Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 12/704
Uitspraakdatum: 18 juli 2012
Uitspraak in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde: mr. E.G.A. Vernooij,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.427 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.266. Voorts is bij beschikking een bedrag van € 2.786 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 januari 2012 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2012. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde voornoemd. Namens verweerder zijn verschenen mr. H.R. Gras en mr. W. Koelewijn.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is begin 2006 in dienst getreden bij [BEDRIJF A]. Eiser heeft in 2006, tegen een prijs van € 5,65 per certificaat, 25.000 certificaten van aandelen [BEDRIJF A] gekocht. De certificaten zijn uitgegeven door [BEDRIJF B]. In het toepasselijke aan eiser verstrekte “Informatiedocument Participatieplan voor Medewerkers” (hierna: het Informatiedocument) is – voor zover van belang – opgenomen:
“Belangrijke informatie
(…) Dit informatiedocument wordt aan medewerkers van [BEDRIJF A] die in aanmerking komen voor een participatie in [BEDRIJF A] (de “Medewerkers”), ter beschikking gesteld met als enig doel de Medewerkers te voorzien van informatie ten behoeve van de keuze of zij al dan niet willen participeren in [BEDRIJF A]. (…) Medewerkers hebben geen enkele formele of morele ‘plicht’ om in [BEDRIJF A] te participeren. Er is sprake van participatie op volstrekt vrijwillige basis.
(…)
Inleiding
(…)
In dit Informatiedocument wordt het Participatieplan voor Medewerkers uiteen gezet. Hiermee krijgen Medewerkers van [BEDRIJF A] de mogelijkheid te participeren in het aandelenkapitaal van de bank, om op deze manier de betrokkenheid bij de bank te vergroten. (…)
U wordt dringend aangeraden de informatie grondig te bestuderen voordat u een beslissing neemt om al dan niet te participeren in [BEDRIJF A]. (…)
2.1.1 Kenmerken en voorwaarden Certificaten
(…)
Blokkeringsregeling
De Certificaten van Medewerkers kennen een blokkeringsperiode van drie jaar vanaf de datum van de feitelijke levering van de Certificaten. In deze periode kunnen de Certificaten niet worden verkocht, tenzij de dienstbetrekking, ongeacht de wijze en de gronden waarop, van de Medewerker eindigt. Bij beëindiging van de dienstbetrekking binnen drie jaar na de feitelijke levering van de Certificaten, is de Medewerker verplicht om de Certificaten aan te bieden aan [BEDRIJF B], conform de bepalingen in de Administratievoorwaarden van [BEDRIJF B] (…), tegen het lagere van I) 80% van de aankoopprijs of II) 80% van de eerstvolgend vast te stellen marktwaarde per Aandeel (of Certificaat).
(…)
3. Overige aspecten van het Participatieplan
(…)
Participatie vormt geen onderdeel van de arbeidsvoorwaarden
Het aanbieden van dit Participatieplan aan Medewerkers is discretionair en vormt geen onderdeel van de arbeidsvoorwaarden.”
2.2. Begin 2007 is [BEDRIJF A] overgenomen door [BEDRIJF C] N.V. (hierna: [BEDRIJF C]). In het kader van deze overname zijn certificaten van aandelen [BEDRIJF A] omgewisseld voor certificaten van aandelen [BEDRIJF C]. In het “Informatiedocument Bod van [BEDRIJF C]” is – voor zover van belang – opgenomen:
“Inleiding
(…) Dit Informatiedocument (…) heeft tot doel om de Certificaathouders te voorzien van informatie als hulpmiddel bij het nemen van de beslissing om al dan niet Toestemming te verlenen aan [BEDRIJF B] om namens de Certificaathouders in te gaan op het Bod. (…)
1 Het Bod van [BEDRIJF C]
Op 17 oktober jongstleden hebben [BEDRIJF A] en [BEDRIJF C] overeenstemming bereikt over het Bod van [BEDRIJF C] op alle Aandelen. (…)
1.1 [BEDRIJF C] biedt € 14,665 per Aandeel of Certificaat
De totale prijs voor [BEDRIJF A] in deze Transactie bedraagt € 300 miljoen, of wel € 14,665 (…) per Aandeel of Certificaat. (…)
2 Bod voor Certificaathouders
In dit hoofdstuk wordt het Bod voor Certificaathouders in meer detail beschreven. Certificaathouders die besluiten in te gaan op het Bod van [BEDRIJF C] zullen een bedrag in contanten ontvangen en – indien van toepassing – Certificaten [BEDRIJF C]. (…)
2.2 Certificaten [BEDRIJF C] kennen een Lock-up Regeling en zijn vanaf het boekjaar 2006 dividendgerechtigd
(…)
Lock-up Regeling
Certificaten [BEDRIJF C] die worden verkregen in het kader van deze Transactie kennen een blokkeringsperiode van drie jaar vanaf 1 januari 2007. In deze periode kunnen de Certificaten [BEDRIJF C] niet worden overgedragen, tenzij de dienstbetrekking van de Certificaathouder eindigt. Bij beëindiging van de dienstbetrekking binnen de driejaarstermijn, is de Certificaathouder verplicht om Certificaten [BEDRIJF C] aan te bieden aan [BEDRIJF C]. [BEDRIJF C] heeft de plicht bij aanbieding van Certificaten [BEDRIJF C] in het kader van deze Lock-up Regeling de Certificaten [BEDRIJF C] af te nemen tegen het lagere van de dan geldende marktwaarde en:
• Bij vertrek in het eerste jaar van de blokkeringsperiode € 20 per aangeboden Certificaat [BEDRIJF C];
(…)
2.4 Er is een aantal specifieke aandachtspunten voor de Certificaathouders
2.4.1. [BEDRIJF C] kan stappen ondernemen die de rechten van Certificaathouders die geen Toestemming verlenen kunnen beïnvloeden
[BEDRIJF C] beoogt 100% van de Aandelen te verwerven. Indien [BEDRIJF C] minder dan 100% verwerft, behoudt zij zich het recht voor stappen te ondernemen die de rechten van de Certificaathouders die besluiten geen Toestemming te verlenen kunnen beïnvloeden. Stappen kunnen bijvoorbeeld zijn:
- het aangaan van een juridische fusie tussen [BEDRIJF A] en [BEDRIJF C] of een aan [BEDRIJF C] gelieerde vennootschap;
- het verrichten van handelingen die gericht zijn op het mogelijk maken van een uitkoopprocedure.
Na de Transactie zal [BEDRIJF B] of [BEDRIJF C] de enige partij blijven die de Certificaten kan kopen van Certificaathouders die besluiten geen Toestemming te verlenen. [BEDRIJF B] heeft echter geen plicht om te kopen.
(…)”
2.3. Het dienstverband van eiser (dat na overname door [BEDRIJF C] is voortgezet bij laatstgenoemde) is per 1 oktober 2007 beëindigd. In 2008 heeft eiser 2.271 certificaten van aandelen aangeboden aan [BEDRIJF C]. Eiser heeft hiervoor op grond van de “Lock-up regeling” een bedrag van € 20 per certificaat ontvangen. De marktwaarde van het beursgenoteerde aandeel [BEDRIJF C] was € 65,35 op dat moment.
2.4. Aan eiser is op 15 januari 2008 een voorlopige aanslag ib/pvv 2008 opgelegd.
2.5. Eiser heeft op 24 augustus 2009 zijn aangifte 2008 ingediend. Daarbij heeft hij een bedrag aan negatief loon opgenomen in verband met de verkoop van 2.271 certificaten van € 102.990, zijnde het verschil op het moment van verkoop tussen de waarde in het economische verkeer van € 65,35 per certificaat en de verkoopopbrengst van € 20 per certificaat.
2.6. Op 25 november 2009 is een nadere voorlopige aanslag ib/pvv 2008 opgelegd in overeenstemming met de aangifte.
2.7. Met dagtekening 21 oktober 2011 is de definitieve aanslag ib/pvv opgelegd, waarbij verweerder bij het bepalen van de inkomsten uit werk en woning het in de aangifte in aanmerking genomen bedrag aan negatief loon van € 102.990 heeft gecorrigeerd.
3. Geschil
3.1. In geschil is of het door eiser berekende verlies van € 102.990 als negatief loon in aftrek kan worden gebracht en of terecht over een langere termijn dan drie maanden na het doen van aangifte, heffingsrente in rekening is gebracht.
3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning tot -/- € 39.563, vermindering van de beschikking heffingsrente en tot vergoeding van de proceskosten in bezwaar. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Negatief loon
4.1. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB definieert loon als al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.2. Eiser heeft betoogd dat het verlies van € 102.990 dat hij op de certificaten heeft geleden negatief loon vormt in het jaar 2008. Hij heeft hieraan onder meer ten grondslag gelegd dat de verwerving van de certificaten in de loonsfeer plaatsvond.
4.3. Het door eiser gestelde verlies vloeit voort uit de voorwaarden zoals opgenomen in overeenkomst(en) waarbij de certificaten zijn verkregen. Vooropgesteld moet worden dat van negatief loon in een geval als het onderhavige al geen sprake kan zijn indien er een onvoldoende nauwe band bestaat tussen de dienstbetrekking(en) en de overeenkomst(en) waarbij de certificaten van aandelen in [BEDRIJF A] dan wel [BEDRIJF C] zijn verkregen.
De rechtbank is van oordeel dat er in dit geval sprake is van een te ver verwijderd verband tussen de dienstbetrekking(en) en de vorenbedoelde overeenkomst(en). De aanbieding van de certificaten door [BEDRIJF A] en/of [BEDRIJF C] dan wel de verkrijging van die certificaten maakte geen deel uit van de arbeidsovereenkomst tussen eiser en zijn voormalige werkgevers, noch maakte die aanbieding of verkrijging deel uit van de arbeidsvoorwaarden. Voorts heeft de verwerving van de certificaten van aandelen in [BEDRIJF A] en [BEDRIJF C] door eiser plaatsgevonden tegen de waarde in het economische verkeer en zijn de certificaten naar het oordeel van de rechtbank geheel vrijwillig verworven. Onder deze omstandigheden kan niet gezegd worden dat de verwerving van de certificaten dan wel de latere verkoop heeft plaatsgevonden in de loonsfeer. Daaraan doet niet af de omstandigheid – voor zover hiervan al uitgegaan moet worden – dat slechts medewerkers van [BEDRIJF A] dan wel [BEDRIJF C] in de gelegenheid zijn gesteld om certificaten van aandelen te kopen. Ook als die omstandigheid in samenhang en onderling verband wordt gezien met de omstandigheid dat eiser bij beëindiging van zijn dienstverband binnen drie jaren (na verkrijging, dan wel na 1 januari 2007) de certificaten diende (terug) te verkopen aan [BEDRIJF A] dan wel [BEDRIJF C] tegen een bepaalde prijs.
4.4. Bij het vorenstaande oordeel is het volgende in aanmerking genomen. De stelling van eiser dat de certificaten van aandelen [BEDRIJF A] niet zijn verkregen tegen de waarde in het economische verkeer faalt. Tussen partijen is niet in geschil dat tussen de Belastingdienst en [BEDRIJF A] bij uitgifte van de certificaten is overeengekomen dat de waarde in het economische verkeer van de certificaten € 5,65 bedroeg. De blote stelling van eiser ter zitting dat in de prijs van € 5,65 per certificaat niet de blokkeringsregeling zou zijn verdisconteerd is onvoldoende aannemelijk tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder dat de Belastingdienst en [BEDRIJF A] bij het bepalen van deze waarde bekend waren met de blokkeringsregeling en dat daarmee ook rekening is gehouden. Dat eiser zelf geen invloed heeft kunnen uitoefenen op de prijs van de certificaten, betekent, anders dan eiser heeft gesteld, ook niet dat de betaalde prijs niet de waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt. Gelet op het voorgaande is aannemelijk dat de prijs van € 5,65 per certificaat de waarde in het economische verkeer daarvan vertegenwoordigde.
Nu de certificaten van aandelen in [BEDRIJF A] dan wel [BEDRIJF C] zijn verkregen tegen de waarde in het economische verkeer, kan niet gezegd worden dat de verkrijging zich in de loonsfeer heeft voltrokken. Hierop stuit ook af de stelling van eiser dat ter zake van de verkrijging van de certificaten in 2006 een voordeel uit dienstbetrekking is verkregen, en dat de waarde daarvan ingevolge het waarderingsvoorschrift van artikel 13 van Pro de Wet LB op nihil gesteld moet worden. Indien er geen sprake is van loon is waardering immers niet aan de orde.
De stelling dat de certificaten in de loonsfeer zouden zijn betrokken omdat eiser de certificaten niet vrijwillig zou hebben verworven, faalt eveneens. Dit alleen al omdat eiser tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van een onvrijwillige verwerving. De stelling rijmt immers niet met de informatie zoals opgenomen in het in 2.1 genoemde informatiedocument, waarin op diverse plaatsen is aangegeven dat de aankoop op vrijwillige basis geschiedt. Aldus valt, zonder nadere toelichting die ontbreekt, niet in te zien dat de certificaten niet vrijwillig zijn verworven door eiser. Dat eiser zich mogelijk moreel gedrongen voelde om de certificaten te kopen bij zijn indiensttreding, is een omstandigheid die niet (aannemelijk) voortvloeit uit de verhouding tussen eiser en zijn werkgever en brengt ook niet mee dat de certificaten tot de loonsfeer behoren. Hetzelfde heeft te gelden voor de stelling dat eiser zich vanwege de mogelijke stappen die [BEDRIJF C] zou kunnen nemen als bedoeld in artikel 2.4.1 van het “Informatiedocument Bod van [BEDRIJF C]”, mogelijk gedrongen voelde om toestemming te verlenen voor de in 2.2 bedoelde omzetting van de certificaten. De daar bedoelde stappen hebben immers op geen enkele wijze betrekking op de dienstbetrekking van eiser bij [BEDRIJF C], en dergelijke voorwaarden zouden evenzeer kunnen gelden in de verhouding met derden.
4.5. Het door eiser gestelde verlies is een vermogensverlies in de privé-sfeer en kan niet als negatief loon worden aangemerkt.
Heffingsrente
4.6. Anders dan eiser heeft gesteld is al op 15 januari 2008 een voorlopige aanslag opgelegd, en voorts is drie maanden na indiening van de aangifte een nadere voorlopige aanslag opgelegd overeenkomstig de aangifte. Zijn stellingen dienaangaande ontberen derhalve feitelijke grondslag. Voor zover eiser zich ter zake van het in rekening brengen van heffingsrente tot het moment van oplegging van de definitieve aanslag op het zorgvuldigheidsbeginsel beroept geldt het volgende. Verweerder is bij oplegging van de definitieve aanslag afgeweken van de aangifte, omdat bij onderzoek aan het licht kwam dat eiser ten onrechte negatief loon in aanmerking had genomen. Niet kan worden gezegd dat verweerder onzorgvuldig handelt, doordat hij in geval van een correctie van een onjuistheid in de aangifte overeenkomstig de wettelijke bepalingen de aanslag binnen drie jaar vaststelt en heffingsrente in rekening brengt (vgl. HR 25 februari 2011, nr. 09/03966, LJN: BP5536, BNB 2011/138). De stellingen van eiser met betrekking tot de heffingsrente falen aldus.
Slotsom
4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet gelet op de uitkomst van de zaak geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. H. de Jong, voorzitter, mr. H.A.M. Röell-Mulder en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.Y. Ip, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 juli 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.