Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/5898
Uitspraakdatum: 16 maart 2011
Uitspraak in het geding tussen
Gemeente [X], eiseres,
gemachtigde: mr. drs. R. Brouwer
en
de verweerder van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht, verweerder.
09/5898
1.
Ontstaan en loop van het geding
Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft met dagtekening 27 januari 2009 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 30 november 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 2.592.391, alsmede bij beschikking met dezelfde dagtekening heffingsrente berekend tot een bedrag van € 143.359.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2009 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2011. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde voornoemd, vergezeld van [A] . Namens verweerder is verschenen mr. T.W. Amsing, tot bijstand vergezeld van dhr. de Wakker. De gemachtigde van eiseres heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en verweerder.
2.Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.
Eiseres heeft in 2004 besloten tot de bouw van twee zogenaamde “Brede scholen”; één in het [wijk 1] en één in het [wijk 2] , twee woonwijken in de gemeente [X] . Brede scholen zijn scholen waarbij onderwijs wordt gecombineerd met bijvoorbeeld opvang, zorg, welzijn, sport en cultuur.
2.2.1.
Voor het beheer van deze Brede scholen heeft eiseres op 6 februari 2007 de [B] (hierna: [B] ) opgericht. Het doel van [B] is naast het (gebouwen)beheer gelegen in het bevorderen van samenwerking tussen de gebruikers van deze centra. [B] verhuurt de Brede scholen onder meer aan: scholen, bibliotheekexploitanten, kinderopvangcentra en andere zorginstellingen. Deze verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting. Ter zake van de verhuur van de sportaccommodaties behorende bij de Brede scholen is steeds omzetbelasting in rekening gebracht en op aangifte voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat [B] ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
2.2.2.
Het bestuur van [B] bestaat uit vijf leden, te weten:
• een lid te benoemen door het college van burgemeester en wethouders van eiseres;
• een lid te benoemen door het gedelegeerd bestuur van het Openbaar Primair Onderwijs [X] ;
• een lid te benoemen door het bestuur van de Stichting Protestants-Christelijk Primair Onderwijs [C] ;
• een lid te benoemen door het bestuur van de Stichting Katholieke Scholen [D] ;
• een lid te benoemen door de Stichting Kindercentra [E] .
2.3.
Eiseres was aanvankelijk van plan om de Brede scholen zelf in eigendom te houden en deze te verhuren aan [B] . Van dit plan heeft zij naderhand afgezien op advies van haar fiscaal adviseur, [F] B.V., die haar heeft gewezen op het feit dat zij in dat geval, bij de eerste ingebruikname (de van omzetbelasting vrijgestelde verhuur) van de Brede school, omzetbelasting zou zijn verschuldigd ter zake van een zogenoemde integratielevering zoals beschreven in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB (tekst: 2005 en 2006) of artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2007 en 2008). Deze integratielevering zou volgens de fiscaal adviseur voorkomen kunnen worden door toepassing van een ‘fiscaal vriendelijke structuur’ waarin niet wordt uitgegaan van (van omzetbelasting vrijgestelde) verhuur aan [B] maar van een (van rechtswege met omzetbelasting belaste) levering tegen een koopsom van circa 10% van de bouwkosten. Deze structuur zou volgens de adviseur leiden tot een fiscaal (omzetbelasting)voordeel van per saldo € 568.000. In deze voordeelberekening is tevens de zogenoemde ‘strafheffing’ overdrachtbelasting betrokken.
2.4.
Het college van burgemeester en wethouders van eiseres heeft, zo volgt uit de gedingstukken, besloten tot uitvoering van de door [F] voorgestelde fiscaal vriendelijke structuur.
2.5.
De Brede school in het [wijk 1] is aan eiseres opgeleverd op 13 december 2006. Op 13 februari 2007 heeft eiseres deze Brede school aan [B] geleverd voor een bedrag van € 555.730 exclusief € 105.558,70 aan omzetbelasting.
2.6.1.
In de akte van levering is, voor zover hier van belang, vermeld:
“Artikel 6
1. Indien koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte -daaronder begrepen vestiging van een beperkt genotsrecht daarop-, is hij verplicht het (gehele) verkochte eerst aan de verkoper aan te bieden tegen een hij de overeenkomst bepaalde koopprijs van (…) (€ 661.318,70) exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, onder opgave van de overige voorwaarden waaronder hij wenst te vervreemden.
Indien koper uit eigen middelen in het verkochte heeft geïnvesteerd, zal koper de koopprijs verhogen met de marktwaarde van deze investering. Deze marktwaarde wordt gelijkgesteld met het oorspronkelijk betaalde bedrag van de investering verminderd met een afschrijving van vier procent (4 %) per jaar voor elk jaar danwel een gedeelte van een jaar verlopen sinds de investering.
2. (…)
3. (…)
Koopoptie
Artikel 7
1. Zolang koper eigenaar is van het verkochte verleent koper aan verkoper een koopoptie met betrekking tot het verkochte, welke optie door verkoper onbeperkt is uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het verkochte.
2. (…)
3. (…)
4. (…)
5. (…)
Artikel 8
Indien koper tot verkoop overgaat zonder verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 6 gebruik te maken, zijn medewerking tot overdracht niet verleent als bedoeld in artikel 6 lid 3, overgaat tot verkoop zonder verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 7 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken danwel zijn medewerking tot overdracht als bedoeld in artikel 7 lid 1 niet verleent, zal hij ten behoeve van verkoper een direct opeisbare boete verbeuren van zes miljoen euro (€ 6.000.000,00) onverminderd het recht van verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door de verkoper geleden meerdere schade.
Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten
Artikel 9
1. Mits met inachtneming van het navolgende zal onderhavige levering ontbonden kunnen worden in elk van de volgende gevallen:
- indien in rechte komt vast te staan dat verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;
- indien de effecten van de aan onderhavige levering ten grondslag liggende
koopovereenkomst casu quo de onderhavige levering in negatieve zin wordt beïnvloed door een toekomstige wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent danwel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een vergelijkbare situatie;
- indien verkoper terzake van de overdracht van het verkochte omzetbelasting verschuldigd is over een hoger bedrag dan de koopprijs als vermeld in deze akte;
- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering door de bevoegde rechter wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt;
- indien koper terzake van de verkrijging van het verkochte méér omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting verschuldigd is dan vermeld in deze akte;
- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering danwel vorenbedoelde geldleningovereenkomst tussen partijen door de Provincie Utrecht danwel enig ander publiekrechtelijk lichaam wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt.
2. Op vervulling van één of meer van de ontbindende voorwaarden van lid 1 kan door koper en/of verkoper tot uiterlijk één (1) jaar na het in vervulling gaan van deze voorwaarde(n) een beroep gedaan worden. Het beroep op de ontbindende voorwaarde(n) dient bij notariële akte tussen koper en verkoper geconstateerd te worden.
3. Het beroep op de ontbindende voorwaarde(n) -en derhalve de vervulling daarvan- heeft goederenrechtelijke werking doch géén terugwerkende kracht op grond van artikel 3:38 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek; de vervulling werkt derhalve ‘ex nunc’.
4. Ingeval koper wenst over te gaan tot vervreemding van (een gedeelte) van het verkochte terwijl verkoper geen beroep heeft gedaan casu quo wenst te doen op één in de artikelen 6 artikel 7 omschreven rechten, verbinden verkoper en koper zich over en weer bij notariële akte afstand te doen van het bepaalde in het onderhavige artikel teneinde te voorkomen dat de uiteindelijke verkrijger eigenaar onder ontbindende voorwaarde wordt.”
2.6.2.
In de akte van levering is tevens bepaald dat de koopsom schuldig wordt gebleven en wordt omgezet in een (rentedragende) geldlening alsmede dat de door [B] terug te vorderen omzetbelasting over de koopsom wordt gestort op de rekening van eiseres ter aflossing van de (leen)schuld.
2.7.1.
De Brede school ‘ [wijk 2] ’ is aan eiseres opgeleverd en door haar op 14 december 2007 aan [B] geleverd, door middel van twee appartementsrechten.
2.7.2.
Appartementsrecht 1 geeft recht op het uitsluitend gebruik van:
• een school met schoolplein en alle bijbehorende voorzieningen op de begane grond en de eerste verdieping;
• een peuterspeelzaal en alle bijbehorende voorzieningen op de begane grond;
• een ruimte bestemd voor buitenschoolse opvang en alle bijbehorende voorzieningen op de begane grond; en
• een fietsenstalling op de begane grond.
De koopprijs van appartementsrecht 1 bedroeg € 616.839,20 verhoogd met € 117.199,45 omzetbelasting.
2.7.3.
Appartementsrecht 2 geeft recht op het uitsluitend gebruik van:
• een sportcentrum met twee te combineren gymlokalen en alle bijbehorende voorzieningen op de tweede verdieping.
De koopprijs van appartementsrecht 2 bedroeg € 154.209,00 verhoogd met € 29.299,00 omzetbelasting.
2.8.
De bepalingen in de akte van levering van de Brede school [wijk 2] zijn, voor zover hier relevant, gelijk aan die van de Brede school [wijk 1] .
2.9.
De kosten in verband met de bouw van de Brede scholen “ [wijk 1] ” en “ [wijk 2] ” bedragen in totaal € 6.658.344 respectievelijk € 7.230.188. Deze bedragen zijn als volgt opgebouwd:
[wijk 1] [wijk 2]
Bouwkosten 5.963.251 6.265.465
Ontwikkelingskosten 38.854 14.517
Begeleidingskosten externen 174.505 378.195
Begeleidingskosten internen 248.811 78.408
Overige kosten 62.883 44.763
Boekwaarde/grondkosten
170.040 448.840
170.040 448.840
Totaal € 6.658.344 € 7.230.188
2.10.
De fiscaalvriendelijke structuur genoemd onder 2.3 is bij brief van [F] B.V. van 9 februari 2007 voorgelegd aan verweerder. In deze brief staat onder meer dat eiseres gedurende de periode 1 januari 2005 tot en met 30 november 2008 omzetbelasting in verband met de bouw van de Brede scholen in aftrek heeft gebracht. Deze aftrek is door de onderhavige naheffingsaanslag teruggenomen. Daarbij is voorts een bedrag van € 143.737 in aanmerking genomen voor de niet voldane omzetbelasting over de grondcomponent (ex artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB).
3.Geschil
3.1.
Tussen partijen is in geschil of aan eiseres terecht de in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd. Meer in het bijzonder moet worden vastgesteld of eiseres terecht in aftrek heeft gebracht de omzetbelasting die in rekening is gebracht met betrekking tot de voorbereiding en realisatie van de schoolgebouwen. In dat kader dienen de volgende vragen beantwoord te worden:
1) heeft eiseres leveringen in de zin van de omzetbelasting verricht;
2) heeft eiseres door te handelen zoals is beschreven onder de feiten, misbruik gemaakt van recht;
en, zo het antwoord op de tweede vraag bevestigend luidt,
3) tot welk bedrag dient alsdan de zogenoemde redressering te strekken?
3.2.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil, subsidiair tot € 2.235.035, meer subsidiair tot € 2.340.303 nog meer subsidiair tot € 2.138.754.
3.3.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4.
Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.1.
Met betrekking tot de vraag of eiseres met de overdracht in eigendom van de schoolgebouwen aan [B] voor de heffing van omzetbelasting leveringen heeft verricht, komt de rechtbank, gelet op de hiervoor vastgestelde feiten en omstandigheden, tot het oordeel dat met de handelingen die eiseres in dat opzicht heeft verricht, de macht om als eigenaar over de schoolgebouwen te beschikken aan [B] is overgedragen. Daaraan doet niet af de koopoptie van eiseres (zie artikel 6 van de koopovereenkomst) noch het boetebeding voor het geval die koopoptie niet in acht wordt genomen (zie artikel 8 van de koopovereenkomst). Voorts acht de rechtbank in dezen niet van belang de wijze waarop en de mate waarin eiseres in het bestuur van [B] is vertegenwoordigd en invloed op beslissingen van [B] kan uitoefenen. Nu de leveringen betrekking hebben op ‘nieuwe’ onroerende zaken in de zin van de Wet OB, zijn deze, mits verricht door een ondernemer, aan de heffing van omzetbelasting onderworpen.
4.1.2.
De onder 4.1.1. bedoelde leveringen zijn door eiseres niet geschied “als overheid”. Zij heeft immers niet gehandeld (lees: de Brede scholen geleverd) op grond van een specifiek voor haar geldend juridisch regiem (vgl. Hof van Justitie van de Europese Unie van 17 oktober 1989, nrs. 231/87 en 129/88, Carpaneto Piacentino). Artikel 103, tweede lid, van de Wet op het primair onderwijs doet aan dit oordeel niet aan af omdat die bepaling burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag de ruimte laat om een afwijkende regeling te treffen. Uit deze bepaling vloeit derhalve niet een verplichting tot levering voort.
4.2.
Nu gelet op het vorenstaande sprake is van belaste leveringen in de zin van de omzetbelasting (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet OB) en deze zijn geschiedt door een persoon die als ondernemer is opgetreden (artikel 7 van de Wet OB), komt de vraag aan de orde of de omzetbelasting in verband met die leveringen bij eiseres voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft de aan eiseres berekende omzetbelasting bij de voorbereiding en de realisatie van de schoolgebouwen.
4.3.
Verweerder heeft in dit kader gesteld dat eiseres door te handelen conform de door haar fiscale adviseur voorgestelde fiscaalvriendelijke structuur, misbruik van recht heeft gemaakt.
4.4.
Voorop moet worden gesteld dat een ieder, en dus ook eiseres, in elk opzicht, waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voornemens en plannen bij de totstandkoming van schoolgebouwen als de onderhavige (vgl. HvJ EU van 22 december 2010, zaak C-277/09, RBS Deutschland en
C-103/09, Weald Leasing Ltd.). Deze bevoegdheid kent echter haar begrenzing in het verbod van misbruik van recht.
4.5.
Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie sprake:
1) wanneer de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend en
2) wanneer uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (vgl. HvJ EU van 21 februari 2008, zaak C-425/06, Part Service).
4.6.
Met betrekking tot de eerste voorwaarde, overweegt de rechtbank als volgt. In de aanvankelijke opzet zou eiseres de Brede scholen (vrijgesteld van omzetbelasting) verhuren althans ter beschikking stellen aan [B] . Voorbelasting met betrekking tot als vrijgesteld ondernemershandelen te kwalificeren activiteiten komt, overeenkomstig doel en strekking van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking. De in rekening gebrachte omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Nu eiseres via een conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen bereikt dat in strijd met doel en strekking een substantieel bedrag, dat kan worden becijferd op € 568.000, aan voorbelasting niet blijft drukken, is aan de eerste voorwaarde voldaan.
4.7. Ook aan de tweede voorwaarde wordt voldaan. Verweerder heeft aan de hand van onder de feiten vermelde objectieve factoren aannemelijk gemaakt dat het wezenlijke doel van eiseres was gelegen in het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. De rechtbank wijst daarbij in het bijzonder op:
- het aanvankelijke voornemen van eiseres dat is gewijzigd op advies van haar fiscaal adviseur naar aanleiding van de door deze gemaakte voordeelberekening;
- de onzakelijke (lage) verkoopprijs;
- dat met betrekking tot de verkoop van het schoolgebouw / de sportaccommodatie de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (eiseres) het recht op volledige aftrek van de in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd;
- dat de koopsom door koper ( [B] ) schuldig wordt gebleven en
- dat de door [B] teruggevorderde omzetbelasting is gestort op de rekening van eiseres ter aflossing van de (leen)schuld.
Buiten de belastingbesparing was de handelwijze voor eiseres voorzienbaar nadelig. De rechtbank acht het samenstel van handelingen volgens zakelijke verkeersopvattingen dan ook onzakelijk en ongebruikelijk.
4.8. Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank in dezen met betrekking tot de door eiseres in aftrek gebrachte voorbelasting concludeert tot een situatie van misbruik van recht. Het geconstateerde misbruik van recht strekt zich - conform de standpunten van partijen - niet uit tot de levering van appartementsrecht 2 van Brede school [wijk 2] .
4.9.
Het misbruik van recht heeft tot gevolg dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Daarbij zal worden uitgegaan van een integratielevering (wegens de aanvankelijk voorgenomen van omzetbelasting vrijgestelde verhuur) in het jaar van de eerste ingebruikname: voor beide scholen in 2007. Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat in dat geval de naheffingsaanslag moet worden teruggebracht tot € 2.138.754 en dat de heffingsrente moet worden berekend met ingang van 1 januari 2008.
De rechtbank merkt op dat verweerder ter zitting heeft aangegeven dat indien de rechtbank misbruik van recht aanneemt de ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw van [B] geheven overdrachtsbelasting bij het uit deze herdefiniëring voortvloeiende redres ambtshalve zal worden meegenomen.
4.10.
Al het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep gegrond is.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
\
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 2.138.754;
- bepaalt dat de heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd met dien verstande dat de heffingsrente wordt berekend vanaf 1 januari 2008;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr.C.J. Hummel, voorzitter, mr.A. van Dongen en mr.A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van S. Plesman-Jalink, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 maart 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.