Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/4941
Uitspraakdatum: 6 juli 2011
Uitspraak in het geding tussen
X te Z, eiseres
gemachtigde: mr. A
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 16 december 2009 over het tijdvak
1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 120.339 en bij beschikking een bedrag van € 23.154 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 augustus 2010 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juni 2011.
Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, tot bijstand vergezeld van mr. B. Namens verweerder is verschenen mr. C, D en E.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. In de jaren 2004 en 2005 kende X als onderdeel van de arbeidsovereenkomst een leaseregeling. In de Regeling Autolease X (hierna: de regeling) is onder meer de volgende bepaling opgenomen:
“7. Eigen bijdrage
Voor het privégebruik van de auto betaalt de werknemer maandelijks een eigen bijdrage. Deze bijdrage is 25 procent van het leasebedrag tot een door X te bepalen maximum (de normleaseprijs). Wanneer deze normleaseprijs wordt overschreden, betaalt de medewerker 100 procent van de overschrijding.”
2.2. In de Uitvoeringsregeling Regeling Autolease (hierna: de uitvoeringsregeling) is de volgende bepaling opgenomen:
“2.4.3. Voortijdige beëindiging door de medewerker
Indien de medewerker op eigen initiatief het leasecontract beëindigt is deze verantwoordelijk voor de betaling van de (indien van toepassing zijnde) overschrijding van de resterende looptijd van het contract.”
2.3. In de jaren 2004 en 2005 is een aantal werknemers vrijwillig uit dienst getreden. Een aantal van hen heeft conform de uitvoeringsregeling betaald (hierna: de afkoopsom). Met een aantal werknemers is afgesproken dat zij het in de uitvoeringsregeling genoemde bedrag niet behoefden te voldoen, en daarnaast heeft een aantal werknemers niet betaald zonder dat daarover met eiseres afspraak waren gemaakt. Ten aanzien van deze laatste groep heeft eiseres afgezien van verhaal van de afkoopsom.
2.4. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften LB/PVV van eiseres over de jaren 2004 en 2005. Het onderzoek heeft zich beperkt tot het volgende onderwerp:
“- het afzien van, dan wel de kwijtschelding van, vorderingen op werknemers wegens voortijdige beëindiging van leasecontracten bij uit dienst treden.”
De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 14 december 2009.
In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:
“(…) Noch gesteld, noch gebleken is dat werknemers, welke op grond van funktie danwel vanwege de aard van de werkzaamheden in aanmerking komen voor een leaseauto, verplicht zijn gebruik te maken van een dergelijke auto. Ook uit de bewoordingen van zowel de Regeling Autolease X als van de Regeling Vergoeding binnenlandse dienstreizen valt af te leiden dat het aan de werknemer is om al dan niet te kiezen voor een leaseauto. Met andere woorden de werknemer kan zich onttrekken aan het aanvaarden van de ter beschikking gestelde auto. Hij kan immers zijn privé auto gebruiken voor het maken van dienstreizen. (…)”
2.5. Naar aanleiding van de conclusies van het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of de door de (ex)-werknemers verschuldigde bedragen uit hoofde van de uitvoeringsregeling, welke bedragen aan de betreffende werknemers zijn kwijtgescholden dan wel niet op hen zijn verhaald, kunnen worden aangemerkt als loon.
3.2. Eiseres stelt met betrekking tot de werknemers bij wie de verplichting tot betaling van de afkoopsom is kwijtgescholden primair dat geen sprake kan zijn van loon nu de afspraak tot kwijtschelding moet worden gezien als een (reguliere) wijziging van de arbeidsovereenkomst voorafgaand aan de beëindiging van het dienstverband en niet als een kwijtschelding van een vordering van de werkgever op haar werknemer.
Ten aanzien van de werknemers met wie deze afspraak niet is gemaakt maar bij wie is afgezien van verhaal van de afkoopsom, is eiseres van mening dat, indien deze werknemers de afkoopsom wel hadden betaald, deze betaling zou moeten worden aangemerkt als negatief loon (al dan niet als schadeloosstelling) dan wel als bijdrage voor privé-gebruik van de auto. Eiseres verwijst in dit verband naar een passage gepubliceerd in het Handboek Loonheffingen 2006 van de Belastingdienst inhoudende dat als eigen bijdrage voor privégebruik kan worden beschouwd o.a. ‘de afkoopsom van het leasebedrag bij het einde van een dienstbetrekking’.
3.3. Verweerder betwist dat de afspraak tot kwijtschelding is te zien als wijziging van de arbeidsovereenkomst voorafgaand aan de beëindiging van het dienstverband.
Ten aanzien van beide groepen werknemers neemt verweerder vervolgens het standpunt in dat sprake is van loon nu de werkgever een voor verwezenlijking vatbare privéschuld van de werknemer heeft kwijtgescholden dan wel niet heeft verhaald. Verweerder bestrijdt de stelling van eiseres dat in geval de werknemers de verschuldigde afkoopsom hadden betaald, deze betaling zou kunnen worden aangemerkt als negatief loon.
Ten aanzien van het beroep op de passage in het Handboek Loonheffingen 2006 is verweerder van mening dat de aangehaalde passage niet van invloed kan zijn op de naheffingsaanslag over het tijdvak 2004 tot en met 2005.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt voor de toepassing van die wet onder loon verstaan: loon overeenkomstig de bepalingen voor de loonbelasting.
In artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt loon omschreven als al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.2. De rechtbank overweegt dat van het volgende kan worden uitgegaan. Eiseres heeft aan werknemers een personenauto ter beschikking gesteld. Aan die werknemers is toegestaan te kiezen voor een duurdere auto dan eiseres in beginsel bereid is ter beschikking te stellen. Daaraan kleeft dan wel de volgende voorwaarde. De werknemers, bij wie als gevolg van de keus voor een duurdere auto de leaseprijs de voor hen geldende maximum leaseprijs (de zogenaamde normleaseprijs) overschrijdt, moeten maandelijks een bijdrage aan eiseres betalen van 100% van de overschrijding van de normleaseprijs (de zogenaamde ‘bovennormbijdrage’). Bij voortijdige beëindiging van het leasecontract door de werknemer dient de hij deze bovennormbijdrage voor de resterende looptijd van het leasecontract in één keer aan eiseres te voldoen, de afkoopsom van de bovennormbijdrage. In de in geding zijnde jaren is ten aanzien van een groep uit dienst tredende werknemers de afkoopsom kwijtgescholden en is ten aanzien van een andere groep vertrekkende werknemers de afkoopsom niet op hen verhaald. De in geding zijnde naheffingsaanslag heeft betrekking op de bedragen die zijn kwijtgescholden alsmede op de bedragen die niet op de (voormalige) werknemers zijn verhaald.
4.3. Eiseres voert met betrekking tot de groep werknemers met wie is overeengekomen dat de betaling wordt kwijtgescholden aan dat deze kwijtschelding is te beschouwen als een (reguliere) wijziging van de arbeidsovereenkomst voorafgaand aan de beëindiging van het dienstverband. Alsdan is van kwijtschelding geen sprake en is er evenmin reden enig bedrag als loon in aanmerking te nemen.
Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van wijziging van de arbeidsovereenkomst. Eiseres heeft ter onderbouwing van deze stelling geen enkel stuk overgelegd, waaruit blijkt dat een ‘nieuwe’ arbeidsovereenkomst met de betreffende werknemers is aangegaan in die zin dat een aangepaste regeling en uitvoeringsregeling is overeengekomen. Voorts heeft eiseres ter zitting desgevraagd verklaard dat de arbeidsovereenkomst niet bij andere werknemers van eiseres, bij wie (nog) geen sprake was van een voorgenomen beëindiging van de dienstbetrekking, in dezelfde zin is aangepast.
Naar het oordeel van de rechtbank dient de afspraak met de werknemers, om de schuld voortvloeiende uit de voortijdige beëindiging van het leasecontract door de werknemer kwijt te schelden, onder deze omstandigheden veeleer te worden gezien als een afspraak in het kader van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Ingevolge deze beëindiging ontstaat dan een betalingsverplichting van de betreffende werknemers en verkrijgt eiseres een vordering op de werknemers ter grootte van de afkoopsom die hij tegelijkertijd kwijtscheldt. Dit bedrag wordt door de werknemer dan in beginsel als loon genoten op het moment van kwijtschelding en indien deze kwijtschelding zijn oorzaak vindt in de dienstbetrekking.
4.4.1. Eiseres betoogt vervolgens, naar de rechtbank begrijpt zowel ten aanzien van de kwijtgescholden als de niet verhaalde afkoopsommen, dat geen sprake is van loon omdat, indien eiseres de werknemers wel had gehouden aan de betalingsverplichting, een dergelijke betaling zou moeten worden aangemerkt als negatief loon. Wat er ook zij van dit standpunt, het getuigt ten aanzien van het begrip ‘negatief loon’ van een onjuiste rechtsopvatting. De bovennormbijdrage vindt naar geldende jurisprudentie - behoudens bijzondere, in dit geval niet gebleken, omstandigheden - immers niet haar grond in de dienstbetrekking, maar in privé-overwegingen. In deze situatie is daarom geen sprake van negatief loon (vgl. Hoge Raad 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178 en Hoge Raad 15 oktober 1997, nr. 32 842, BNB 1997/394). Hetzelfde heeft te gelden voor de afkoopsom. Deze vindt dan immers evenmin zijn grond in de dienstbetrekking, maar vindt zijn grond in de persoonlijke keus van de werknemer voor een duurdere auto.
De rechtbank volgt eiseres niet in haar standpunt dat voornoemde arresten gelet op de ontwikkeling in de jurisprudentie met betrekking tot het leerstuk van het ‘negatief loon’ hun betekenis hebben verloren. Ook in recente jurisprudentie wordt immers nog steeds de voorwaarde gesteld dat er voldoende causaal verband moet zijn tussen de dienstbetrekking en het door de werknemer genoten voordeel respectievelijk nadeel om als positieve dan wel negatieve opbrengst uit een dienstbetrekking te kunnen worden aangemerkt.
4.4.2. Eiseres heeft nog betoogd dat nu de verschuldigdheid van de afkoopsom rechtstreeks voortvloeit uit (de aanhangselen bij) de arbeidsovereenkomst reeds daarom een betaling op grond van die verplichting als negatief loon in aanmerking zou moeten worden genomen. Dat standpunt kan de rechtbank niet volgen. Zoals onder 4.4.1 overwogen vindt niet iedere verplichting zijn grond in de dienstbetrekking. Dat die verplichting in het onderhavige geval in de arbeidsovereenkomst is opgenomen maakt dat niet anders. De verplichting die uit de leaseregeling voortvloeit moet dan ook worden aangemerkt als een privéschuld van de werknemer jegens de werkgever. Een betaling van een privéschuld kwalificeert niet als negatief loon.
4.4.3. Tot slot beroept eiseres zich ter onderbouwing van haar standpunt dat betaling door de werknemer van de afkoopsom moet aangemerkt als negatief loon, op een tweetal arresten van de Hoge Raad inzake optiecontracten (HR 7 oktober 1992, nr. 28 204 respectievelijk HR 3 november 2006, nr. 51 533 alsmede op een arrest van de Hoge Raad van 8 april 2011, nr. 09/05031 (V-N 2011/19.17) inzake de WGA-premie. Deze arresten maken het oordeel van de rechtbank niet anders. Het standpunt van eiseres miskent dat in de door haar genoemde arresten, in afwijking van de in geschil zijnde afkoopsommen, is beslist dat de betalingen hun grond vinden in de dienstbetrekking.
Voor zover eiseres uit Hoge Raad 3 november 2006 mocht hebben afgeleid dat indien de terugbetalingsverplichting negatief loon vormt, niet kan worden gezegd dat het vervallen van een dergelijke terugbetalingsverplichting loon vormt, berust haar standpunt op een onjuiste rechtsopvatting. Het vervallen van de terugbetalingsverplichting ter zake van de optierechten vormde in die casus immers geen loon, omdat de voorafgaande verstrekking, in afwijking van onderhavig geschil, reeds als loon in aanmerking was genomen en zich aldus binnen de dienstbetrekking had voltrokken.
4.5. Voor zover eiseres heeft gesteld dat geen sprake is van loon, omdat een betaling van de afkoopsom door de werknemers aan eiseres in de vorm van een schadeloosstelling zou kwalificeren als negatief loon, overweegt de rechtbank dat gezien het vorenoverwoge geen sprake is van schade die is opgeroepen door de dienstbetrekking.
4.6.1. De kwijtschelding door de werkgever van een dergelijke vordering voltrekt zich vervolgens wel binnen de dienstbetrekking aangezien niet aannemelijk is dat eiseres de afkoopsom heeft kwijtgescholden in haar hoedanigheid van crediteur maar juist in haar hoedanigheid van werkgever en wel in het kader van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Uit het voorgaande volgt dat het bedrag aan kwijtschelding voor de betreffende werknemers belastbaar loon vormt waarover derhalve loonheffing dient te worden ingehouden.
4.6.2. Met betrekking tot de groep werknemers bij wie verhaal van de afkoopsom achterwege is gebleven, heeft te gelden dat het afzien van verhaal de facto is aan te merken als kwijtschelding. Dit brengt met zich dat ook het afzien van verhaal door eiseres is geschied in haar hoedanigheid van werkgever. De niet verhaalde afkoopsommen dienen eveneens als belastbaar loon uit (vroegere) dienstbetrekking te worden aangemerkt.
4.7. Eiseres doet nog een beroep op een passage opgenomen in het Handboek Loonheffingen 2006 betreffende de bijtelling privégebruik auto. De aangehaalde passage vermeldt dat de bovennormbijdrage die als bijdrage aan het privé gebruik auto is verschuldigd, ook indien deze in de vorm van een afkoopsom ineens moet worden betaald, in mindering mag worden gebracht op de forfaitaire bijtelling in de inkomstenbelasting. Voor het onderhavige geschil is genoemde passage evenwel niet van belang. Dat de afkoopsom blijkens die mededeling in aftrek komt op de forfaitaire bijtelling in de inkomstenbelasting is, wat er ook zij van die passage, immers niet relevant voor de beantwoording van de vraag of de kwijtschelding dan wel het afzien van verhaal als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt en evenmin van belang voor de beantwoording van de vraag of het voldoen aan de betalingsverplichting aangemerkt dient te worden als negatief loon. Daarbij dient dan nog te worden opgemerkt dat de laatste situatie in het onderhavige geschil niet aan de orde is.
4.8. Verweerder heeft de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.
4.8. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de naheffingsaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aan¬lei¬ding voor een veroordeling van een partij in de proceskosten.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juli 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.