Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/438
Uitspraakdatum: 11 oktober 2010
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] BV, gevestigd te [plaats],
eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Assen,
verweerder.
Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.De inspecteur heeft op het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van omzetbelasting bij de aangifte omzetbelasting over het jaar 2004 afwijzend beslist bij beschikking van 2 mei 2005.
1.2De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 februari 2008 de beschikking gehandhaafd.
1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 26 februari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 27 februari 2008, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288.
1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2010 te Leeuwarden.
Tijdens de zitting zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 08/313 en 08/438. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende drs. [gemachtigde], verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs te Groningen, alsmede namens de inspecteur, mr. [gemachtigden].
1.7.Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Belanghebbende is een 100% dochter van [de woningbouwvereniging] (hierna: de woningbouwvereniging). De woningbouwvereniging is belast met de bouw en exploitatie van sociale huurwoningen.
2.2.Op 29 januari 2003 heeft de woningbouwvereniging met de gemeente [de gemeente] (hierna: de gemeente) een samenwerkingsovereenkomst afgesloten met het oog op de stichting van een nieuwe brede school. In deze overeenkomst zijn onder andere de volgende bepalingen opgenomen:
“In aanmerking genomen dat
-De woningbouwvereniging een huurovereenkomst sluit met de nog op te richten Stichting [de Stichting], althans een samenwerkingsverband, hoe ook genaamd, betrekking hebbende op een nog te bouwen onroerende zaak, staande en gelegen te [plaats] aan de [adres], welke huurovereenkomst aan deze overeenkomst wordt gehecht en welke geacht wordt daar deel van uit te maken;
-De gemeente er groot belang aan hecht dat de hiervoor genoemde Stichting [de Stichting], althans het samenwerkingsverband, haar verplichtingen voortvloeiende uit de huurovereenkomst na zal kunnen komen;
-De huurovereenkomst wordt aangegaan voor de duur van 20 jaren, welke huurovereenkomst zal worden voortgezet voor nog eens tien jaren en zo vervolgens, indien de huurovereenkomst niet tegen het einde van de eerste twintig jaren wordt opgezegd. De huurovereenkomst zal een opzegtermijn kennen van 18 maanden;
-De woningbouwvereniging de sluiting van de hiervoor genoemde huurovereenkomst in grote mate af heeft laten hangen van de zekerheden welke de gemeente bereid was te verstrekken inzake de nakoming van de verplichtingen van de huurder Stichting [de Stichting];
-Partijen in de onderhavige overeenkomst vast wensen te leggen de rechten en verplichtingen jegens de woningbouwvereniging, welke met name betrekking hebben op de garanties van de gemeente voor de huurbetalingen, zulks gedurende 20 jaren, anderzijds de rechten van de gemeente daar waar het gaat om overneming van het huurcontract, recht van koop en al hetgeen hierna volgend wordt genoemd.
-De gemeente is voornemens aan de woningbouwvereniging de grond te verkopen waarop het gebouw door de woningbouwvereniging zal worden gebouwd. Ook hieromtrent zal een bepaling opgenomen worden.
Verklaren het volgende zijn overeengekomen:
1.De gemeente staat in voor de betaling van de huurpenningen verband houdende met het pand staande en gelegen te [plaats] aan de [adres], welk pand door de woningbouwvereniging verhuurd wordt aan de nog op te richten Stichting [de Stichting] (..) en zulks gedurende de eerste periode van 20 jaren (..). Het gaat hierbij om de huur voor 4.600m2 bruto vloeroppervlakte.
2.Indien de hiervoor onder 1 genoemde stichting (..) na 18,5 jaren mocht besluiten de huurovereenkomst niet te verlengen zal de gemeente het recht krijgen de huurovereenkomst na 20 jaren, of na 30 jaren, op dezelfde basis als de stichting (..) over te nemen van de stichting (..). Tevens zal de gemeente het recht krijgen het gehuurde onder te gaan verhuren aan een derde (..).
3.Indien de gemeente geen gebruik wenst te maken van de aan haar toekomende rechten, zoals weergegeven in artikel 2 (..) zal de gemeente, indien nodig, (..) aan de woningbouwvereniging medewerking verlenen de exploitatie van het onroerende goed ook mogelijk te blijven maken (..).
4.De gemeente heeft te allen tijde een recht van eerste koop. Alvorens de woningbouwvereniging het gehuurde verkoopt aan een derde is zij gehouden het gehuurde te koop aan te bieden aan de gemeente tegen de prijs die de betreffende derde bereid is aan de woningbouwvereniging bij wijze van koopsom te voldoen. (..). De woningbouwvereniging is op straffe van verbeurte van een direct opeisbare boete van een bedrag gelijk aan € 6.126.033 (zijnde de stichtingskosten ..) gehouden de artikelen 3 en 5 van deze overeenkomst bij wijze van kettingbeding in de verkoopovereenkomst aan een derde op te nemen (..).
5.De huurprijs welke door de nog op te richten stichting, (..), aan de woningbouwvereniging verschuldigd is, wordt vastgesteld op Euro 83,95 per m2 per jaar. De peildatum voor de berekening van deze huurprijs is 1 september 2002. De huurprijs zal jaarlijks, (..), worden geïndexeerd (..).
6.De gemeente zal aan de woningbouwvereniging de grond verkopen waarop het gebouw zal worden gebouwd. De koopprijs bedraagt Euro 70, exclusief BTW per m2. De totale hoeveelheid grond is 4950 m2. (..)
(..)”
2.3.Op 6 augustus 2003 heeft de gemeente voor de bouw van de school een perceel van 5.267 m2 verkocht aan de woningbouwvereniging voor € 346.500 exclusief omzetbelasting. Een gedeelte van de grond zou later (15 juli 2004) worden geleverd en betaald.
2.4.De woningbouwvereniging heeft de brede school gerealiseerd in 2004.
Op 15 juli 2004, vóór de ingebruikname van de school, zijn de volgende overeenkomsten gesloten:
2.4.1.De woningbouwvereniging heeft de school verkocht en geleverd aan belanghebbende voor een bedrag van € 5.500.000 exclusief € 1.045.000 omzetbelasting. De gemeente heeft afgezien van haar recht op eerste koop. Belanghebbende heeft ter financiering van de transactie een hypotheek afgesloten bij de woningbouwvereniging. De woningbouwvereniging heeft de omzetbelasting onder aftrek van de voorbelasting op aangifte voldaan.
2.4.2..Belanghebbende heeft de school doorgeleverd aan [Beheer] BV (hierna: Beheer), een 100% dochter van belanghebbende, voor een bedrag van € 550.000 exclusief € 104.500 omzetbelasting. In deze overeenkomst staat onder andere:
“De verkoper en koper zijn overeengekomen dat het verkochte wordt overgedragen onder voorbehoud van het huurrecht ten behoeve van verkoper. Partijen zullen van deze huur de voorwaarden en bepalingen nog schriftelijk vastleggen.
(..)
Artikel 7
1.De genoemde koopovereenkomst en deze levering zijn geschied onder volgende (ontbindende) voorwaarden:
a.de huurovereenkomst tussen koper (verhuurder) en verkoper (huurder) komt niet tot stand, of - indien tot stand gekomen – wordt ontbonden danwel beëindigd;
b.de voor de onderhavige levering gekozen route is fiscaal niet haalbaar met name ingeval de onderhavige levering voor de omzetbelasting niet wordt aangemerkt als een economische activiteit als is bedoeld in artikel 4 lid 1 van Pro de Zesde BTW richtlijn (77/388/EEG)
(..)”
Beheer heeft een bedrag van € 392.000 aan overdrachtsbelasting (op basis van stichtingskosten) voldaan. Beheer heeft voor de aankoopprijs en voor het bedrag van de overdrachtsbelasting een hypothecaire lening van € 1.053.326,90 afgesloten bij belanghebbende tegen een rente van 5,5%.
2.4.3. Belanghebbende heeft de school voor een periode van 20 jaar teruggehuurd van Beheer voor een (geïndexeerd) bedrag van € 89.532 per jaar. Deze verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting.
2.5.Per 1 januari 2005 is belanghebbende de school gaan verhuren aan huurdersvereniging [huurdersvereniging] (hierna: de huurdersvereniging) voor een periode van 20 jaren, voor een bedrag van € 406.166,10 (gebaseerd op 4.656,8 m2 a € 87,22) per jaar, vrijgesteld van omzetbelasting.
2.6.Belanghebbende heeft de omzetbelasting die zij in rekening heeft gebracht bij de verkoop aan Beheer ad € 104.500 aangegeven en daarop in aftrek gebracht de door de woningbouwvereniging in rekening gebrachte voorbelasting ad € 1.045.000 plus overige voorbelasting ad € 1.487. Dit resulteerde in een verzoek om teruggaaf bij de aangifte omzetbelasting van belanghebbende over het jaar 2004 voor een bedrag van € 941.987.
2.7.De inspecteur heeft vervolgens een onderzoek ingesteld. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat sprake is van een constructie die alleen is opgezet voor het realiseren van omzetbelastingvoordeel en derhalve van misbruik van recht. Dit heeft geleid tot de afwijzen van het verzoek om teruggaaf en het opleggen van een naheffingsaanslag van € 104.500 op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
3.Geschil
3.1.In geschil is of de omzetbelasting, die drukt op de verkrijging van de grond en de daarop gestichte school, bij belanghebbende verrekenbaar is als voorbelasting, waardoor recht bestaat op een teruggaaf omzetbelasting van een bedrag van € 941.987.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en toekenning van een teruggaaf van € 941.987. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.Niet in geschil is dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7 Wet Pro OB. Evenmin is in geschil dat de leveringen die hebben plaatsgevonden op 15 juli 2004 belastbare handelingen zijn in de zin van de Wet OB. Nu belanghebbende derhalve op 15 juli 2004 een belaste levering heeft verricht, heeft zij in beginsel recht op aftrek van de voorbelasting die aan haar bij de daaraan voorafgaande levering op eveneens 15 juli 2004 in rekening is gebracht.
4.2.Voor de vraag of de aftrek van voorbelasting kan worden tegengegaan met een beroep op het leerstuk van misbruik van recht, is beslissend hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft overwogen in de zaak Halifax (HvJ EG, 21 februari 2006, nr. C-255/02, gepubliceerd in onder andere VN 2006/13.20 en NFTR 2006/359), en in het bijzonder de volgende passages:
“74. (…) om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, [is] kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.
75. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.”
4.4.Door alle onder 2.4 en 2.5 aangehaalde transacties, is uiteindelijk de situatie ontstaan dat belanghebbende de school verhuurt aan de huurdersvereniging. Uit de onder 2.2 vermelde samenwerkingsovereenkomst blijkt dat dat ook de bedoeling was van de gemeente. Vaststaat dat de huurdersvereniging alleen prestaties verricht die vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Indien belanghebbende de school na aankoop rechtstreeks had verhuurd aan de huurdersvereniging, zou deze verhuur vrijgesteld zijn geweest van omzetbelasting en zou belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek hebben kunnen brengen. De mogelijkheid om toch een deel van de voorbelasting in aftrek te brengen, is dan ook enkel het gevolg van het samenstel van speciaal daartoe in het leven geroepen rechtshandelingen - kort gezegd: de verkoop van de school aan Beheer voor een lage prijs en het (terug) huren van de school van Beheer. Naar het oordeel van de rechtbank is het aldus bereikte resultaat in strijd met doel en strekking van Richtlijn en Wet OB.
4.5.De rechtbank moet dan beoordelen of uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat het behalen dit belastingvoordeel het wezenlijke doel van de litigieuze handelingen is geweest. In dit verband heeft het HvJ EG in de zaak Halifax overwogen:
“81 (...) dat het aan de nationale rechter staat vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers (...).”
4.6.In het arrest van 21 februari 2008 (nr. C-425/06, Part Service Srl, gepubliceerd in BNB 2009/1) heeft het HvJ EG overwogen dat onder “wezenlijke doel” niet moet worden verstaan het enige doel doch het doorslaggevende doel.
4.7.Belanghebbende heeft wel gesteld, maar de rechtbank acht niet aannemelijk dat de verkoop aan Beheer (mede) plaatsvond in het belang van de Woningbouwvereniging teneinde een scheiding aan te brengen tussen de grond en de exploitatie van de school. Het belang daarvan is volstrekt duister gebleven en bovendien had die scheiding ook simpelweg gerealiseerd kunnen worden door hetzij de school te laten aankopen door Beheer gevolgd door verhuur van Beheer aan belanghebbende en verhuur door belanghebbende aan de huurdersvereniging, hetzij de school te laten aankopen door belanghebbende gevolgd door verhuur van belanghebbende aan Beheer en verhuur door Beheer aan de huurdersvereniging. Dat zou bovendien tot een besparing aan overdrachtsbelasting van € 392.000 hebben geleid. Dat gekozen is voor de levering door belanghebbende aan Beheer en de terughuur door belanghebbende is dan ook alleen verklaarbaar vanuit de grote besparing van omzetbelasting die daardoor werd gerealiseerd en die ruimschoots hoger was dan de verschuldigde overdrachtsbelasting. Al deze feiten en omstandigheden in aanmerking nemende, acht de rechtbank aannemelijk dat de doorslaggevende reden van de tussenschakeling van Beheer gelegen was in het behalen van het omzetbelastingvoordeel.
4.8.Hetgeen onder 4.4 tot en met 4.7 is overwogen, in onderling verband bezien, leidt de rechtbank tot het oordeel dat bij de betrokken transacties, bestaande uit verkoop door belanghebbende aan Beheer en terughuur door belanghebbende van Beheer, sprake is van misbruik van recht als bedoeld in het arrest Halifax.
4.9.Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat het in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur om de jurisprudentie van het HvJ EG over het leerstuk van misbruik van recht met terugwerkende kracht op de onderhavige transacties toe te passen. Belanghebbende miskent echter dat een arrest van het HvJ EG uitleg geeft aan het positieve recht en derhalve in de regel ook voor het verleden van toepassing is, en dat daarop alleen het HvJ EG zelf een uitzondering kan maken. Het HvJ EG heeft zulks in zijn beslissing in de zaak Halifax evenwel niet gedaan. Daarbij komt dat het HvJ EG reeds eerder in verschillende arresten overwogen heeft dat in geval van misbruik geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan en dat de gemeenschapsregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruik van recht zou dekken (vgl. onder meer HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-367/96 (A. Kefalas e.a.) Jurispr. 1998 blz. I-02843, NJ 1999, 239, punt 20, HvJ EG 23 maart 2000, zaak C-373/97 (Diamantis), Jurispr. 2000 blz. I-01705, NJ 2000, 531, punt 33 en HvJ 12 december 2000, zaak C-110/99 (Emsland-Stärke), punt 51).
4.10.Naar het oordeel van de rechtbank valt ook uit de wetsgeschiedenis van het wetsvoorstel met Kamerstuknummer 30.061 tot wijziging van de Wet OB in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken niet af te leiden dat bij de omzetbelasting geen misbruik van recht kan worden toegepast. Reeds in de Memorie van Toelichting bij dit wetsontwerp is immers aangegeven dat de wetgever met belangstelling uitkeek naar de uitkomst van de lopende zaken voor het Hof van Justitie, waaronder Halifax. Belanghebbendes beroep op het rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel kan haar dan ook niet baten.
4.11.Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht, moeten op grond van het arrest Halifax de transacties tussen belanghebbende en Beheer zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Het HvJ EG heeft dienaangaande overwogen:
“91. Het staat dus in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden de BTW door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij zij evenwel binnen de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende grenzen moeten blijven (…).
-92. In dit verband zij er evenwel aan herinnerd dat de maatregelen die de lidstaten krachtens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet verder mogen gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is (…). Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend, dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de BTW, een basisbeginsel van het bij de desbetreffende gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel (…).
-93. Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (…).
-94. Bijgevolg moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.
-95. Dienaangaande mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (…).
-96. De belastingadministratie moet evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkomend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven.
-97. Zo ook moet zij de belastingplichtige die, indien er geen transacties waren geweest die een misbruik opleveren, degene was geweest ten behoeve van wie de eerste transactie die geen misbruik oplevert zou zijn verricht, in staat stellen de BTW die op deze in een vorig stadium verrichte transactie drukt overeenkomstig de bepalingen van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn af te trekken.”
4.12.De rechtbank verstaat dit aldus dat voor het onderhavige geval de door belanghebbende geclaimde aftrek van voorbelasting ter zake van de levering van de school en bijkomende kosten niet in aanmerking kan worden genomen, maar belanghebbende over de doorlevering aan Beheer ook geen omzetbelasting verschuldigd is. Het verzoek om teruggaaf is dan terecht geweigerd.
4.13.Voor dat geval stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de door Beheer betaalde overdrachtsbelasting op grond van Halifax arrest teruggegeven of verrekend zou moeten worden. De rechtbank kan hiervoor echter in de overwegingen van het HvJ EG geen aanleiding vinden. De Zesde richtlijn waarop het arrest van HvJ EG gebaseerd is, beoogde harmonisatie van de stelsels van belasting over de toegevoegde waarde van de Lid-Staten en had geen betrekking op andere belastingen zoals de overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting behoort tot de eigen fiscale jurisdictie van Nederland. De rechtbank ziet ook in het nationale recht geen aanleiding voor teruggaaf of verrekening van de overdrachtsbelasting. Dat belanghebbende en Beheer uiteindelijk door de hele constructie meer belasting verschuldigd zijn geworden dan zonder de constructie het geval zou zijn geweest, dient voor hun risico te komen.
4.14.Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr A.A. den Hartog en mr. D. Hund, rechters, en door de voorzitter en mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier, ondertekend.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op 11 oktober 2010.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 14 oktober 2010
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704,
8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.