Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 10/5972 t/m 10/5975
Uitspraakdatum: 18 mei 2011
Uitspraak in de gedingen tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: mr. [A]
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van de gedingen
zaak AWB 10/5974
1.1.1. Verweerder heeft met dagtekening 16 december 2008 aan eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer [NUMMER 1]) opgelegd ten bedrage van € 75.000. Voorts is bij beschikking € 16.798 heffingsrente in rekening gebracht.
zaak AWB 10/5975
1.1.2. Verweerder heeft met dagtekening 16 december 2008 aan eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer [NUMMER 2]) opgelegd ten bedrage van € 75.000. Voorts is bij beschikking € 16.798 heffingsrente in rekening gebracht.
zaak AWB 10/5972
1.1.3. Verweerder heeft met dagtekening 14 april 2009 aan eiseres bij beschikking (nummer [NUMMER 3]) een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd.
zaak AWB 10/5973
1.1.4. Verweerder heeft met dagtekening 14 april 2009 aan eiseres bij beschikking (nummer [NUMMER 4]) een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd.
1.2. Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 4 oktober 2010 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.4. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 april 2011. Namens eiseres is daar verschenen de gemachtigde, bijgestaan door mr. [B]. Namens verweerder is verschenen [C].
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. [BEDRIJF A] B.V. (hierna: [BEDRIJF A]) is een projectontwikkelingsvennootschap die op[GEBIED] te [PLAATSNAAM] een runshopping centre wil vestigen. Met dit doel heeft [BEDRIJF A] in december 2000 een stuk grond van circa 40.000 m² aangekocht aan de [adres] (hierna: de grond of het perceel) voor een bedrag van ƒ 35.000.000 (€ 15.882.307,56). Dit perceel is de enige onroerende zaak die aan [BEDRIJF A] in eigendom toebehoort. Het doel van [BEDRIJF A] is in de statuten als volgt omschreven:
“a. het ontwikkelen en verkopen van het project “[GEBIED]” te [PLAATSNAAM] alsmede al hetgeen daartoe bevorderlijk kan zijn, waaronder begrepen het aantrekken van financieringen, het verstrekken van zekerheden en het afgeven van garanties,
(…)”
2.2. De aandeelhouders van [BEDRIJF A] waren in eerste instantie:
-[BEDRIJF B] B.V. (hierna: [BEDRIJF B] 12,5%
-[BEDRIJF C] B.V. (hierna: [BEDRIJF C] 12,5 %
-[BEDRIJF D] N.V. (hierna: [BEDRIJF D] 25%
-[BEDRIJF E] B.V. (hierna: [BEDRIJF E] 25%
-Eiseres 25%
2.3. Op 4 november 2003 koopt eiseres van [BEDRIJF C] en [BEDRIJF B] elk 1.155 aandelen [BEDRIJF A] à
€ 1 per stuk. In totaal is dit 12,5% van het geplaatste kapitaal van 18.480 aandelen.
2.4. Op 4 november 2003 koopt eiseres van [BEDRIJF D] 2.310 aandelen [BEDRIJF A] voor in totaal € 0,50. Dit is 12,5% van het geplaatste kapitaal van 18.480 aandelen.
2.5. Eiseres heeft ter zake van de onder 2.3 en 2.4 bedoelde verkrijgingen geen aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting.
2.6. Een brief van 18 december 2006 van verweerder aan eiseres houdt onder meer in:
“Op 4 november 2003 hebt u via twee notariële akten aandelen verkregen in [[BEDRIJF A]]. U bezat volgens de mij ter beschikking staande gegevens reeds 25% van de aandelen in [[BEDRIJF A]] en verkreeg door de aandelentransactie van 4 november 2003 een belang van 50% in [[BEDRIJF A]].
(…)
Nu wordt voldaan aan de drie vereisten (bezitseis, doeleis, aanmerkelijk belang), is naar mijn mening de verkrijging op 4 november 2003 belast. (…)”
2.7. Een brief van 2 december 2008 van verweerder aan de gemachtigde van eiseres houdt onder meer in:
“Op 11 juli 2007 hebben wij de aandelenoverdracht van 4 november 2003 besproken inzake [[BEDRIJF A]].
Op 26 juli 2007 heb ik u bericht dat ik contact heb gezocht met de rijkstaxateur om een oordeel te geven over de waardering.
Naar mij 2 weken geleden door de rijkstaxateur is medegedeeld, bleek er voor een nabij gelegen perceel eenzelfde problematiek te spelen bij Belastingdienst/[REGIO]. De aldaar bevoegde taxateurs hebben de casus [BEDRIJF A] mede bezien en geoordeeld.
Op grond van een uitgebreide analyse komen zij op een grondwaarde van € 280,00/m². Dit zou resulteren in een heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting van € 11.068.400. Uw cliënte [eiseres] heeft 25% van de aandelen verkregen in [BEDRIJF A].
Naar aanleiding van eerdere correspondentie heb ik mij bereid verklaard om uit te gaan van een waarde van € 10.000.000.
(…)
Vergrijpboete
Voor zover het aan de opzet of grove schuld van belastingplichtige te wijten is dat te weinig belasting is geheven, kan een vergrijpboete worden opgelegd. Voor het opleggen van een vergrijpboete beroep ik mij nadrukkelijk op artikel 67f, lid 5 Algemene wet inzake rijksbelastingen.
(…)
De feiten en omstandigheden zijn eerst 2 weken geleden volledig duidelijk geworden. Zo is een waardering van de rijkstaxateurs (mede in verband met een gelijksoortige casus van bij Belastingdienst/[REGIO]) recent afgekomen.
Onderzocht zal worden of in verband met het opleggen van de naheffingsaanslag een vergrijpboete zal worden opgelegd. U zult hiervan zo spoedig mogelijk bericht ontvangen. (…)”
2.8. Ter zake van de onder 2.3 genoemde verkrijging is de hiervoor onder 1.1.1 genoemde naheffingsaanslag opgelegd. Ter zake van de onder 2.4 genoemde verkrijging is de onder 1.1.2 genoemde naheffingsaanslag opgelegd.
2.9. Bij het opleggen van deze naheffingsaanslagen is uitgegaan van een heffingsgrondslag van € 10.000.000. De waarde van de verkrijging is telkens vastgesteld op 2.310/18.480 x
€ 10.000.000 = € 1.250.000. De verschuldigde overdrachtbelasting bedraagt telkens 6% x
€ 1.250.000 = € 75.000.
3. Geschillen en standpunten van partijen
3.1.1. Ten aanzien van de naheffingsaanslagen is in geschil of [BEDRIJF A] een onroerende-zaaklichaam is als bedoeld in artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet belastingen op rechtsverkeer (hierna: Wbr). Meer in het bijzonder is in geschil of ten tijde van de verkrijging van de aandelen [BEDRIJF A] door eiseres of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar de bezittingen van [BEDRIJF A] hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Voorts is de heffingsgrondslag in geschil.
3.1.2. Ten aanzien van de boetebeschikkingen is primair in geschil of deze gelijktijdig met de naheffingsaanslagen hadden moeten opgelegd. Subsidiair is in geschil of sprake is van grove schuld. Meer subsidiair is in geschil of de boete gematigd dient te worden.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslagen en vernietiging dan wel matiging van de boetebeschikkingen. Voorts verzoekt eiseres om integrale proceskostenvergoeding voor zowel de bezwaar- als de beroepsfase.
3.3. Verweerder heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd en dat de beroepen tegen de naheffingsaanslagen ongegrond moeten worden verklaard. Voor integrale proceskostenvergoeding acht hij geen termen aanwezig.
3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gronden welke daartoe door partijen zijn aangevoerd ter zitting en in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden beschouwd.
4. Beoordeling van de geschillen
Boetebeschikkingen (zaken Awb 10/5972 en 10/5973)
4.1. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de boetebeschikkingen niet in stand kunnen blijven. De rechtbank ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen. De beroepen in de zaken Awb 10/5972 en 10/5973 dienen derhalve gegrond te worden verklaard.
Naheffingsaanslagen (zaken Awb 10/5974 en 10/5975)
4.2. Artikel 2, eerste lid, van de Wbr (tekst van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2010) luidt als volgt:
“1. Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.”
4.3. Artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wbr (tekst van 28 december 2000 tot en met 31 december 2007) luidt als volgt:
1. Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden Pro mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken):
“a. aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;”
4.4. Primair is tussen partijen in geschil of ten tijde van de verkrijging van de aandelen [BEDRIJF A] door eiseres of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar de bezittingen van [BEDRIJF A] hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Aan deze zogenaamde bezitseis is voldaan als de bezittingen van [BEDRIJF A] voor 70% of meer uit onroerende zaken bestaan.
4.5.1. Eiseres stelt zich op het standpunt dat niet aan de bezitseis is voldaan, aangezien alleen de grond en niet het onderhanden werk als onroerende zaak kan worden aangemerkt. Onderhanden werk kan alleen als onroerende zaak worden aangemerkt als er fysieke werkzaamheden met betrekking tot de grond zijn verricht die een waardeverhogend effect hebben. De op de balans geactiveerde ontwikkelingsuitgaven en financieringslasten kunnen niet als zodanig worden aangemerkt. Een derde is niet bereid om daarvoor te betalen.
4.5.2. Verweerder is van mening dat het onderhanden werk wel als onroerende zaak moet worden aangemerkt, aangezien [BEDRIJF A] eigenaar van de grond is en de ontwikkelingsuitgaven en financieringslasten zien op de ontwikkeling van die grond.
4.6. [BEDRIJF A] heeft in december 2000 het perceel aangekocht en investeringen gepleegd, teneinde op dat perceel een runshopping centre te realiseren en te verkopen. Nu die investeringen, zowel wat betreft de ontwikkelingskosten als wat betreft de financieringslasten, onlosmakelijk verbonden zijn met het doel waarvoor de grond is aangekocht en dat doel bevorderen, dienen deze als onroerende zaak in aanmerking te worden genomen. Dat op 4 november 2003, toen de ontwikkeling van het project zich nog in een beginfase bevond, een derde niet bereid was meer voor de grond te betalen vanwege de gepleegde investeringen omdat die nog niet tot tastbare resultaten hadden geleid, doet daar niet aan af. Het doel is immers die investeringen na de voltooiing van het runshopping centre terug te verdienen door de verkoop ervan. Vanwege de toekomstige meerwaarde van de grond die door die investeringen zal worden behaald, moet op 4 november 2003 in het kader van de bezitseis al rekening worden gehouden met de tot op dat moment gepleegde investeringen.
4.7. Indien tijdens de ontwikkeling van het runshopping centre het project door onverwachte gebeurtenissen moet worden verkocht en een derde niet voor de gepleegde investeringen wenst te betalen, is de dan te ontvangen prijs de waarde in het economische verkeer. De gepleegde investeringen verliezen dan hun waarde en dienen te worden afgeschreven. Op deze wijze ontstaat een lagere balanswaarde van [BEDRIJF A], welke lagere balanswaarde dan de basis vormt voor de beoordeling of [BEDRIJF A] een onroerende-zaaklichaam is. Het argument van eiseres dat het waardeverlies van gepleegde investeringen van invloed is op de vraag of aan de bezitseis is voldaan, is onjuist.
4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de bezitseis is voldaan als het onderhanden werk als onroerende zaak moet worden aangemerkt. Nu evenmin in geschil is dat aan de exploitatie-eis van artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wbr is voldaan en dat eiseres een aanmerkelijk belang in [BEDRIJF A] heeft verkregen, is eiseres ter zake van de onder 2.3 en 2.4 genoemde verkrijgingen overdrachtsbelasting verschuldigd.
4.9. Artikel 10 van Pro de Wbr luidt als volgt:
“De waarde van aandelen en rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, is gelijk aan de waarde van de goederen als bedoeld in artikel 2, welke door die aandelen of rechten middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd, met dien verstande dat de waarde van de goederen, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel y, buiten beschouwing blijft.”
4.10. De waarde van de aandelen die eiseres op 4 november 2003 heeft verkregen, is ingevolge artikel 10 van Pro de Wbr gelijk aan de waarde van de grond die middels die aandelen is verkregen. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat de grond op 4 november 2003 een waarde vertegenwoordigde van € 8.000.000. Dat betekent dat de waarde van de aandelen die eiseres op 4 november 2003 van zowel [BEDRIJF C] en [BEDRIJF B] als van [BEDRIJF D] heeft gekocht telkens € 1.000.000 (12,5% van € 8.000.000) bedraagt. Hierover is telkens € 60.000 (6% van € 1.000.000) overdrachtsbelasting verschuldigd. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd.
4.11. Nu de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd, dienen ook de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig te worden aangepast.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. Eiseres doet voor de berekening van de proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsprocedure een beroep op artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Dit artikellid ziet, blijkens de wetgevingsgeschiedenis (TK 1999-2000, 27024, nr. 3, blz. 7.) op uitzonderlijke, schrijnende gevallen, waarbij strikte toepassing van het Besluit evident onrechtvaardig zou zijn. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41.235, BNB 2007/260 en HR 6 februari 2009, nr. 08/01915, BNB 2009/100).
5.2. De naheffingsaanslagen waarop de vergrijpboetes zien, hebben betrekking op verkrijgingen op 4 november 2003. De termijn voor het opleggen van de naheffingsaanslagen eindigde op 31 december 2008. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd op 16 december 2008 en de boetebeschikkingen zijn gedateerd 14 april 2009. Ingevolge artikel 67f, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) dient een boete gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslagen te worden opgelegd. In afwijking hiervan kan ingevolge artikel 67f, vijfde lid, in verbinding met 67e, derde lid, van de Awr binnen zes maanden na het opleggen van de naheffingsaanslag een boete worden opgelegd als de feiten en omstandigheden op grond waarvan wordt nageheven eerst bekend worden op of na het tijdstip dat is gelegen zes maanden vóór afloop van de in artikel 16 van Pro de Awr bedoelde termijnen. In dit geval was verweerder in ieder geval op 18 december 2006 bekend met het feit dat eiseres ter zake van de verkrijgingen op 4 november 2003 overdrachtsbelasting verschuldigd was. De enkele omstandigheid dat de rijkstaxateur eerst medio november 2008 aan verweerder heeft laten weten hoeveel het perceel waard was, brengt niet mee dat de feiten en omstandigheden op grond waarvan wordt nageheven eerst bekend zijn geworden in de laatste zes maanden van de naheffingstermijn. Nu verweerder vanaf 18 december 2006 meer dan twee jaren de tijd had om zowel de voor de naheffing als de voor de vergrijpboete relevante feiten en omstandigheden vast te stellen, doet zich niet de uitzonderingssituatie voor als bedoeld in artikel 67f, vijfde lid, in verbinding met artikel 67e, derde lid, van de Awr. Met het uitvaardigen van de boetebeschikkingen op 14 april 2009 heeft verweerder dan ook een standpunt ingenomen waarvan op dat moment duidelijk was dat het in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou kunnen houden. Door zijn onrechtmatig handelen heeft verweerder eiseres genoopt kosten te maken die niet voor rekening van eiseres behoren te komen. De rechtbank merkt dit aan als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit die een veroordeling van verweerder rechtvaardigt in de werkelijke kosten die eiseres in redelijkheid heeft moeten maken voor de bezwaar- en de beroepsprocedure.
5.3. Uit de door de gemachtigde van eiseres overgelegde facturen blijkt dat tot en met 1 april 2011 de gemachtigde en zijn kantoorgenoten 32,3 uren aan de procedures inzake de boetebeschikkingen hebben besteed en dat daarvoor € 5.240 aan eiseres in rekening is gebracht. Uit een overgelegd kostenoverzicht blijkt dat in april 2011 in verband met het voorbereiden van de zitting en de zitting zelf door de gemachtigde en mr. Van de Woude samen 4 uren voor de voorbereiding en 8 uren voor de zitting zijn begroot voor een bedrag van in totaal € 2.940. Nu ter zitting de beroepen tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gelijktijdig zijn behandeld, zal de rechtbank er vanuit gaan dat de helft van die uren en het daarvoor aan eiseres in rekening gebrachte bedrag aan de boetebeschikkingen kan worden toegerekend. De rechtbank acht in de gegeven omstandigheden een totaal van 38,3 aan de procedures inzake de boetebeschikkingen bestede uren redelijk. Ook het voor deze uren aan eiseres in rekening gebrachte bedrag van in totaal
€ 6.710 acht de rechtbank redelijk; gemiddeld is dit immers € 175,20 per uur. De rechtbank stelt het bedrag van de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten in de zaken AWB 10/5972 en 10/5973 op grond van het voorgaande vast op € 6.710.
5.4. De rechtbank vindt tevens aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van de bezwaren en de beroepen inzake de naheffingsaanslagen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Eiseres is van mening dat zij aanspraak kan maken op een integrale proceskostenvergoeding ter zake van de procedures inzake de naheffingsaanslagen nu deze onlosmakelijk verbonden zijn met de boetebeschikkingen. De rechtbank ziet in het onrechtmatig handelen van verweerder aangaande de boetebeschikkingen geen reden om ook ten aanzien van het opleggen van de naheffingsaanslagen een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit aan te nemen. De rechtbank zal voor de behandeling van de bezwaren en beroepen inzake de naheffingsaanslagen op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand de vergoeding vaststellen op € 1.196 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslagen overdrachtbelasting elk met € 15.000 tot € 60.000;
- bepaalt dat de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig worden verminderd;
- vernietigt de beide boetebeschikkingen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 7.906;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 (voldaan in zaak AWB 10/5972) vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.H.L.C. Bijvoet, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van E.H. Mazel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 mei 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.