Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 07/180
uitspraak van de meervoudige kamer van 3 april 2009 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser],
wonende te [woonplaats],
eiser,
gemachtigde [gemachtigde eiser],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H.26) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.008.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2006 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 19 januari 2007, ontvangen bij de rechtbank op 22 januari 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 december 2008 te Leeuwarden.
Eiser is daar in persoon verschenen met zijn bovengenoemde gemachtigde, die is bijgestaan door [X] en [Y]. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [A] en [B].
Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
Verweerder heeft ter zitting een (tweede) pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiser.
Van de bij deze tweede pleitnota behorende bijlage, een uitspraak van de Raad voor de Scheepvaart van 20 mei 2003 worden de door verweerder gearceerde passages en hetgeen onder het kopje 'Leringen' is opgenomen tot de gedingstukken gerekend.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiser heeft tot en met [datum] 2001 als kapitein in loondienst gewerkt bij [Z] ([ZZ] BV). Hij genoot een salaris van meer dan € 45.378 (fl. 100.000) per jaar.
1.2 Vanaf [datum] 2001 tot en met [datum] 2002 was eiser als adspirant registerloods in opleiding bij de Stichting [O] ([O]).
1.3 Van [O] heeft eiser in 2002 € 16.193 ontvangen, waarop € 4.496 aan loonheffing is ingehouden.
1.4 Eiser heeft op [datum] 2001 een verklaring/volmacht ondertekend waarin hij onder andere verklaart :
A. Hij treedt als toekomstig niet-beherend vennoot bij deze toe tot die van de vier maatschappen: Loodsenassociatie [K], Loodsenassociatie [L], Loodsenassociatie [M] en Loodsenassociatie [N], binnen wier regio hij als aspirant-registerloods, als bedoeld in artikel 19 van de Loodsenwet, werkzaam is (die maatschap hierna te noemen: de Maatschap), aanvaardt, zonder voorbehoud, de bepalingen waardoor de Maatschap thans wordt geregeerd en verplicht zich overeenkomstig die bepalingen te handelen.
Overeenkomstig artikel 6, lid 1, letter b, van de bepalingen van de Maatschap, verplicht hij zich bij deze tegenover de Maatschap om, zodra hij niet-beherend vennoot van de Maatschap is:
1. een bedrag in contanten in de Maatschap te brengen ter grootte van het kapitaal, dat op dat moment door ieder van de overige niet-beherend vennoten van de Maatschap per saldo in de Maatschap is ingebracht; en
2. twee aandelen van nominaal NLG 100,-- elk in het kapitaal van [KLMN] bv, gevestigd te [vestigingsplaats], (hierna te noemen: [KLMN]) en een aandeel van nominaal NLG 100,-- in het kapitaal van [NMLK] bv, eveneens gevestigd te [vestigingsplaats], (hierna te noemen: [[NMLK]]) te verkrijgen of krachtens uitgifte van aandelen te nemen, tegen betaling van een bedrag gelijk aan de nominale waarde van die aandelen en, zolang hij vennoot van de Maatschap is, die aandelen niet te vervreemden.
B. Hij verleent bij deze aan [KLMN] respectievelijk [[NMLK]] onherroepelijk volmacht om twee aandelen in [KLMN] respectievelijk een aandeel in [[NMLK]], zulks ter verdere uitvoering van artikel 6, lid 1, letter b, van de bepalingen van de Maatschap, namens hem te aanvaarden.
1.5 In de 'Maatschapovereenkomst Loodsenassociatie [M]' is onder andere bepaald:
artikel 4
1. De maatschap kent naast een beherende vennoot, niet-beherende vennoten en toekomstig niet-beherende vennoten. De beherende vennoot en de niet-beherende vennoten zijn wel, de toekomstige niet beherende vennoten zijn geen vennoten in de zin van de artikelen 1655 en volgende, Boek 7, Burgerlijk Wetboek.
2. [KLMN] is als enige met het beheer over de maatschap belast. De niet-beherende vennoten zijn belast met het loodsen van schepen.
3. Niet-beherende vennoten kunnen slechts zijn registerloodsen, als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter e, van de Loodsenwet, die lid zijn van de [V] of de [W].
4. Toekomstige niet-beherende vennoten kunnen slechts zijn adspirant-registerloodsen, als bedoeld in artikel 19 van de Loodsenwet, met wie door de [V] of de [W] een leerovereenkomst is aangegaan.
(…)
artikel 6
1. Een ieder, die adspirant-registerloods in de zin van artikel 4, lid 4, is, heeft het recht als toekomstig niet-beherende vennoot tot de maatschap toe te treden, mits hij zich jegens de maatschap verplicht om, zodra hij niet-beherende vennoot is:
a. een bedrag in contanten in de maatschap te brengen ter grootte van het kapitaal, dat op dat moment door ieder der overige niet-beherende vennoten in totaal - rekening houdend met een eventuele terugneming, als bedoeld in artikel 9 - in de maatschap is gebracht; en
b. twee aandelen in het kapitaal van [KLMN] en een aandeel in het kapitaal van [[NMLK]], elk aandeel nominaal groot honderd gulden (f 100,-) ofwel vijfenveertig euro en 38 cent (€ 45,38), in eigendom te verwerven en, zolang hij vennoot is, te houden.
Aanvaarding door de adspirant-registerloods van de verplichting, in de aanhef en sub b van dit lid bedoeld, houdt tevens in, dat hij aan [KLMN] respectievelijk [[NMLK]] (op voorhand) onherroepelijk volmacht geeft om te bewerkstelligen, dat hij de aandelen/het aandeel, hiervoor sub b bedoeld, verwerft.
2. Een toekomstig niet-beherende vennoot is niet-beherende vennoot, zodra hij registerloods in de zin van artikel 4, lid 3, is en tevens aan zijn in het vorige lid bedoelde verplichtingen heeft voldaan, onverminderd het bepaalde in artikel 7, lid 2.
Voor het bedrag, dat hij in contanten in de maatschap heeft gebracht, wordt hij op een kapitaalrekening te zijnen name in de boeken van de maatschap gecrediteerd.
1.6 Eiser heeft op [datum] 2001 een leerovereenkomst, als bedoeld in artikel 19, eerste lid, onderdeel b, van de Loodsenwet, ondertekend, welke aanvangt op [datum] 2001 en uiterlijk eindigt op [datum] 2002, waarin met eiser onder andere is overeengekomen:
artikel 2
lid 3 De aspirant-registerloods die de in het tweede lid bedoelde examens met goed gevolg heeft afgelegd, is verplicht onverwijld een aanvrage tot inschrijving in het loodsenregister te doen overeenkomstig de bepalingen gesteld bij of krachtens de Loodsenwet en gedurende tenminste 36 maanden als registerloods ingeschreven te blijven.
lid 4 Degene die nalaat te voldoen aan zijn verplichtingen uit het derde lid is op vordering van [O] gehouden tot terugbetaling van de totale kosten van de opleiding tot registerloods (zijnde f. 220.000) en de aan hem op grond van deze overeenkomst betaalde vergoedingen, waarbij het terug te betalen bedrag evenredig is aan de mate waarin deze verplichtingen niet zijn nagekomen.
1.7 Nadat hij zijn opleiding had afgerond, is eiser op [datum] 2002 overeenkomstig de maatschapsovereenkomst Associatie [M] als niet-beherend vennoot toegetreden tot de maatschap Loodsenassociatie [M].
1.8 Eiser heeft in de periode van [datum] 2002 tot en met [datum] 2002 ten behoeve van zijn opleiding als registerloods € 5.754 aan kosten gemaakt, bestaande uit reis- en huisvestingskosten. Deze kosten heeft eiser in zijn aangifte IB/PVV 2002 ten laste van de winst uit onderneming gebracht. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 38.254.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of eiser de onder 1.8 vermelde opleidingskosten in aftrek mag brengen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser ten tijde van de gemaakte kosten in 2002 winst uit onderneming geniet, en, zo neen, of eiser de kosten als aanloopkosten van een later te starten onderneming in aftrek mag brengen.
2.2 Eiser beantwoordt deze vragen bevestigend en verweerder ontkennend.
2.3 Eiser voert daartoe - kort gezegd – aan dat met het aangaan van de verplichtingen uit de volmacht en de leerovereenkomst er sprake is van voorbereidingshandelingen in het kader van de onderneming als registerloods. Van een dienstbetrekking is geen sprake, omdat geen van de elementen om te concluderen tot een dienstbetrekking aanwezig is. Ook tot een fictieve dienstbetrekking kan niet geconcludeerd worden. Subsidiair stelt eiser dat, indien er tijdens de opleidingsfase toch een (fictieve) dienstbetrekking aanwezig zou zijn, de kosten niettemin aan de onderneming moeten worden toegerekend.
2.4 Verweerder stelt primair dat er gedurende de opleidingsfase sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiser en [O]. Ter onderbouwing van dit standpunt voert hij - kort gezegd – aan dat alle elementen hiervoor, te weten persoonlijk arbeid verrichten, een gezagsverhouding en een verplichting tot betaling van loon, aanwezig zijn. Subsidiair stelt verweerder dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking onder verwijzing naar de regeling voor stagiairs danwel de gelijkgesteldenregeling. Tijdens de opleidingsfase is er nog geen sprake van een onderneming, de opleiding is evenmin aan te merken als voorbereidingshandelingen met betrekking tot het ondernemerschap.
2.5 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 38.254. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat kan worden uitgegaan van de cijfermatige uitwerking die elk van de partijen aan zijn conclusie heeft gegeven in respectievelijk zijn beroep- en verweerschrift.
2.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Artikel 2.14, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) luidt:
“Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.”
3.2 Gelet op deze rangorderegeling en gelet op het bepaalde in artikel 3.1, tweede lid, van de Wet zal de rechtbank daarom eerst beoordelen of sprake is van winst uit onderneming.
3.3 Niet in geschil is dat een registerloods ondernemer is en dat eisers objectieve onderneming vanaf het tijdstip bedoeld onder 1.7 een feit is. Het subjectieve ondernemerschap ontstaat echter al vanaf de eerste voorbereidingshandelingen en kan aanwezig zijn voordat de objectieve onderneming bestaat (vergelijk onder meer HR 25 oktober 2000, nr. 35 490, BNB 2001/9 c*). Het volgen van een opleiding tot registerloods, is gelet op de wettelijke vereisten een noodzakelijke stap om eisers intentie, het als niet-beherend vennoot toetreden tot de maatschap Loodsenassociatie, te kunnen realiseren. Met het ondertekenen van de onder 1.4 bedoelde volmacht en de onder 1.6 bedoelde leerovereenkomst is eiser als toekomstig niet-beherend vennoot de verplichting aangegaan zich, na het voltooien van de opleiding, ook daadwerkelijk in te laten schrijven in het loodsenregister en gedurende 36 maanden ingeschreven te blijven, een en ander op straffe van een terugbetalingsverplichting. Gelet op de onder 1.5 bedoelde maatschapsovereenkomst volgt uit de inschrijving in het loodsenregister dat eiser daarmee ook niet-beherend vennoot werd en dat hij op grond van de onder 1.4 bedoelde volmacht gehouden was tot storting van zijn maatschapsaandeel. De rechtbank is daarom van oordeel dat de vastgestelde feiten leiden tot de gevolgtrekking dat eiser met het aangaan van deze verplichtingen zodanige handelingen heeft verricht om zijn objectieve onderneming te kunnen realiseren, dat hij vanaf het ondertekenen van deze volmacht en leerovereenkomst is begonnen een onderneming te drijven.
3.4 De rechtbank overweegt voorts dat zo er al een sprake mocht zijn van een dienstbetrekking tussen eiser en [O], wat daar verder ook van zij, deze opgaat in het ondernemerschap (vergelijk HR 29 oktober 1969, BNB 1969/246).
3.5 De onder 1.8 bedoelde kosten zijn in het kader van eisers onderneming gemaakt en komen daarom ten laste van de aangegeven winst uit onderneming.
3.6 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.254 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 3 april 2009 door mr. J.W. Keuning, voorzitter en mr.dr. P. van der Wal en mr. A.F. Germs-de Goede, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier.
w.g. H.J. Haanstra
w.g. J.W. Keuning
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.