Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 11/1073 tot en met 11/1077
Uitspraakdatum: 5 april 2012
Uitspraak in de gedingen tussen
[X 1] h.o.d.n. Verkeersschool " [X 2] ", wonende te [Z] , eiser,
gemachtigde: mr. I.R.J. Thijssen (advocaat verbonden aan Jaeger advocaten en belastingkundigen),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Zaandam, verweerder.
1. Procesverloop
1.1.1. Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 16.130 (hierna: de naheffingsaanslag OB 2003), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 8.065 (50%) opgelegd en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 3.566.
1.1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 maart 2011 de naheffingsaanslag OB 2003 en de daarover berekende heffingsrente gehandhaafd, en de vergrijpboete verminderd tot € 6.452 (40%).
1.2.1. Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 42.060 (hierna: de naheffingsaanslag OB 2004-2006), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 21.030 (50%) opgelegd en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 7.206.
1.2.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 maart 2011 de naheffingsaanslag OB 2004-2006 en de daarover berekende heffingsrente gehandhaafd, en de vergrijpboete verminderd tot € 16.824 (40%).
1.3.1. Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag loonheffing en premie volksverzekeringen opgelegd van € 66.260 (hierna: de naheffingsaanslag LH 2003), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 33.130 (50%) opgelegd en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 14.670.
1.3.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 februari 2011 de naheffingsaanslag LH 2003 en de daarover berekende heffingsrente gehandhaafd, en de vergrijpboete verminderd tot € 13.252 (20%).
1.4.1. Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd van € 122.588 (hierna: de naheffingsaanslag LH 2004-2005), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 61.294 (50%) opgelegd en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 23.223.
1.4.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 februari 2011 de naheffingsaanslag LH 2004-2005 en de daarover berekende heffingsrente gehandhaafd, en de vergrijpboete verminderd tot € 24.517 (20%).
1.5.1. Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd van € 38.824 (hierna: de naheffingsaanslag LH 2006), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 19.412 (50%) opgelegd en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 5.040.
1.5.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 februari 2011 de naheffingsaanslag LH 2006 en de daarover berekende heffingsrente gehandhaafd, en de vergrijpboete verminderd tot € 7.764 (20%).
1.6. Eiser heeft bij brief van 23 februari 2011, ontvangen bij de rechtbank op dezelfde dag middels faxbericht, beroep ingesteld tegen voormelde uitspraken op bezwaar.
1.7. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.8. Eiser heeft op 8 februari 2012 een nader stuk inhoudende zijn pleitnotities in alle zaken ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.9. Het onderzoek ter zitting in alle zaken heeft plaatsgevonden op 9 februari 2012. Eiser is daar in persoon verschenen tezamen met zijn gemachtigde, bijgestaan door zijn broer [A] . Namens verweerder zijn verschenen J. Koopman, mr. P. Brouwer, N. Hopman en B.D. Springer.
2. Vaststaande feiten
2.1. Eiser drijft in de onderhavige tijdvakken in de vorm van een eenmanszaak een onderneming. De onderneming exploiteert een autorijschool onder de naam Verkeersschool “ [X 2] ”. Het tarief voor de rijlessen bedraagt € 30 per uur.
2.2. In de onderhavige tijdvakken zijn in de loonadministratie de gegevens van twee personen opgenomen, te weten eisers broer ( [A] ) en eisers moeder ( [B] ). Eiser en zijn broer verzorgen de autorijlessen. Eisers moeder werkt als receptioniste.
2.3. Eiser had in de onderhavige periodes telkens minstens drie auto’s tot zijn beschikking. Eisers broer heeft van januari 2004 tot en met 14 juni 2006 de beschikking gehad over een auto met dubbele bediening. Van juli 2003 tot en met 14 juni 2006 heeft de broer ook de beschikking gehad over een andere auto met dubbele bediening. Daarnaast heeft de broer van 29 mei 2004 tot en met 13 december 2007 een derde auto tot zijn beschikking gehad.
2.4. Verweerder heeft op 31 januari 2008 een boekenonderzoek aangekondigd. Het boekenonderzoek heeft uiteindelijk geresulteerd in een rapport met dagtekening 19 november 2008. De bevindingen uit het boekenonderzoek hebben geleid tot de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen en boetes.
2.5. In het hiervoor in 2.4 vermelde rapport is – onder meer – het volgende opgenomen:
“4.1.1 Kasverantwoording
Tijdens het inleidende gesprek vertelde belastingplichtige dat alle inkomsten per kas worden ontvangen. Volgens belastingplichtige bedroeg het maximale kassaldo ongeveer € 1.500. Dit sluit echter niet aan met de saldi in het kasboek.
In het jaar 2003 bedroeg het maximale kasboeksaldo meer dan € 28.000.
In het jaar 2004 bedroeg het maximale kasboeksaldo meer dan € 22.000.
In het jaar 2005 bedroeg het maximale kasboeksaldo meer dan € 19.000.
In het jaar 2006 bedroeg het maximale kasboeksaldo meer dan € 20.000.
Afgaande op de mededeling van belastingplichtige zijn deze saldi derhalve niet in overeenstemming met het daadwerkelijke kassaldi.
De belastingplichtige hield zelf geen kasadministratie bij. Hij liet de kasadministratie achteraf opmaken door de administrateur. De administrateur had klaarblijkelijk niet de beschikking over de privé-bankrekeningen van belastingplichtige en zijn familie, zodat de contante stortingen vanuit de zaak van de zaak naar deze rekeningen voor de administrateur onzichtbaar bleven. Ook een aantal zakelijke betalingen (vooral betalingen aan het CBR) zijn verkeerd geboekt. De administrateur had waarschijnlijk alleen de beschikking over de maandelijkse overzichten van het CBR waaruit blijkt dat er betalingen waren gedaan. Omdat de betalingen niet van de zakelijke bankrekening waren betaald heeft de administrateur deze (ten onrechte) als kasbetaling geboekt. De betalingen waren gedaan van privé-bankrekeningen van belastingplichtige en zijn familie. Uit voorgaande volgt ook dat er geen kascontrole plaatsvond.
De dagelijkse omzet van de lesgelden wordt berekend door de rijlesafspraken in de agenda van de broers [C] te vermenigvuldigen met € 30 per rijles. Uit de bankafschriften is gebleken dat er incidenteel ook wel eens omzet per bank wordt ontvangen. Deze omzet werd dan via een kruispost naar privé geboekt. De omzet was immers al in de kas geregistreerd. Verder werden er ook lessen vooruitbetaald (lespaketten) en gebeurde het ook wel dat leerlingen hun lessen later betaalden.
De wijze waarop de omzet door belastingplichtige wordt geregistreerd is derhalve niet correct en de kasverantwoording is derhalve onjuist.
Uit de bankafschriften van het jaar 2004 en 2005 blijkt ook dat de kas niet kan kloppen. In december van de jaren 2004 en 2005 zijn bedragen uit de kas van de zaak opgenomen en op de zakelijke bankrekening gestort. De bijschrijvingen op de bank zijn pas geregistreerd op een bankafschrift van het jaar 2005 en 2006 en ook pas in het jaar 2005 en 2006 in het kasboek genoteerd. Dat is dus onjuist. Het geld was al in 2004 en 2005 opgenomen en dat betekent dus dat het kasboeksaldo per 31 december 2005 en per 31 december 2005 zeker fout was.
Ik heb de kas gereconstrueerd. Ik ben per jaar uitgegaan van het kassaldo per 1 januari, zoals het in de administratie werd verantwoord. Ik heb het kassaldo verminderd met de stortingen op de privé-rekeningen en vermeerderd met de ten onrechte als contant geboekte betalingen aan het CBR. Verder is gebleken dat er ook andere zakelijke betalingen worden gedaan van privé-rekeningen van familieleden, zoals betalingen van aanslagen omzetbelasting en loonbelasting. Vaak is het ook niet duidelijk of er sprake is van een betaling voor de onderneming of van een privé-betaling. Tenslotte is het in een aantal gevallen ook niet duidelijk of het loon per bank of per kas werd betaald en welk bedrag er dan werd betaald. De boeking in de kas stemt vaak niet overeen met het loon wat er volgens de loonadministratie werd betaald. De hierna opgenomen bedragen van de negatieve kassen zijn daarom slechts een benadering van de daadwerkelijke negatieve kassen.
Na de reconstructie blijken er forse negatieve kassen te zijn ontstaan.
De hoogste negatieve kas in 2003 is -/- € 32.135 per 31 december 2003.
De hoogste negatieve kas in 2004 is -/- € 56.129 per 31 december 2004.
De hoogste negatieve kas in 2003 is -/- € 108.159 per 31 december 2005.
De hoogste negatieve kas in 2003 is -/- € 115.327 per 31 december 2006.
4.1.2 Conclusie kasadministratie
Op grond van bovenstaande bevindingen concludeer ik dat de kasadministratie niet kan dienen als betrouwbare basis voor de berekening van de winst.
4.2 Examentarieven
(…)
Belastingplichtige heeft geen verklaring gegeven voor de geconstateerde verschillen tussen de aangegeven omzetbedragen voor de examenprijzen en de notities in de agenda’s.
4.3 Theorielessen
Volgens belastingplichtige zijn de theorielessen gratis. Uit de agenda’s blijkt echter dat er ook af en toe bedragen worden ontvangen voor theorielessen. Belastingplichtige verklaarde later dat alleen leerlingen van andere rijscholen betalen voor de theorielessen. Ik heb in de kasadministratie geen ontvangsten voor theorielessen aangetroffen.
Belastingplichtige heeft geen verklaring gegeven voor de geconstateerde verschillen tussen de aangegeven omzetbedragen voor de lessen en de notities in de agenda’s.
4.4 Getelde examenafspraken in de agenda’s
Indien de leerlingen klaar zijn voor een (her)examen wordt een examen(datum) geprikt. Deze wordt genoteerd in de agenda. Via het CBR en de BNOR (Staatsexamen) weet ik hoeveel leerlingen een examen hebben gedaan via verkeersschool [X 2] .
[schema]
Het aantal afgenomen examens zoals opgegeven door het CBR en het BNOR sluit volgens mijn telling en die van belastingplichtige ongeveer aan met het aantal verantwoorde examens in het kasboek. De omzet van deze examens werd in het kasboek genoteerd aan de hand van de maandelijkse overzichten van het CBR en het BNOR.
In de agenda van de broers [C] zijn echter veel minder examenafspraken genoteerd dan er volgens het CBR en het BNOR werden afgenomen. Belastingplichtige heeft verklaard dat niet alle examens in de agenda werden genoteerd. De examenafspraken werden volgens belastingplichtige regelmatig op losse papiertjes genoteerd. Ik vind dit niet aannemelijk. Belastingplichtige en zijn broer hebben hun agenda altijd ter beschikking en zullen de examenafspraak dus ook altijd in de agenda noteren. Afspraken op losse papiertjes kunnen kwijtraken en voor verwarring zorgen bij het inplannen van andere lessen en examens.
Er zijn overigens geen losse papiertjes met examenafspraken in de administratie aangetroffen.
Belastingplichtige heeft tijdens de eindbespreking aangegeven dat er ook wel eens rijexamentijd werd verkocht aan andere rijschoolhouders. Volgens belastingplichtige zou het ongeveer gaan om 30 verkochte rijexamens per jaar. Er is hiervan echter geen enkel bewijs aangetroffen.
4.5 Conclusie examenafspraken
Er zijn veel minder examenafspraken in de ter beschikking staande agenda’s genoteerd dan er daadwerkelijk zijn geweest. Ik concludeer dat er nog één of meer agenda’s moeten zijn waarin die examenafspraken werden genoteerd.
4.6 Privé-kasopstelling
In onderstaand schema heb ik de contante opnamen uit de zaak en de contante stortingen op de privé-rekening van belastingplichtige onder elkaar gezet. Uit het hierna opgenomen schema blijkt dat er grotere bedragen op de privé-rekening werden gestort dan er uit de kas van de zaak werden opgenomen.
[schema]
Tijdens het inleidende gesprek heb ik belastingplichtige gevraagd of er andere inkomsten zijn dan de inkomsten van de rijschool en de looninkomsten van zijn echtgenote. Belastingplichtige heeft hierop ontkennend geantwoord. Desgevraagd heeft hij ook medegedeeld dat hij in de controleperiode geen geld (anders dan de hypotheek) heeft geleend of uitgeleend.
De uitkomst van de privé-kasopstelling leidt tot een negatief netto-privé.
Tijdens de eindbespreking stelde de belastingadviseur dat er per 31 december 2002 een bedrag van € 16.000 uit de kas van de zaak was genomen voor privé-opnamen. Dit bedrag zou in de loop van het jaar 2003 op de privé-rekening van belastingplichtige kunnen zijn gestort waardoor er in het jaar 2003 niet meer zou zijn gestort dan opgenomen en de kasopstelling in dat jaar niet tot een negatief netto-privé zou leiden.
Ik heb geen controle gedaan over het jaar 2002 en kan deze opname daarom niet beoordelen. Gelet op de gebrekkige kasadministratie in de gecontroleerde jaren kan ik me echter wel voorstellen dat het hier gaat om een sluitpost en dat er voor de rest van het jaar 2002 niet of nauwelijks privé-opnamen zijn gedaan.
4.7 Overig personeel
Zoals ik al eerder heb vermeld had belastingplichtige meer auto’s tot zijn beschikking voor het geven van rijlessen dan dat hij personeel had. Uit de aanwezige benzinebonnen blijkt dat het meerdere keren per jaar voorkomt dat er op één dag minimaal drie keer wordt getankt Verder is tijdens het onderzoek gebleken dat er veel meer rijexamens op naam van verkeersschool [X 2] bij het CBR/BNOR zijn verreden dan dat er in de twee agenda’s van belastingplichtige en zijn broer werden genoteerd. Ik heb in de jaren 2003 tot en met 2006 in totaal 706 examenafspraken minder in de agenda’s geteld dan er volgens het CBR werden afgenomen. Deze afspraken moeten naar mijn mening in een andere agenda genoteerd zijn.
Door bovenstaande omstandigheden is bij het vermoeden gerezen dat er nog ander personeel moest zijn dat in de betreffende jaren autorijlessen heeft gegeven.
(…)
4.7.14 Conclusies aantal lessen
Het totale gemiddelde van de gevolgde lessen is 788:20 = 39,4 lessen per leerling. Dit sluit derhalve aan bij de mededeling van belastingplichtige tijdens het inleidende gesprek. Ik heb contact gehad met een medewerker van het CBR. Deze persoon vertelde mij dat er gemiddeld tussen de 30 en 40 lessen worden gegeven voordat een leerling voor de eerste keer kan afrijden. Dit sluit derhalve ook ongeveer aan met het berekende gemiddelde van de gevolgde lessen, zoals door de leerlingen aangegeven. Het sluit echter niet aan met de cijfers in de administratie.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen opmerkingen gemaakt over dit onderwerp.
4.7.15 Conclusies examentarieven
In het schrijven van 12 september 2008 wordt namens belastingplichtige gesteld dat het examentarief in de controleperiode varieerde. Uit de reacties van de ex-leerlingen volgt dat dit inderdaad het geval was. In de administratie zijn echter steeds dezelfde bedragen aangegeven. De bevindingen betreffende de examentarieven sluiten derhalve niet aan met de administratie.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen verklaring gegeven voor de geconstateerde verschillen tussen de variabele examentarieven en het in de administratie opgenomen vaste tarief (€ 185).
Ik concludeer dan de examentarieven niet tot de juiste bedragen in de administratie werden verwerkt.
4.7.16 Conclusie tarief theorie
Volgens belastingplichtige waren de theorielessen voor de eigen leerlingen gratis. Een aantal ex-leerlingen geeft inderdaad aan dat deze lessen gratis waren. Er zijn echter ook ex-leerlingen die wel betaald hebben voor theorielessen.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen verklaring gegeven voor het feit dat
belastingplichtige heeft gesteld dat de theorielessen gratis waren en het feit dat een aantal ex-leerlingen heeft verklaard dat ze moesten betalen voor theorielessen. Ik concludeer dat er ontvangsten van theorielessen niet werden aangegeven. Gelet op de relatief geringe bedragen zal ik geen omzet van theorielessen bijtellen.
4.8 Theoretische berekeningen
4.8.1 Aantal rijlessen ten opzichte van omzet examengelden in totale omzet
Tijdens het inleidende gesprek vertelde belastingplichtige dat de leerlingen gemiddeld 35 lessen moeten nemen voordat ze de eerste keer kunnen afrijden. Voor een volgend (her)examen worden opnieuw lessen gevolgd. Belastingplichtige gaf aan dat er voor een herexamen ook nog ongeveer 10 lessen moeten worden gevolgd.
In onderstaand schema heb ik het aantal rijlessen per examen berekend vanuit de aangegeven omzet. Ik ga in de berekening uit van een bedrag van € 100 voor examengeld (€ 185 -/- € 85) en een bedrag van € 30 per les.
[schema]
Uit deze berekening volgt derhalve dat er veel minder lessen per examen zouden zijn gevolgd dan er volgens de verklaring van belastingplichtige tijdens het inleidende gesprek zouden zijn gevolgd.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen opmerkingen gemaakt over deze berekening.
4.8.2 Aantal rijlessen in verhouding met aantal examens volgens administratie
Ik ga in deze berekening uit van de door belastingplichtige getelde examens in het kasboek en van de aangegeven lessen in het kasboek.
[schema]
Uit deze berekening volgt derhalve ook dat er veel minder lessen per examen zouden zijn gevolgd dan er volgens de verklaring van belastingplichtige tijdens het inleidende gesprek zouden zijn gevolgd.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen opmerkingen gemaakt over deze berekening.
4.8.3 Aantal lessen in verhouding met het aantal leerlingen
[schema]
Uit deze berekening volgt derhalve dat er veel minder lessen per leerling zouden zijn gevolgd dan er volgens de verklaring van belastingplichtige tijdens het inleidende gesprek zouden zijn gevolgd.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen opmerkingen gemaakt over deze berekening.
4.8.4 Theoretische berekening gewerkte uren
Op basis van de bekende gegevens van het CBR is het mogelijk een benadering te maken van de gewerkte uren per rij-instructeur. Ik ga in deze berekening uit van 32 lessen voor een eerste examen en 5 lessen per herexamen.
[berekening]
Uit deze berekening volgt dat belastingplichtige en zijn broer beide iedere werkdag (5 dagen in de week) meer dan 10 uur per dag lessen zouden hebben moeten gegeven. Uit de omzetverantwoording blijkt dat er incidenteel meer dan 20 rijlessen per dag zijn gegeven. Uitgaande van 260 dagen werken per jaar worden volgens de administratie per jaar het volgende aantal autorijlessen gegeven. Verder heeft belastingplichtige tijdens het startersbezoek verteld dat hij per week tussen de 45 en 50 rijlessen geeft.
[schema]
Dit is dus aanmerkelijk minder dan het door mij berekende aantal uren voor de rijlessen.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen opmerkingen gemaakt over deze berekening.
4.8.5 Berekening aantal lessen op basis van getankte benzine
Tijdens het startersbezoek heeft belastingplichtige verteld dat er per rijles ongeveer 30 kilometer wordt gereden.
Uit de administratie blijkt hoeveel diesel en benzine er is getankt op kosten van de onderneming van belastingplichtige. Hiermee kan worden benaderd hoeveel lessen er ongeveer gegeven kunnen zijn.
[schema]
Ik concludeer dat er aanmerkelijk grote verschillen zijn tussen het berekende aantal rijlessen en het aantal in de administratie verantwoorde rijlessen.
Tijdens de eindbespreking heeft belastingplichtige geen opmerkingen gemaakt over deze berekening.
4.8.6 Gebreken in de administratie
Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
- Contante stortingen op privé-rekeningen van belastingplichtige en zijn familie zijn niet in het kasboek genoteerd;
- Zakelijke betalingen van bankrekeningen van belastingplichtige en zijn familie werden als kasuitgaven genoteerd;
- Inkomsten uit theorielessen werden niet in het kasboek genoteerd;
- Inkomsten van examengelden werden tot verkeerde bedragen in het kasboek genoteerd;
- Er heeft geen kascontrole plaatsgevonden;
- Na reconstructie loopt de kas in alle jaren fors negatief;
- De uitkomst van de privé-kasopstelling leidt tot een onwaarschijnlijk laag netto-privé;
- De uitkomsten van verschillende theoretische berekeningen leiden tot aanmerkelijk grote verschillen met de administratie van belastingplichtige.
- De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
- - de agenda’s van de heer [D] en mevrouw [E]
- Er zijn lonen niet in de administratie verantwoord.
De conclusie is dat de administratie van de belastingplichtige niet voldoet aan de eisen die het bedrijf stelt en dat de administratie zodanig gevoerd is dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken.
Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in de jaren 2003 tot en met 2006 dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.
De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening.
Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De belastingplichtige wordt er op gewezen dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kunnen hebben op grond van artikel 25 of Pro 27e van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen.
Ik corrigeer de aangegeven omzet over de jaren 2003 tot en met 2006 op grond van:
- de theoretische omzetberekening.
4.9 Theoretische omzetberekening
Ik stel me op het standpunt dat alleen de omzet van de lessen welke werden gegeven door de heer [C] en zijn broer zijn aangegeven. De omzet van de autorijlessen welke werden gegeven door de heer [D] en mevrouw [E] is niet aangegeven. Er is wel omzet aangegeven van de examengelden van de heer [D] en mevrouw [E] .
4.9.1 Berekening omzetcorrecties
Volgens het CBR zijn er in het jaar 2003 448 examens afgenomen voor verkeersschool [X 2] . 1k stel mij op het standpunt dat de omzet van de rijlessen voor 200 van de afgenomen examens niet werd aangegeven. Ik bereken de omzet van deze rijlessen op basis van het aantal examens per leerling.
Uit de gegevens van het CBR kan worden afgeleid hoeveel rijexamens de leerlingen gemiddeld moesten afleggen voordat ze slaagden voor het examen. In onderstaande tabel zijn deze gegevens opgenomen.
[tabel]
Dit betekent dus dat leerlingen gemiddeld 1699/724 = 2,34 examens moesten afleggen voordat ze slaagden.
4.9.2 Omzetcorrectie autorijlessen jaar 2003
Ik stel mij op het standpunt dat er voor 200 examens geen lessen zijn aangegeven. Dit houdt in dat er voor 200/2,34 = 85,47 leerlingen geen lessen zijn aangegeven. Ik stel mij op het standpunt dat iedere leerling gemiddeld 39,4 lessen volgde.
De correctie 2003 (incl. OB) bedraagt 85,47(leerlingen) x 39,4 (lessen per leerling) x € 30 = € 101.025
De correctie exclusief omzetbelasting bedraagt € 101.025 x 100/119 = € 84.894.
De na te heffen omzetbelasting 2003 bedraagt: € 84.894 x 19% = € 16.130.
4.9.3 Omzetcorrectie autorijlessen jaar 2004
Ik stel mij op het standpunt dat er voor 143 examens geen lessen zijn aangegeven. Dit houdt in dat er voor 143/2,34 = 61,11 leerlingen geen lessen zijn aangegeven. Ik stel mij op het standpunt dat iedere leerling gemiddeld 39,4 lessen volgde.
De correctie 2004 (incl. OB) bedraagt 61,11(leerlingen) x 39,4 (lessen per leerling) x € 30 = € 72.220.
De correctie exclusief omzetbelasting bedraagt: € 72.220 x 100/119 = € 60.672.
De na te heffen omzetbelasting 2004 bedraagt € 60.672 x 19% = € 11.527.
4.9.4 Omzetcorrectie autorijlessen jaar 2005
Ik stel mij op het standpunt dat er voor 221 examens geen lessen zijn aangegeven. Dit houdt in dat er voor 221/2,34 = 94,44 leerlingen geen lessen zijn aangegeven. Ik stel mij op het standpunt dat iedere leerling gemiddeld 39,4 lessen volgde.
De correctie 2005 (incl. OB) bedraagt: 94,44 (leerlingen) x 39,4 (lessen per leerling) x € 30 = € 111.633.
De correctie exclusief omzetbelasting bedraagt: € 111.633 x 100/119 = € 93.809.
De na te heffen omzetbelasting 2005 bedraagt € 93.809 x 19% = € 17.823.
4.9.5 Omzetcorrectie autorijlessen jaar 2006
Ik stel mij op het standpunt dat er voor 142 examens geen lessen zijn aangegeven. Dit houdt in dat er voor 142/2,34 = 60,68 leerlingen geen lessen zijn aangegeven. Ik stel mij op het standpunt dat iedere leerling gemiddeld 39,4 lessen volgde.
De correctie 2006 (incl. OB) bedraagt 60,68 (leerlingen) x 39,4 (lessen per leerling) x € 30 = € 71.723.
De correctie exclusief omzetbelasting bedraagt € 71.723 x 100/119 = € 60.271.
De na te heffen omzetbelasting 2006 bedraagt € 60.271 x 19% = € 11.451.
(…)
5.2.1 Berekening naheffing loonbelasting 2003
Correctie 2003: Loon andere rij-instructeur 1: 85,47 x 39,4 = 3367/2 x € 15 = € 25.252.
Correctie 2003: Loon andere rij-instructeur 2: 85,47 x 39,4 = 3367/2 x € 15 = € 25.252.
Na te heffen loonbelasting 2003 rij-instructeur 1: € 25.252 x 131,2% = € 33.130.
Na te heffen loonbelasting 2003 rij-instructeur 2: € 25.252 x 131,2% = € 33.130.
Totaal na te heffen loonbelasting 2003: € 33.130 + € 33.130 = € 66.260.
De naheffingsaanslag loonbelasting kan in het jaar van betaling in aftrek van de winst worden gebracht.
5.2.2 Berekening naheffing loonbelasting 2004
Correctie 2004: Loon andere rij-instructeur 1: 61,11 x 39,4 = 2407/2 x € 15 = € 18.052.
Correctie 2004: Loon andere rij-instructeur 2: 61,11 x 394 = 2407/2 x € 15 = € 18.052.
Na te heffen loonbelasting 2004 rij-instructeur 1: € 18.052 x 129,7% = € 23.413.
Na te heffen loonbelasting 2004 rij-instructeur 2: € 18.052 x 129,7% = € 23.413.
Totaal na te heffen loonbelasting 2004: € 23.413 + € 23.413 = € 49.826.
De naheffingsaanslag loonbelasting kan in het jaar van betaling in aftrek van de winst worden gebracht.
5.2.3 Berekening naheffing loonbelasting 2005
Correctie 2005: Loon andere rij-instructeur 1: 94,44 x 39,4 = 3720/2 x € 15 = € 27.900.
Correctie 2005: Loon andere rij-instructeur 2: 94,44 x 39,4 = 3720/2 x € 15 = € 27.900.
Na te heffen loonbelasting 2005 rij-instructeur 1: € 27.900 x 130,4% = € 36.381.
Na te heffen loonbelasting 2005 rij-instructeur 2: € 27.900 x 130,4% = € 36.381.
Totaal na te heffen loonbelasting 2005: € 36.381 ÷ € 36.381 = € 72.762.
De naheffingsaanslag loonbelasting kan in het jaar van betaling in aftrek van de winst worden gebracht.
5.2.4 Berekening naheffing loonbelasting 2006
Correctie 2006: Loon andere rij-instructeur 1: 60,68 x 39,4 = 2390/2 x € 15 = € 17.925.
Correctie 2006: Loon andere rij-instructeur 2: 60,68 x 39,4 = 2390/2 x € 15 = € 17.925.
Na te heffen loonbelasting 2006 rij-instructeur 1: € 17.925 x 108,3% = € 19.412.
Na te heffen loonbelasting 2006 rij-instructeur 2: € 17.925 x 108,3% = € 19.412.
Totaal na te heffen loonbelasting 2006: € 19.412 + € 19.412 = € 38.824.
De naheffingsaanslag loonbelasting kan in het jaar van betaling in aftrek van de winst worden gebracht.”
2.6. Verweerder heeft op 7 en 8 oktober 2008 bij gelijkluidende brieven aan 109 oud-leerlingen van eiser informatieverzoeken gedaan. Een deel van de aangeschreven oud-leerlingen heeft hierop een reactie aan verweerder gezonden.
3. Geschil
3.1. Met betrekking tot de naheffingsaanslagen is in geschil of eiser in de onderhavige tijdvakken (1 januari 2003 tot en met 31 december 2006) niet (volledig) heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Indien het antwoord bevestigend luidt, is voorts in geschil of is gebleken dat (en in hoeverre) de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Voorts zijn de boetebeschikkingen in geschil.
3.2. Partijen hebben hun standpunten toegelicht in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen.
3.4. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de vergrijpboetes en vermindering van de boetes tot op telkens 20% van de boetegrondslag.
4. Overwegingen
Vooraf
4.1. De uitspraken op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslagen OB 2003 en OB 2004-2006 hebben – naar ook tussen partijen niet in geschil is –, als dagtekening 11 maart 2011. Het beroepschrift, ingekomen op 23 februari 2011, is derhalve in zoverre prematuur. De rechtbank is van oordeel dat niet-ontvankelijkverklaring van de betreffende beroepen op de voet van artikel 6:10 van Pro de Algemene wet bestuursrecht achterwege dient te blijven. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat uitgebreide compromisbesprekingen voorafgaand aan de uitspraken op bezwaar niet hebben geresulteerd in een compromis, dat eiser er vervolgens bij verweerder op heeft aangedrongen spoedig uitspraak te doen teneinde te bewerkstelligen dat de zaken voor de rechter gebracht konden worden (e-mailbericht van eiser aan verweerder van 16 januari 2011), dat verweerder bij brief van 28 januari 2011 de voorgenomen beslissing op bezwaar kenbaar heeft gemaakt, dat verweerder bij e-mailbericht van 1 februari 2011 – in antwoord op vragen van eiser – heeft laten weten dat de brief bevattende de voorgenomen beslissing op bezwaar spoedig gevolgd zou worden door een definitieve uitspraak en dat verweerder bij e-mailbericht van 23 februari 2011 te kennen heeft gegeven dat er enige vertraging was opgelopen ter zake de naheffingsaanslagen OB 2003 en 2004-2006 en dat de administratieve verwerking nog een paar weken (14 dagen) zou duren. Gelet hierop kon eiser op 23 februari 2011 redelijkerwijs menen dat de uitspraken op bezwaar reeds tot stand gekomen waren.
Naheffingsaanslagen terecht?
4.2. De rechtbank ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser niet heeft voldaan aan de in artikel 52 van Pro de AWR neergelegde administratieplicht. Deze vraag moet bevestigend worden beantwoord. De rechtbank acht hiertoe beslissend dat de kasadministratie van eiser verre van volledig was (zie onderdeel 4.1.1 van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek, welk onderdeel is weergegeven onder de feiten) – hetgeen eiser ook niet heeft betwist – en dat uit de door verweerder gemaakte theoretische berekeningen (zie onderdeel 4.8 van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek) volgt dat eisers administratie ernstige tekortkomingen vertoont. Nu eiser niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht, dient de rechtbank de beroepen tegen de onderhavige naheffingsaanslagen ongegrond te verklaren, tenzij blijkt dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn (artikel 27e van de AWR). Niet kan worden gezegd dat de gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij niet de toepassing van de in artikel 27e van de AWR voorziene sanctie rechtvaardigen.
4.3. Eiser heeft met betrekking tot de theoretische berekeningen aangevoerd dat het aantal ingekochte examens, zoals door verweerder in zijn berekeningen genoemd, weliswaar correct is, maar dat verweerder daarbij ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het aantal examens dat eiser heeft doorverkocht aan andere rijscholen. Nu verweerder deze stelling heeft weersproken en eiser van zijn stelling geen enkel bewijs heeft aangedragen, heeft de rechtbank geen aanleiding verweerder niet te volgen in diens conclusies in het rapport. De enkele stelling van eiser dat de door verweerder herberekende omzet tot gevolg heeft dat ook naheffingsaanslagen loonheffing met toepassing van omkering van de bewijslast zijn opgelegd, terwijl de loonadministratie – naar eiser stelt – juist zou zijn, acht de rechtbank in dit verband onvoldoende. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat eiser onvoldoende heeft ingebracht tegenover de door verweerder uit het onderzoek getrokken conclusie dat er veel meer rijlessen zijn gegeven dan blijkt uit de agenda’s en er derhalve naast eiser en zijn broer nog andere rij-instructeurs moeten zijn geweest. Dit gelet op het feit dat eiser meer auto’s tot zijn beschikking had voor het geven van rijlessen dan nodig voor hem en zijn broer, er meerdere keren op één dag minstens drie keer is getankt en er veel meer rijexamens op naam van eiser zijn verreden dan dat er in de agenda’s van eiser en zijn broer is genoteerd. Nu eiser verder geen stellingen naar voren heeft gebracht waarmee hij de juistheid van de correcties betwist, concludeert de rechtbank dat eiser niet heeft doen blijken dat de naheffingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld.
4.4. Dat omkering van bewijslast op de voet van artikel 27e van de AWR heeft plaatsgevonden, betekent echter niet dat de naheffingsaanslagen mogen berusten op een willekeurige schatting. Met betrekking tot de redelijke schatting in het kader van de naheffingsaanslagen omzetbelasting is de rechtbank van oordeel dat verweerder daarbij als uitgangspunt mocht nemen het jaarlijks aantal ingekochte examens dat niet in de agenda’s van eiser en zijn broer was verwerkt en een gemiddeld aantal examens per leerling van 2,34 (zie onderdeel 4.9.1 van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek), resulterende in het aantal ‘niet-verantwoorde’ leerlingen, en voorts met een gemiddeld lessenaantal per leerling van 39,4. De op basis hiervan berekende omzetcorrecties berusten dan ook op een redelijke schatting.
4.5. Met betrekking tot de redelijke schatting ten aanzien van de naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen is de rechtbank van oordeel dat het niet onredelijk is dat verweerder heeft verondersteld dat het berekende aantal niet-verantwoorde lessen verzorgd is door andere personen dan eiser of zijn broer, gelet op de omstandigheid dat die lessen niet in hun agenda’s zijn verwerkt en dat het totale aantal lessen zo groot is dat onwaarschijnlijk is dat zij de lessen zelf hebben gegeven. Voorts mocht verweerder als uitgangspunt nemen het hiervoor reeds genoemde aantal ‘niet-verantwoorde’ leerlingen en het gemiddelde lessenaantal per leerling van 39,4, alsmede een loon per les van € 15. Voor het buiten toepassing laten van het anoniementarief ziet de rechtbank geen aanleiding. Eiser heeft immers niet aannemelijk gemaakt dat de ‘extra’ lessen zijn verzorgd door eiser of zijn broer en daarnaast blijkt uit eisers administratie niet van overige bij eiser werkzame personen, anders dan eisers moeder van wie vaststaat dat zij geen rijlessen heeft verzorgd. Al met al is de rechtbank van oordeel dat de correcties zijn gebaseerd op een redelijke schatting.
4.6. Eiser heeft overigens primair betoogd dat de naheffingsaanslagen loonheffing niet in stand kunnen blijven, omdat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play, heeft gehandeld door informatieverzoeken te sturen aan 109 oud-leerlingen van eiser. Daaraan voegt eiser toe dat de hierop van 24 oud-leerlingen verkregen informatie – als onrechtmatig verkregen – buiten aanmerking moet worden gelaten. Met verweerder, die ter zitting overigens heeft erkend dat het beter zou zijn geweest indien in de informatieverzoeken aan de geadresseerden zou zijn meegedeeld dat zij niet tot antwoorden verplicht waren, is de rechtbank van oordeel dat thans in het midden kan blijven of sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs. Verweerder heeft gemotiveerd en onvoldoende betwist gesteld dat de conclusie dat er meer personeel in dienst was dan verantwoord in de administratie, niet is gebaseerd op de informatie uit de derdenonderzoeken. Voorts heeft verweerder onbetwist gesteld dat uit de van de ex-leerlingen verkregen informatie alleen is afgeleid het gemiddelde aantal van 39,4 lessen per leerling, terwijl dit gegeven ook volgt ook uit verklaringen van eiser zelf en uit gegevens van het CBR (30 à 49 lessen per leerling). Ter zitting heeft eiser desgevraagd bevestigd dat het aantal lessen per leerling op gemiddeld 39,4 lessen zou kunnen worden gesteld. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslagen loonheffing ook zonder de door de ex-leerlingen gegeven informatie in stand blijven, zodat de klacht niet kan slagen.
4.7. Eiser heeft voorts nog een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel, stellende dat verweerder eisers administratie bij eerdere onderzoeken op zijn merites heeft beoordeeld. Blijkens de daarvan opgemaakte rapporten heeft het op 13 april 2000 afgelegde bedrijfsbezoek zich beperkt tot het verzamelen van actuele bedrijfsgegevens, zoals rechtsvorm en bedrijfsactiviteiten. Tijdens het op 10 oktober 2006 gehouden boekenonderzoek is slechts de aanvaardbaarheid van aangiften loonheffing onderzocht, waarbij – zoals in het rapport op bladzijde 2 aangegeven – werd uitgegaan van de gegevens zoals die in de administratie van eiser zijn aangetroffen. In de onderhavige zaken draait het om een andere kwestie, te weten of eiser voldaan had aan zijn administratieplicht. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder tijdens de eerdere bezoeken heeft onderkend dat eisers administratie onvolledig was. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds daarom.
Boetes
4.8. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de AWR in samenhang met paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst vergrijpboetes opgelegd. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat de nageheven belasting niet dan wel niet binnen de termijn is betaald.
4.9. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan opzet van eiser te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiser heeft niet aan zijn wettelijke administratieplicht voldaan en hiermee heeft hij willens en wetens de kans aanvaard dat als gevolg hiervan te weinig belasting zou worden betaald.
4.10. De rechtbank acht in dit geval boetes van telkens 15% passend en geboden. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen de samenloop van de voor de verschillende middelen opgelegde boetes, eisers draagkracht alsmede de omstandigheid dat de naheffingsaanslagen tot stand zijn gekomen met omkering van de bewijslast.
4.11. Voorts bestaat er aanleiding de boetes te verminderen in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Partijen zijn eenstemmig van mening dat de redelijke termijn eindigde rond 14 november 2010 en de rechtbank ziet geen aanleiding partijen daarin niet te volgen. Nu sindsdien een periode van meer dan één jaar is verstreken, bestaat er reden de
– als passend en geboden aangemerkte – boetes te verminderen met 15%. De rechtbank stelt de boetes als volgt vast:
Naheffingsaanslag OB 2003 € 2.056
Naheffingsaanslag OB 2004-2006 € 5.362
Naheffingsaanslag LH 2003 € 8.448
Naheffingsaanslag LH 2004-2005 € 15.630
Naheffingsaanslag LH 2006 € 4.950
Kostenvergoeding bezwaarfase
4.12. Eiser heeft in de bezwaarfase verzocht om vergoeding van de gemaakte kosten. Verweerder heeft nagelaten te beslissen op het daartoe gedane verzoek. Nu tussen partijen niet in geschil is dat er vanwege de vermindering van de boetes in de bezwaarfase aanleiding bestond voor een kostenvergoeding, zal de rechtbank in de hierna te nemen beslissing over de proceskosten tevens de kosten van de bezwaarfase meenemen.
Heffingsrente
4.13. Met betrekking tot de heffingsrentebeschikkingen heeft eiser geen gronden aangevoerd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslagen geen doel treffen, zijn de beroepen in zoverre eveneens ongegrond.
Slotsom
4.14. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van de bezwaren en de beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.965 (bezwaar: 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218, en beroep: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437, een wegingsfactor van 1,5 in verband met het aantal samenhangende zaken en een wegingsfactor van 1 voor het gewicht van de zaken).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, doch uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen en geen beslissing inhouden op eisers verzoek om een kostenvergoeding;
- vermindert de met de naheffingsaanslag OB 2003 opgelegde boete tot € 2.056;
- vermindert de met de naheffingsaanslag OB 2004-2006 opgelegde boete tot € 5.362;
- vermindert de met de naheffingsaanslag LH 2003 opgelegde boete tot € 8.448;
- vermindert de met de naheffingsaanslag LH 2004-2005 opgelegde boete tot € 15.630;
- vermindert de met de naheffingsaanslag LH 2006 opgelegde boete tot € 4.950;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.965;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 152 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, mr. H. de Jong en mr. R. van Scharrenburg, rechters, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 april 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.