wel bewaard.
Er wordt er wel (regelmatig) overgewerkt.
De lonen voor het personeel worden maandelijks contant uitbetaald.
Er worden wel maaltijden verstrekt aan de kok.
Er is wel voldaan aan de eerstedagsmelding.
4 Kasadministratie
De kas wordt dagelijks opgemaakt door één van de vennoten. Dit gebeurt aan de hand van een uitdraai uit de computer. Deze wordt vergeleken met het aanwezige kasgeld.
De keukenbonnen, facturen en verdere relevante stukken met betrekking tot de onderneming zullen moeten worden bewaard (zie afspraken).
5 Slotopmerkingen
De Belastingdienst kan waarnemingen doen op het gehele bedrijfsgebeuren. Deze waarnemingen worden niet van te voren aangekondigd.
Een bijlage voor de eerstedagsmelding en de bewaarplicht is bij het rapport gevoegd".
Bij het rapport is een bijlage gevoegd waarop de tekst van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) staat vermeld.
1.9 Verweerder heeft op 26 februari 2008 een boekenonderzoek ingesteld en de uitkomsten daarvan vastgelegd in een rapport van 19 november 2008. Verweerder heeft daarin onder meer geschreven:
"2.3 Administratie
Mevrouw [X] verzorgt de dagelijkse administratie. Ook voor oprichting van de v.o.f. was dit het geval. De administratie bestaat uit een geautomatiseerd kasboek (als onderdeel van het geautomatiseerde kassasysteem), bankafschriften en facturen.
2.3.1 Niet voldoen aan de bewaarplicht (artikel 52, lid 4 Algemene wet inzake
rijksbelastingen)
De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. Op 17 juni 2008 is een schriftelijke waarschuwing uitgereikt. De onderliggende databestanden met vastgelegde gegevens van het kassasysteem worden door belastingplichtige niet bewaard overeenkomstig artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Belastingplichtige is gewezen op de bewaarplicht inzake artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tevens is belastingplichtige gewezen op de mogelijkheid van een vervolgbezoek.
(…)
4 Winstberekening
4.1 Bedrijfsopbrengsten
4.1.1 Kasverantwoording
De kasadministratie wordt gevoerd op een computer. Het systeem bestaat uit een computer en twee beeldschermen: één voor het afhaalgedeelte en één voor het restaurant. Hierbij wordt gebruik gemaakt van een programma dat is geschreven door [Z]. Het programma biedt de mogelijkheid om met behulp van de computer bestellingen van klanten op te nemen zowel voor afhaal als voor het restaurant en om af te rekenen met de klanten. Tevens bevat het programma een kasboekmodule. Ik heb vastgesteld dat het computersysteem gedurende het gehele controletijdvak (2003 t/m 2006) in gebruik is geweest.
Dagelijks is er een vast beginsaldo in kas van € 300 voor de afhaal en € 80 voor het restaurant. Alle bestellingen moeten op de kassa worden ingetoetst
Dit biedt de ondernemer de mogelijkheid om aan het einde van de dag te controleren of alle verkochte gerechten en dranken correct zijn afgerekend en al het geld door het personeel in de kassa is gedeponeerd. Dagelijks wordt de kassa door mw. [Y] afgeslagen en wordt het geld vergeleken met de totale omzet op de computer. Bij deze controle worden vrijwel nooit
verschillen geconstateerd. Ik heb in de gecontroleerde jaren niet geconstateerd dat er verschillen als kasverschil zijn genoteerd. Fooien worden niet in het kasgeld opgenomen. De belastingplichtigen verklaarden mij dat alle fooien direct naar het personeel gaan.
Alle ontvangsten en uitgaven worden dagelijks in het kasboek geboekt. Per maand wordt dit kasboek bij het accountantskantoor ingeleverd. De accountant boekt de gegevens in een geautomatiseerd boekhoudsysteem. De administratieve organisatie en vastlegging is gedurende het controletijdvak ongewijzigd. Mevrouw [Y] verklaarde mij desgevraagd dat er afstemming plaats vindt tussen het saldo van het kasboek en het werkelijk aanwezige geld. Hierbij worden nooit verschillen aangetroffen. Er zijn geen stukken of aantekeningen van deze controle in de administratie aangetroffen.
Een zichtbare kascontrole (o.a. geen saldo-controle) ontbreekt.
Daarom is de kasadministratie geen betrouwbare basis voor de winstberekening.
4.1.2 Omzet
Alle bestellingen en de betalingen daarvan, worden aangeslagen op de computer. Het programma kan ook bediend worden door Nederlandse serveersters, omdat het programma de menukaart zowel in het Nederlands als in het Chinees weergeeft. Nadat de bestelling is ingebracht in de computer wordt er een opdrachtbon uitgeprint in de keuken. Naar aanleiding van deze bon wordt de bestelling bereid en na bereiding wordt de bestelling met de bon geleverd aan de serveerster. Deze manier van werken is voor afhaal en restaurant gelijk. Voor het serveren van dranken geldt een gelijkluidende procedure. De bonnen
die worden afgedrukt in de keuken of achter de bar, worden niet bewaard.
Aan het einde van de dag wordt de dagafsluitingsprocedure op de computer gestart. De computer geeft eerst een overzicht op het scherm van de betaalde bestellingen. Daarbij biedt het programma standaard de mogelijkheid om bestellingen te verwijderen of te wijzigen. Nadat hiervan al dan niet gebruik is gemaakt worden de bestelbestanden van de afhaalklanten getotaliseerd tot een dagtotaal “Afhaal” waarin per artikel het aantal verkochte eenheden èn de totale omzet per artikel worden vermeld. Deze gegevens worden
opgeslagen in een nieuw bestand met de datum als naam gevolgd door de extentie AFH (bv:
20040328.AFH). Met de bestelbestanden van de restaurantklanten gaat dit bijna net zo. Het enige verschil is dat aan het getotaliseerde bestand de extentie .H1S wordt meegegeven. Nadat de verdichte totaalbestanden zijn aangemaakt worden alle primaire bestelboekingen/bestelbestanden verwijderd. Op het scherm geeft het computerprogramma dan de dagomzet weer, verdeeld over 6 omzetgroepen. Hiervan wordt een overzicht geprint dat vergelijkbaar is met de Z-afslag van een traditionele kassa. Deze dagelijkse geprinte overzichten worden bewaard. Het totaalbedrag wordt overgenomen in het kasboek.
Samengevat betekent dit dat de primaire vastleggingen van de omzet die in de loop van de dag worden gemaakt, namelijk de eerste vastlegging van de bestelling in de computer (en de daarvan afgeleide bonnen die door de computer worden geprint) aan het einde van iedere dag worden weggegooid. Hierbij gaat relevante controle-informatie verloren omdat slechts een beperkt aantal gegevens uit de bestelbestanden wordt overgenomen in de getotaliseerde dagbestanden. Zo ontbreken in de getotaliseerde bestanden gegevens over bijvoorbeeld de doorlopende nummering van de bestelbestanden, gegevens over de dienstdoende kelners, de betaalwijze, gebruikte tafels en besteltijden. Voor mijn onderzoek betekent dat dat ik geen mogelijkheid meer heb om de volledigheid van de aangegeven omzet te toetsen aan primaire
bescheiden.
Ik kan dus op geen enkele wijze vanuit de administratie meer vaststellen of het dagtotaal gelijk is aan de ingetoetste bestellingen en dus volledig is. Dit is, zeker gezien de mogelijkheid van het pakket om achteraf bestellingen te kunnen verwijderen of te wijzigen, niet acceptabel.
4.1.3 Brutowinst
Aangezien het niet mogelijk is, door het niet voldoen aan de bewaarplicht, om een direct oordeel te geven over de volledigheid van de omzetverantwoording op basis van de primaire gegevens, dient dit oordeel te worden gegeven op basis van afgeleide gegevens. Een mogelijkheid om een indicatie te geven over de volledigheid is het brutowinstpercentage
Uit de jaarstukken blijken de onderstaande brutowinstpercentages:
tabel 1
De administratie biedt de mogelijkheid om de brutowinstpercentages gesplitst te berekenen. Dit geeft de volgende opstelling.
tabel 2
Door het ontbreken van de digitale grootboekrekeningen over 2003 is het niet mogelijk voor dit jaar de percentages uit te splitsen.
Het valt op dat de brutowinstpercentages over 2003 t/m 2005 in dezelfde orde van grootte zijn; echter het brutowinstpercentage over 2006 laat een forse stijging zien. Bij deze onderneming betekent dit dat in 2006 bij een vrijwel gelijk blijvende inkoop, een veel grotere omzet is bereikt. De prijzen die de onderneming hanteert zijn in dat jaar niet gewijzigd. Belastingplichtige kon desgevraagd geen verklaring geven voor de stijging van het brutowinstpercentage. Uit de meest recente branche-informatie van het bedrijfschap Horeca
en Catering blijkt dat een brutowinstpercentage van een vergelijkbaar Chinees-Indisch restaurant varieert tussen 203% en 270%.
Uit de gesplitste brutowinstpercentages blijkt dat voor de keuken het brutowinstpercentage voor 2005 veel lager is dan in 2004 en 2006. Daarentegen is voor de dranken het percentage in 2004 veel lager dan in 2005 en 2006. Ook voor deze verschillen kon de belastingplichtige desgevraagd geen verklaring geven. Uit vergelijking met branche-informatie blijkt dat het brutowinstpercentage over 2005 en 2006 te laag is, terwijl het percentage voor 2004 absoluut onmogelijk is.
Ik wil hierbij opmerken dat de verschillen niet verklaard kunnen worden door onjuiste vastlegging, omdat op basis van de invoer in de kassa de bestellingen in gereedheid worden gebracht.
(…)
4.1.5 Gebreken in de administratie
Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
- De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere
onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording.
- De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt.
- De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van
belastingplichtige duidelijk blijken.
- De onderliggende databestanden met vastgelegde gegevens van het kassasysteem worden door belastingplichtige niet bewaard overeenkomstig artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
- De vastgestelde brutowinst-percentages van de jaren 2004 tot en met 2006 verschillen onderling onverklaarbaar te veel.
- De vastgestelde brutowinst-percentages van de dranken van de jaren 2004 tot en met 2006 wijken ten opzichte van de branche-gegevens onverklaarbaar te veel af.
- De uitkomst van de theoretische omzetberekening wijkt onaanvaardbaar af van de verantwoorde omzet.
Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in de jaren 2003 t/m 2006 dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.
De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening. Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan haar verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De belastingplichtige is er op gewezen dat bij eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kan hebben op grond van artikel 25 of 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Ik corrigeer de aangegeven omzet over de jaren 2003 t/m 2006 op grond van:
- Het maximaal haalbare brutowinstpercentage volgens de branche informatie (270%);
De correctie 2003 bedraagt € 30.045
De correctie 2004 bedraagt € 31.049
De correctie 2005 bedraagt € 33.891
De correctie 2006 bedraagt € 21.150
4.1.6 Personeelsadministratie
Bij de onderneming zijn ongeveer 7 personeelsleden in dienst. Op grond van de horeca-CAO dient belastingplichtige voor het een rooster op te stellen, waaruit de tijden blijken waarop het personeel dient te werken. Deze overzichten zijn volgens de verklaring van belastingplichtige wel opgemaakt, maar zijn niet bewaard gebleven. Belastingplichtige heeft hiermee niet voldaan aan zijn bewaarplicht op grond van artikel 47 Algemene wet inzake Rijksbelastingen.
Indien de personeelsleden langer werken dan het rooster aangeeft, dan kan de tijd worden
gecompenseerd. In de praktijk komt het er op neer dat de uren in de daarop volgende week, minder worden gewerkt. Aantekening van deze uren gebeurde volgens belastingplichtige desgevraagd op een kalender. Deze kalender is ook niet bewaard gebleven.
Ik heb met belastingplichtige de afspraak gemaakt dat het in gebruik zijnde rooster wordt aangevuld met de werkelijk door het personeel gewerkte uren.
Deze tijden moeten door het personeel zelf worden ingevuld. Tevens heb ik de afspraak gemaakt dat de roosters vervolgens zullen worden bewaard.
Waarneming ter plaatse
Op 18 mei 2008, om ongeveer 13.40 is door de Belastingdienst in samenwerking met de Arbeidsinspectie en de Vreemdelingenpolitie een bedrijfsbezoek afgelegd bij belastingplichtige. Tijdens dit bezoek is mevr[Q] werkend aangetroffen. Tijdens mijn onderzoek heb ik het rooster van die dag bekeken. Volgens het rooster zou mw. [Q] niet op deze tijd werkzaam zijn, maar achteraf is zij op het rooster vermeld. Deze waarneming versterkt mijn vermoeden dat mevrouw [Q] veel meer uren in de onderneming werkzaam is dan de (standaard) 9 uren die zij in de week is ingeroosterd. Dit kan ook een
verklaring zijn voor het feit dat zij over een bankrekening beschikt met een behoorlijk vermogen, zonder over inkomsten te beschikken.
Opmerkelijk is ook een constatering uit de voorbereiding van mijn onderzoek. In 2003 t/m 2005 leverde iedere euro aan personeelskosten € 6 omzet op. In 2006 is dit € 9. Dit betekent dus dat met minder personeel meer omzet kan worden gegenereerd. Door het ontbreken van alle primaire vastleggingen ten aanzien van het personeel is controle hierop onmogelijk.
(…)
6 Omzetbelasting
6.1 Verschuldigde omzetbelasting
Door de correctie op de omzet is meer omzetbelasting verschuldigd. Een juiste splitsing tussen correctie alcoholische dranken (19%) en overige (6%) is niet te maken. Uit ervaring is bekend dat het gemiddelde percentage omzetbelasting voor een dergelijke onderneming 7% bedraagt, Ik pas dit percentage ook toe voor deze onderneming.
Correctie verschuldigde omzetbelasting 2003 hoger € 2.103
Correctie verschuldigde omzetbelasting 2004 hoger € 2 173
Correctie verschuldigde omzetbelasting 2005 hoger € 2 372
Correctie verschuldigde omzetbelasting 2006 hoger € 1.480
(…)
11.2 Omzetbelasting
tabel 3
De berekening van de heffingsrente is gebaseerd op de bovenstaande uitsplitsing.
12 Naheffingsaanslag omzetbelasting
Over de jaren 2003 t/m 2006 zal ik een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen. Deze is gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
12.1 Vergrijpboete omzetbelasting
Over de correcties genoemd onder punt 6.1 ben ik voornemens naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te eggen. De vergrijpboete bedraagt 50%.
De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen betreffen:
Bij belanghebbende is een diversiteit aan gebreken in de administratie aangetroffen. Deze gebreken zijn van een dergelijke aard en omvang dat de administratie niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen. Op grond van voorgaande is vastgesteld dat de omzet niet volledig is verantwoord. Het voeren van onvoldoende administratie en het te laag verantwoorden van omzet kwalificeert als (voorwaardelijke) opzet.
Als zodanig is het aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan gedeeltelijk niet is betaald.
Over een deel van de correctie ( € 2.366) genoemd onder punt 6.2 ben ik voornemens naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De vergrijpboete bedraagt 10%. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.
Over een deel van de correctie ( € 539) genoemd onder punt 6.2 ben ik voornemens naast de
naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De vergrijpboete bedraagt 25%. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudinqsp1ichtige niet of niet tijdig is betaald. De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen betreffen:
Eind 2004, begin 2005 is de privé woning van de vennoten verbouwd. Van de ter zake opgemaakte factuur is de helft ten laste van het resultaat gebracht. Nu is gebleken dat deze kosten enkel zien op de verbouwing van de woning heeft belanghebbende de adviseur onjuist geïnformeerd, en heeft belanghebbende niet de zorg betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd in de samenwerking deze adviseur. Gezien voorgaande is het aan uw grove schuld te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan gedeeltelijk niet is betaald.".
1.10 Verweerder heeft aan eiseres voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 de onder het procesverloop opgenomen naheffingsaanslag opgelegd overeenkomstig het hiervoor onder 1.9 vermelde overzicht.
1.11 Verweerder heeft eiseres per fax van 23 juni 2009 onder meer als volgt geïnformeerd:
"Ik ben voornemens het bezwaarschrift inzake [A]/ familie [X-Y] als volgt af te doen:
1. omzetcorrectie op basis van 250%
2. boete over door accountant gemaakte fout vervalt
3. ten aanzien van de nota onderhoud volg ik het standpunt van belanghebbende
4. uw verklaring over een correctie eind 2003 vind ik aannemelijker dan de verklaring zoals deze tot nu toe is gegeven. Graag ontvang ik de gespecificeerde eindbalans van de ouders (eind 2003) waarop de huurdersinvestering staat vermeld, alsmede de boeking eind 2003/begin 2004 van de toename van de schuld aan de ouders
Bovenstaande betekent mijns inziens dat de inhaalafschrijving 2003 vervalt en dat per december 2003/januari 2004 de huurdersinvestering voor € 23.372 kan worden geactiveerd en dat hierop door belanghebbende kan worden afgeschreven".
1.12 Verweerder heeft eiseres bij brief van 25 juni 2009 onder meer als volgt geïnformeerd:
"Op op 26 januari 2009 ontving ik uw bezwaarschriften tegen de navorderingsaanslagen 2003, 2004, 2005 en 2006 ten name van de heer [X] en uw bezwaarschriften tegen de
navorderingsaanslagen 2004, 2005 en 2006 ten name van mevrouw [Y]. Uw bezwaarschrift is tijdig ingediend en daarom ontvankelijk.
U heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken bij mij op kantoor ingezien. Daarnaast heeft er op 18 juni 2009 een hoorgesprek plaatsgevonden waarbij ook uw clienten aanwezig waren.
Ik heb het bezwaarschrift afgedaan zoals weergegeven in mijn fax d.d. 23 juni 2009.
Naar aanleiding van de door u toegestuurde bescheiden omtrent de afschrijving van de
huurdersinvestering heb ik deze afschrijving niet geaccepteerd. Uit uw fax d.d. 18 juni 2009 had ik afgeleid dat er sprake was van een voortgezette ondernemingsbalans van de ouders met als einddatum eind 2003. U heeft mij echter (wederom) bescheiden uit 1994 toegezonden. Op de door u overgelegde balans staat onroerend goed, alsmede inventaris en een auto. Er is dus geen sprake van een balans waarop enkel onroerend goed is vermeld. Daarnaast vind ik het niet aannemelijk:
1: dat er bij een controle in 2003 over de jaren 2000-2002 er door de Belastingdienst een opmerking zou zijn aangemaakt over jaarstukken uit 1994;
2: dat deze afspraak vervolgens nergens is vastgelegd. Het afschrift uit uw eigen urenadministratie vind ik op dat punt onvoldoende;
3: en de controlerend ambtenaar zich dit ook niet kan herinneren.
U vraagt nog naar een onderbouwing van het percentage van 250%. Als eerste wil ik opmerken dat, omdat er sprake is van omkering van de bewijslast, u dient aan te tonen dat de aanslagen onjuist zijn.
U lijkt in uw correspondentie de "bewijslast" in deze bij de Belastingdienst neer te leggen
Ik wil u wel een nadere toelichting geven.
Uit de gemaakte theoretische omzetberekening dranken blijkt een correctie van € 4.001. Hierbij is geen rekening gehouden met andere leveranciers. Indien deze omzet meegenomen zou worden, wordt de correctie groter maar deze heb ik eenvoudigheidshalve weggestreept tegen eigen gebruik en eventuele voorraadwijzigingen.
Indien ik dit procentueel doorreken naar de omzet keuken kom ik uit op een bruto-winstpercentage van meer dan 300%.
Uitgaande van een verzwegen omzet voor zowel de dranken (€ 4.000) als de keuken (€ 6.000) kom ik op een brutowinstpercentage van 250% voor 2006. Dit percentage heb ik eveneens toegepast op de andere jaren.".
1.13 Verweerder heeft de vennoten van eiseres bij brief van 28 juli 2009 onder meer als volgt geïnformeerd:
"Naar aanleiding van de ingediende bezwaarschriften tegen de navorderingsaanslagen
inkomstenbelasting 2003-2005, tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2000-2001, tegen de navorderingsaanslag WAZ 2003 en tegen de navorderingsaanslagen ZVW 2006 moeten er nog een aantal zaken geregeld worden. In deze brief worden de volgende onderwerpen behandeld:
1. Nadere kennisgeving uitspraak op bezwaar navordering IB 2003-2006 [X] en [Y]
2. Uitspraak bezwaarschrift navordering IB 2000-2001 [X]
3. Ambtshalve vermindering navordering ZWF 2004 [X]
4. Kennisgeving uitspraak op bezwaar navordering WAZ 2003
5. Kennisgeving uitspraak op bezwaar navordering ZVW 2006 [X] en [Y]
1. Nadere kennisgeving uitspraak op bezwaar navordering IB 2003-2006 [X] en [Y]
Naar aanleiding van uw brief d.d. 13 juli 2009 doe ik u hierbij de gevraagde berekeningen toekomen. Gezien het feit dat de uitspraken op bezwaar aanzienlijke verminderingen van het inkomen tot gevolg hadden en het belang van uw clienten hierbij, o.a. voor de studiefinanciering, heb ik één en ander zo veel mogelijk voor mijn vakantie af willen doen. Door de tijdsdruk heb ik de uitspraken niet meer kunnen controleren. Ik heb nu geconstateerd dat er een aantal punten niet juist zijn verwerkt. Ik zal hieronder deze punten aangeven en ambtshalve corrigeren, Ik vind deze gang van zaken erg vervelend en bied u hiervoor mijn verontschuldigingen aan.
Berekening correctie omzet:
tabel 4
tabel 5
Berekening gecorrigeerde winst:
tabel 6
Berekening inkomen uit werk en woning [X]:
tabel 7
De uitspraak op bezwaar van 2006 heeft nog geen dagtekening, maar ik kan de verzending van de uitspraak niet meer tegenhouden. Ik kan wel zien dat deze uitspraak niet correct is om twee redenen:
1. Ik heb per ongeluk de correctie investeringsaftrek in de kapitaalsvergelijking gecorrigeerd Omdat dit bedrag reeds onder de investeringsaftrek was gecorrigeerd, is dit bedrag hierdoor ten onrechte 2 x gecorrigeerd. Het betreft hier een bedrag van € 187 per persoon en heeft geen effect op de feitelijk verschuldigde belasting omdat deze reeds nihil bedraagt.
2. Zowel bij de man als bij de vrouw is op de uitspraak vermeld dat de algemene heffingskorting wordt uitbetaald Omdat over en weer de partner onvoldoende belasting verschuldigd is, is dit ten onrechte. Omdat ik u er nu reeds op wijs dat de uitspraak niet correct is, kunnen uw clienten aan deze uitspraak dan ook geen rechten ontlenen. Ik zal zo spoedig mogelijk opnieuw uitspraak doen.
(…)
4. Kennisgeving uitspraak op bezwaar navordering WAZ 2003 [X]
De navorderingsaanslag WAZ 2003 is opgelegd naar een maximum premie-inkomen van € 38.118. Ik zal deze grondslag verlagen naar € 37.255 (€ 32.329 winst + € 4.926 zelfstandigenaftrek). De uitspraak op bezwaar ontvangt uw cliënt binnenkort uit Apeldoorn.
5. Kennisgeving uitspraak op bezwaar navordering ZVW 2006 [X] en [Y]
De navorderingaanslag ZVW 2006 ten name van de heer [X] is opgelegd naar een belastbare winst van € 29.295. Dit moet zijn naar een belastbare winst van € 9.625 (ik heb hierbij de bij de uitspraak op bezwaar voor de inkomstenbelasting ten onrechte teveel aangebracht correctie van € 187 voor de investeringsaftrek reeds gecorrigeerd). De uitspraak op bezwaar ontvangt uw client binnenkort uit Apeldoorn.".
1.14 Verweerder heeft eiseres bij brief van 4 augustus 2009 onder meer als volgt geïnformeerd:
"Bij brief van 23 januari 2009 heeft namens uw client. [eiseres], [straat], [postcode] te [plaats], bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 t/m 31 december 2006, aanslagnummer [aanslagnummer], dagtekening 24 december 2008. Uw bezwaar is door mij op 26 januari 2009 ontvangen. Het bezwaar is tijdig ingediend.
Uw bezwaar richt zich tegen de uit de omzetcorrecties voortvloeiende gevolgen voor de
omzetbelasting. Voor wat betreft de omzetcorrecties heeft u bezwaar gemaakt tegen de
navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2004, 2005 en 2006.
Op 28 juli 2009 is door mijn collega [naam] uitspraak gedaan op het bezwaar tegen genoemde navorderingsaanslagen. Voor wat betreft de omzetbelasting sluit ik bij deze uitspraak aan.
Dit betekent het volgende:
2004 correctie was 7% van € 31.049 = € 2.173, wordt 7% van € 19.230 = € 1.346
2005 correctie was 7% van € 33.891 = € 2.372, wordt 7% van € 21.712 = € 1.520
2006 correctie was 7% van € 21.150 = € 1.480, wordt 7% van € 4.785 = € 335
Daarnaast maakt u bezwaar tegen de correctie verbouwkosten 2004. De voorbelasting is gecorrigeerd met € 539. Aan het bezwaar is tegemoetgekomen. Dit betekent dat de correctie omzetbelasting ten bedrag van €539 komt te vervallen (2004).
Uw verzoek om de boete achterwege te laten zal ik niet honoreren. Het feitencomplex op basis waarvan de boete's zijn opgelegd blijft hetzelfde. Zie hiervoor het controlerapport.
In het telefoongesprek met u van 4 augustus 2009 heb ik u toegezegd de boete op de correctie voorbelasting 2006 ten bedrage van € 2.366 nog eens aan een nadere beschouwing te onderwerpen. Het betreft hier een dubbele verwerking: 1 keer op basis van de opdrachtbevestiging en 1 keer op basis van de factuur. Ik ben van mening dat niet gezegd kan worden dat alle schuld ontbreekt. De opgelegde boete is terecht aangemerkt als een vorm van lichte schuld en is ook daarom al gematigd naar 10% in plaats van 25%.
De toekenning van de kostenvergoeding is afgehandeld door mijn collega [naam].".
1.15 Verweerder heeft ter zitting gesteld, hetgeen eiseres heeft bevestigd, dat eiseres op de computerkassa met betrekking tot een bestelling de volgende gegevens registreert in databestanden:
1. datum bestelling
2. doorlopende nummering bestelling
3. menunummer(s)
4. omschrijving gekozen product
5. aantal verkopen per product
6. verkoopprijs van het product
7. samenstelling bestelling
8. totaalbedrag
9. tijdstip bestelling
10. tafelnummer in het restaurant
11. bonnummer voor het afhaalrestaurant
12. betaalwijze
13. correctieboeking(en)
Na de dagafsluiting op de computer (mutaties) worden van deze gegevens in de getotaliseerde bestanden nog slechts de onderstaande gegevens bewaard:
1. datum
2. menunummer(s)
3. omschrijving gekozen product
4. verkoopprijs van het product
5. aantallen verkopen per product
6. omzetten per product per dag.
1.16 In zijn verweerschrift heeft verweerder ten aanzien van de theoretische omzetberekening(en) dranken onweersproken gesteld:
"Ten aanzien van het jaar 2006 is een theoretische omzetberekening dranken gemaakt. Hieruit blijkt dat ten aanzien van het jaar 2006 de theoretische omzet alcoholische dranken 30% en de niet-alcoholische dranken bijna 12% hoger is dan de aangegeven omzet.
Ook ten aanzien van het jaar 2004 en 2005 is een dergelijke theoretische omzetberekening gemaakt. Hieruit blijkt dat ten aanzien van de dranken in 2004 de theoretische omzet alcoholische dranken 66% en niet-alcoholische dranken 133%% hoger is dan de aangegeven omzet en ten aanzien van de dranken in 2005 de theoretische omzet alcoholische dranken 32 % en de niet-alcoholische dranken 26% hoger is dan de aangegeven omzet.".
Geschil
2.1 In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
2.1.1 Heeft verweerder terecht de administratie van de door eiseres gedreven onderneming verworpen?
2.1.2 Zijn de gebreken in de administratie voldoende ernstig om te concluderen tot omkering van de bewijslast?
2.1.3 Heeft verweerder de opgelegde naheffingsaanslag gebaseerd op een redelijke schatting?
2.1.4 Heeft verweerder terecht en tot het juiste bedrag een vergrijpboete opgelegd?
2.1.5 Heeft verweerder bij de uitspraak op bezwaar terecht geen proceskostenvergoeding toegekend?
2.2 Eiseres beantwoordt deze vragen ontkennend en verweerder bevestigend.
2.3 Eiseres voert daartoe - kort gezegd - aan dat haar administratie voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Aan haar administratie kleven volgens haar geen zodanige gebreken dat deze niet kan dienen als een betrouwbare grondslag voor de omzetberekening. Voorts voert eiseres aan dat naar aanleiding van de vele rapporten van bedrijfsbezoeken bij eiseres of haar rechtsvoorganger het gerechtvaardigd vertrouwen is opgewekt dat zij haar administratie op een acceptabele wijze voerde. Eiseres is verder van mening dat vanwege het ontbreken van het eigen gebruik, de voorraadmutaties en de aanwezigheid van all-in prijzen de theoretische omzetberekening geen basis kan vormen voor de aangebrachte correcties. Ten aanzien van de boete is eiseres van mening dat, mede gelet op het opgewekte vertrouwen, er geen sprake kan zijn van opzet. Meer subsidiair voert eiseres op dit punt aan dat verweerder de vergrijpboete zonder nadere motivering heeft opgelegd hetgeen in strijd is met artikel 25, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en artikel 6 Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) (onschuldpresumptie). Wat betreft eiseres' grieven ten aanzien van de proceskostenvergoeding, bepleit eiseres een vergoeding van de kosten in de bezwaarfase van € 161 per bezwaar, zonder dat rekening wordt gehouden met samenhang van zaken. Voor de beroepsfase zoekt eiseres aansluiting bij het Besluit proceskosten bestuursrecht. Tenslotte voert eiseres aan dat zij door de houding en bejegening van verweerder in haar processuele positie is geschaad en dat mede daardoor de naheffingsaanslag en de vergrijpboete ten onrechte zijn opgelegd.
2.4 Verweerder voert ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - aan dat eiseres primaire bescheiden van de administratie van haar onderneming niet heeft bewaard. Deze gegevens zijn van belang voor de belastingheffing. Ter zitting heeft verweerder aangevoerd dat de controle op de volledigheid van de omzet niet mogelijk is doordat de doorlopende nummering niet bewaard is gebleven. Ook de keukenbonnen zijn niet bewaard gebleven. Het totaalbedrag per bestelling en de registratie van de betaalwijze zijn van belang voor de kascontrole en de controle met de pinbetalingen. Het aantal klanten per dag en het tijdstip van de bestelling laten zien wanneer het druk is geweest zodat aan de hand van de werkroosters een verband gelegd kan worden met de personele bezetting. Een verbandscontrole van de keukenverkoop met de inkoop van bijvoorbeeld eieren, vlees en nasi is niet te herleiden uit de verschillende menu's. De bestanden kunnen eerst gemuteerd worden voordat de totaalbestanden geprint worden. Het is daarom de vraag of de totaalbestanden wel alles bevatten wat is ingetoetst. Eiseres voldoet niet aan de bewaarplicht en de administratie voldoet niet aan de daaraan te stellen eisen, hetgeen tot verwerping van de administratie leidt. De geconstateerde gebreken in de administratie leiden tot materiële onbetrouwbaarheid en zijn voldoende ernstig om te concluderen tot omkering van de bewijslast. Voorts is verweerder van mening dat de naheffingsaanslag op basis van een redelijke schatting is opgelegd en dat eiseres niet heeft aangetoond dat deze onjuist is.
Ten aanzien van de vergrijpboete handhaaft verweerder zijn standpunt dat sprake is van opzet. De opgelegde boete van 50% is passend en geboden. Voorts voert verweerder ten aanzien van de proceskostenvergoeding aan dat geen redenen bestaan om af te wijken van een vergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht. Tenslotte betwist verweerder dat door zijn houding en bejegening eiseres' processuele positie is geschaad en er ten onrechte een naheffingsaanslag en een vergrijpboete zijn opgelegd.
2.5 Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de van hen afkomstige gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Artikel 52, eerste lid, AWR luidt: "Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.". Blijkens het zesde lid dient de administratie zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is.
Ingevolge artikel 34 eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is de ondernemer gehouden aantekening te houden van, voor zover hier van belang, de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten alsmede van andere gegevens die voor de heffing van omzetbelasting van belang zijn. Ingevolge artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 dienen bedoelde aantekeningen door de ondernemer te worden bewaard gedurende de termijn als bedoeld in artikel 52, vierde lid, van de AWR. Ingevolge voormelde bepaling is de ondernemer verplicht de aantekeningen gedurende zeven jaren te bewaren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008 (LJN: BC7256) volgt voorts dat ingevolge artikel 52, eerste lid, AWR de detailgegevens van de in de bestelcomputers ingevoerde bestellingen bewaard dienen te worden indien deze voor de heffing van belasting van belang waren.
3.2 Vast staat dat niet alle detailgegevens van de in de bestelcomputers ingevoerde bestellingen bewaard zijn gebleven. Eiseres heeft gesteld dat deze detailgegevens na het totaliseren geen zelfstandige betekenis hebben voor de bedrijfsvoering en voor de belastingheffing niet bewaard behoeven te blijven. Tegenover deze betwisting rust op verweerder de bewijslast om aannemelijk te maken dat de betreffende gegevens voor de belastingheffing van belang zijn en daarom gelet op het onder 3.1 genoemde arrest bewaard dienen te blijven. Op grond van het door verweerder ter zitting gestelde belang voor de belastingheffing (zie 2.4) - hetgeen door eiseres niet is betwist - is de rechtbank van oordeel dat de betreffende detailgegevens bewaard hadden moeten blijven. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het ontbreken van een doorlopende nummering van de bestellingen een efficiënte en effectieve controle van de volledigheid van de omzet onmogelijk maakt. De rechtbank overweegt voorts dat de controle op de volledigheid van de geboekte omzet eveneens wordt gefrustreerd nu de gemaakte correctieboekingen niet bewaard zijn gebleven. Weliswaar brengt de mogelijkheid tot het aanbrengen van mutaties geenszins mee dat er ook daadwerkelijk omzet is afgeroomd, echter door de aangebrachte correctieboekingen niet te bewaren, kan er - in combinatie met het ontbreken van een doorlopende nummering - geen zekerheid omtrent de volledigheid van de geboekte omzet worden verkregen.
Dit klemt eens temeer nu de door verweerder opgestelde theoretische omzetberekening met betrekking tot de omzet dranken over de jaren 2004 tot en met 2006 laat zien dat de geboekte omzet afwijkt van hetgeen theoretisch verwacht zou mogen worden (zie 1.16). Bovendien is sprake van wisselende brutowinstpercentages. Deze zijn naar het oordeel van de rechtbank in geen van de jaren onacceptabel laag, maar zeker wanneer deze worden uitgesplitst naar verschillende omzetgroepen zijn er opmerkelijke verschillen (zie 1.9 onder '4.1.3 brutowinst'). Het is vervolgens aan eiseres om hiervoor een verklaring te geven. Eiseres heeft omtrent de theoretische drankomzet en de wisseling in brutowinstpercentages naar voren gebracht dat sprake is van een omzetverschuiving, doordat bij all-in arrangementen er omzet drank als omzet keuken verantwoord is. Ook zou de prijs voor buffetten met ingang van 2006 met € 3 per persoon zijn verhoogd. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiseres deze stellingen echter niet aannemelijk kunnen maken. Door het ontbreken van detailgegevens per geboekte bestelling is niet meer zichtbaar of een (en welk) deel van de omzet bestaat uit omzet behaald door middel van buffetten met een vaste prijs, waarbij ook de dranken zijn inbegrepen. Hierdoor kan eiseres haar stelling met betrekking tot de invloed hiervan op de brutowinstmarge niet staven. Het belang van het bewaren van de detailgegevens is hiermee onderstreept. De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat detailgegevens omtrent de betaalwijze per bestelling en het totaalbedrag per bestelling van belang zijn voor het controleren van de pinbetalingen en daarmee ook voor de kascontrole. Ten aanzien van de kascontrole constateert de rechtbank dat eiseres weliswaar heeft gesteld iedere dag een kascontrole uit te voeren, waarbij nimmer kasverschillen worden geconstateerd, maar dat hiervan niets schriftelijk is vastgelegd. Ook een verbandscontrole tussen de geboekte omzet en de personele bezetting wordt gefrustreerd door het verwijderen van detailgegevens zoals het tijdstip van de bestelling, waaruit afgeleid kan worden in welke periodes het druk is, in combinatie met de evenmin bewaard gebleven werkroosters van het personeel. Aan eiseres' enkele stelling dat het bewaren van alle detailgegevens teveel beslag zou leggen op de capaciteit van de geautomatiseerde systemen - wat daar overigens ook van zij - gaat de rechtbank, gelet op het belang van een volledig en goed te controleren administratie, dan ook voorbij. De rechtbank is voorts van oordeel dat eiseres' beroep op de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 12 december 2003 (LJN: AO2364) haar niet kan baten. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door eiseres niet bewaard gebleven keukenbonnen op zichzelf beschouwd worden als gegevens zoals bedoeld in de door eiseres aangehaalde uitspraak, echter dit geldt niet voor de digitale detailgegevens. Juist doordat controle op de volledigheid van de omzet via de niet bewaarde keukenbonnen niet mogelijk is, wordt het belang van de digitale detailgegevens (doorlopende nummering, correctieboekingen) onderstreept. Gelet op het voorgaande, in onderlinge samenhang bezien, is de rechtbank van oordeel dat de administratie op een dusdanige wijze is gevoerd en bewaard dat controle daarvan door de inspecteur (binnen een redelijke termijn) niet mogelijk is, nu de onderliggende databestanden met vastgelegde gegevens van het kassasysteem, in strijd met het onder het 3.1 vermelde arrest, niet bewaard zijn gebleven. De administratie kan - gelet op de door eiseres niet althans onvoldoende verklaarde verschillen in de theoretische omzetberekening en de brutowinstpercentages - voor het onderhavige jaar niet dienen als deugdelijke basis voor de fiscale omzetberekening. De ernst van de gebreken rechtvaardigt naar het oordeel van de rechtbank een verschuiving en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR.
3.3 Voor zover eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan door te stellen dat verweerder in het rapport van een eerder gehouden boekenonderzoek en in de rapporten van eerder gehouden bedrijfsbezoeken niet heeft geschreven dat sprake is van een ondeugdelijke administratie, kan de rechtbank dit beroep niet volgen.
Uit die opgemaakte rapporten volgt naar het oordeel van de rechtbank namelijk dat geen integrale toetsing van de administratie heeft plaatsgevonden. De rechtbank hecht geloof aan verweerders stelling dat hij zonder een integrale toetsing en zonder specialistische kennis niet kan beoordelen of de in de geautomatiseerde systemen ingevoerde gegevens op de juiste wijze worden bewaard. Het moet er naar het oordeel van de rechtbank derhalve voor worden gehouden dat verweerder destijds geen opmerkingen heeft gemaakt ten aanzien van de systematiek van de gevoerde administratie, omdat hij die administratie niet (integraal) heeft getoetst. Bovendien gaf de wijze van het voeren van de administratie, zoals verweerder die aantrof, namelijk de weergave van de 13 rubrieken als vermeld onder 1.15 voordat deze bij de dagafsluiting worden teruggebracht naar 6 rubrieken die werden opgeslagen, hem ook geen aanleiding tot het maken van opmerkingen. Eiseres heeft immers ter zitting verklaard dat aan de buitenkant van het kassasysteem niet beoordeeld kan worden welke gegevens worden bewaard. Voor zover eiseres heeft gesteld dat uit de omstandigheid dat verweerder geen opmerkingen heeft gemaakt, kan worden afgeleid dat de administratie destijds zijn goedkeuring kon wegdragen, verwerpt de rechtbank deze stelling dan ook. Evenmin was verweerder gehouden om nadere vragen te stellen. De rechtbank wijst voorts nog op de diverse opmerkingen die verweerder heeft gemaakt over het juist voeren en bewaren van een werkrooster en tevens op de bij het rapport van het bedrijfsbezoek van 11 mei 2007 meegestuurde wettekst van artikel 52 AWR. Tenslotte neemt de rechtbank nog in aanmerking dat het boekenonderzoek van 14 januari 2003 (zie 1.5) ziet op een periode waarin voor de administratie nog geen gebruik werd gemaakt van het in onderhavige periode gebruikte geautomatiseerde systeem en tevens dat verweerder in de rapporten van de bedrijfsbezoeken (zie 1.6 tot en met 1.8) een uitdrukkelijk voorbehoud heeft opgenomen wat betreft de aanvaardbaarheid van enig fiscale aangifte.
3.4 Blijkens het bepaalde in artikel 27e van de AWR verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is, indien niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge onder meer artikel 52 van de AWR. Dit brengt mee dat de alsdan op eiseres rustende bewijslast aanzienlijk wordt verzwaard: zij moet overtuigend aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar, waarbij de onderhavige voor het het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 opgelegde naheffingsaanslag is gehandhaafd, onjuist is.
3.5 De naheffingsaanslag zoals die met de zogenaamde omkering van de bewijslast tot stand komt moet niettemin zijn gebaseerd op een redelijke schatting. De naheffingsaanslag mag immers niet naar willekeur zijn vastgesteld. De door verweerder aangebrachte correcties zijn gebaseerd op een brutowinstpercentage van 250% van de inkoopwaarde voor alle in het boekenonderzoek betrokken jaren. Hij verwijst daartoe naar een voor de jaren 2004, 2005 en 2006 gemaakte theoretische omzetberekening voor de dranken in die jaren, alsmede naar de branchegegevens van het bedrijfschap voor de Horeca en Catering (hierna het bedrijfschap). Eiseres heeft gemotiveerd betwist dat een brutowinstpercentage van 250% voor haar onderneming een redelijke schatting oplevert, zodat op verweerder de last rust aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet in deze bewijslast geslaagd. De rechtbank overweegt hiertoe dat - naar tussen partijen niet in geschil is - volgens (recente) cijfers van het bedrijfschap de brutowinstpercentages in deze branche tussen de 203% en 270% bedragen. Uit het verweerschrift volgt - hetgeen evenmin in geschil is - dat het bedrijfschap onderscheid maak in drie type bedrijven: 100% omzet uit afhalen van maaltijden (afhaal), ca 70% afhaal en ca 30% restaurantomzet (het standaard Chinese restaurant) en ca 30% afhaal en ca 70% restaurant (het à la carte-restaurant). Verweerder heeft gesteld dat een percentage van 250% past binnen de genoemde bandbreedte van 203% tot 270%.
Eiseres heeft echter aangegeven dat in haar onderneming een groter deel van de omzet bestaat uit afhaal dan in het standaard Chinese restaurant, zoals hiervoor genoemd, hetgeen een lager in aanmerking te nemen brutowinstpercentage met zich meebrengt. Nu verweerder niet per bedrijfstype inzicht heeft verschaft in de bandbreedte van de brutowinstmarges, en desgevraagd ter zitting niet heeft kunnen verduidelijken waarom voor het restaurant van eiseres, met een wat grotere afhaalomzet dan het standaardrestaurant, een brutowinstpercentage (250%) gehanteerd zou moeten worden dat ligt boven het gemiddelde van de totale bandbreedte, is de rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat juist dit percentage in het onderhavige geval een redelijke schatting vormt.
3.6 Gelet op het feit dat uit eiseres' boekhouding voor het jaar 2006 een brutowinstpercentage van 236% volgt en gelet op de overige feiten en omstandigheden van het onderhavige geval is de rechtbank van oordeel dat een brutowinstpercentage van 240% van de inkoopwaarde een redelijke schatting oplevert. Verweerders uitgangspunt dat alle inkopen tot daadwerkelijke verkopen hebben geleid acht de rechtbank redelijk nu het privé-gebruik van goederen wordt geschat en bovendien in de administratie slechts zeer globale voorraadlijsten zijn aangetroffen, zodat niet met behulp hiervan aansluiting kan plaatsvinden ter bepaling van de werkelijke verkopen. De theoretische omzetberekening is derhalve als volgt.
tabel 8
Dit betekent dat de correctie met betrekking tot 2004 wordt vastgesteld op 7% van € 13.319 is € 932, met betrekking tot 2005 wordt vastgesteld op 7% van € 15.622 is € 1.093 en met betrekking tot 2006 wordt vastgesteld op 7% van € 2.605 is € 182. De naheffingsaanslag OB voor het onderhavige tijdvak dient te worden verminderd met € 994 tot een bedrag van € 4.573.
3.7 Op grond van het bepaalde in artikel 67f van de AWR kan de inspecteur een boete opleggen. In dit artikel is bepaald dat, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, de inspecteur een vergrijpboete op kan leggen. De bewijslast ten aanzien van de aanwezigheid van opzet of grove schuld berust bij de inspecteur. Volgens paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur in geval van opzet, waaronder mede wordt verstaan voorwaardelijk opzet, een vergrijpboete op van 50 procent. Volgens voormelde paragraaf wordt onder (voorwaardelijk) opzet verstaan: "Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet.".
3.8 De rechtbank overweegt dat er sprake is van een zodanige wijze van administreren, in combinatie met het niet voldoen aan de bewaarverplichting, dat dit het vermoeden rechtvaardigt dat eiseres willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door haar behaalde omzet tot de onder 3.6 bedoelde omzetcorrectie te laag is aangegeven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres dit vermoeden met al hetgeen zij heeft aangedragen niet ontzenuwd. Wat betreft eiseres' beroep op opgewekt vertrouwen verwijst de rechtbank naar hetgeen overwogen onder 3.3 en wat betreft eiseres' grief dat de boetes ongemotiveerd zijn opgelegd verwijst de rechtbank naar hetgeen verweerder in het onder 1.9 vermelde rapport onder 12.1 heeft geschreven. De rechtbank acht daarom een boete van 50% in beginsel in overeenstemming met de ernst van het feit.
3.9 Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008, nummer 41.832, BNB 2008/165, dient bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan te worden uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, ook als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Bij de vraag of een opgelegde vergrijpboete, gelet op de omstandigheden van het geval, een passende en geboden sanctie is, zal de rechter volgens de Hoge Raad in zijn overwegingen moeten betrekken dat de hoogte van de belasting is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.
3.10 Gelet op de door de rechtbank lager vastgestelde omzetcorrecties en het hieruit voortvloeiende lagere belastingnadeel (zie 3.6), zal de rechtbank de vastgestelde boetes verlagen. De rechtbank houdt daarbij rekening met het onder 3.9 genoemde arrest. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de slotsom dat in het onderhavige geval een boete van € 1.250 passend en geboden is.
3.11 De rechtbank dient voorts op grond van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 (nr. 37 984, BNB 2005/337) nog ambtshalve te onderzoeken of sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM. De rechtbank is van oordeel dat de strafvervolging is aangevangen met de aankondiging van de boete in het controlerapport van 19 november 2008. Eiseres' stelling dat haar reeds bij de start van het boekenonderzoek op 26 februari 2008 duidelijk was dat zij er rekening mee moest houden dat een boete opgelegd zou gaan worden, heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Sinds 19 november 2008 en het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak doet is een periode van bijna drie jaren verstreken. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de redelijke termijn overschreden. De rechtbank ziet hierin reden de onder 3.10 bedoelde boete te matigen met 10%, tot € 1.125.
3.12 De door eiseres gestelde onheuse bejegening door verweerder - wat daar overigens ook van zij - kan, naar het oordeel van de rechtbank, niet leiden tot verdere vermindering van onderhavige naheffingsaanslag en de vergrijpboete. Aan de rechtsgeldigheid van de bestreden naheffingsaanslag en de vergrijpboete kan zulks immers niet afdoen.
3.13 De rechtbank ziet aanleiding om verweerders beslissing om de beschikking heffingsrente te handhaven, te vernietigen, aangezien de met de beschikking heffingsrente samenhangende naheffingsaanslag zal worden verminderd. De rechtbank verstaat dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
3.14 Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
Wat betreft de veroordeling in de proceskosten heeft eiseres gesteld dat de forfaitaire vergoeding wat betreft de bezwaarfase geen recht doet aan de gemaakte kosten, nu deze het gevolg zijn van door verweerder gemaakte fouten. Eiseres bepleit een proceskostenvergoeding van € 161 per bezwaarprocedure. Verweerder is van mening dat in onderhavige procedures sprake is van samenhang van zaken en heeft een forfaitaire vergoeding in de bezwaarfase toegekend van € 483 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1, vermenigvuldigd met 1,5 omdat sprake is van 4 of meer samenhangende zaken). De rechtbank is van oordeel dat verweerder weliswaar (reken)fouten heeft gemaakt bij het doen van uitspraak op bezwaar, maar dat geen sprake is van 'in vergaande mate onzorgvuldig handelen', omdat verweerder deze fouten binnen een kort tijdsverloop heeft gecorrigeerd. De rechtbank ziet daarom hierin geen aanleiding om bij de toekenning van de proceskostenvergoeding af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit. Het beroep treft op dit punt geen doel.
De rechtbank vindt voorts aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, maar stelt dit bedrag vast op nihil, omdat onderhavige zaken samenhangen met de overige ter zitting behandelde zaken en in de uitspraak met de procedurenummers AWB 09/1802 tot en met 09/1804; 09/1929 en 09/1930; 09/1984 en 09/1985 voor alle zaken eenmaal een bedrag van € 966 is toegekend.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag OB tot een bedrag van € 4.573 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- vermindert de in rekening gebrachte heffingrente voor de naheffingsaanslag dienovereenkomstig;
- vermindert de boete tot € 1.125 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, mr. M. van den Bosch en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 september 2011.
w.g. H.J. Haanstra w.g. A.F. Germs-de Goede
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.