Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/4972 IB/PVV V00
Uitspraakdatum: 14 december 2010
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor [P], verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.366.
1.2. Verweerder heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en het verlies uit werk en woning van het jaar 2004 vastgesteld op € 3.011.
1.3. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2010. Eiser is daar in persoon verschenen, alsmede zijn gemachtigde [A]. Namens verweerder zijn verschenen [B], [C] en [D]. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser was in het onderhavige jaar bestuurder en enig aandeelhouder van [E] B.V., welke vennootschap bestuurder en enig aandeelhouder was van [F] B.V. en van [G] B.V.
2.2. Eiser heeft zich bij overeenkomsten, gedagtekend 27 december 2001, persoonlijk borg gesteld voor de schulden van voormelde vennootschappen aan [H-bank] tot bedragen van € 22.689, € 68.067 en € 136.134.
2.3. De in 2.1 vermelde vennootschappen zijn in staat van faillissement verklaard. Op 30 november 2004 is het faillissement opgeheven wegens de toestand van de boedel.
2.4. Bij brief van 18 juni 2004 heeft [H-bank] eiser op grond van de borgstellingsovereenkomsten aangesproken tot het betalen van een bedrag van in totaal € 137.603 ter zake van verleend krediet aan [F] B.V.
2.5. Bij brief van 7 september 2004 schreef [H-bank] aan eiser het volgende:
“Onder verwijzing naar uw brief van 17-7-2004 delen wij u mede dat wij akkoord gaan met uw voorstel ter aflossing van het krediet verleend aan [F] B.V. c.s. onder de volgende voorwaarden:
- Maandelijkse betaling van een bedrag, de eerste EUR 16.188,58 en vervolgens EUR 8.094,29, totdat onze vordering op kredietnemers geheel is afgelost. U dient deze betalingen over te maken t.g.v. rekeningnummer [xx.xx.xx.xxx] t.n.v. [F] B.V. voor het eerst op 25-9-2004 o.v.v. borgstelling.
- Totdat de veilingen [G] en [I] het aan ons verpande ledenkapitaal respectievelijk EUR 21.546,60 en EUR 19.008,01 uitgekeerd (sic) blijft u onder uw aller borgstelling aansprakelijk voor deze bedragen.”
2.6. In de periode september 2004 tot en met november 2005 is door of namens eiser aan [H-bank] een bedrag betaald van € 135.465, waarvan een bedrag groot € 32.377 vóór de ontbinding van [F] B.V. Eiser heeft een bedrag van € 75.307 in termijnen voldaan. De beide zonen van eiser hebben namens eiser bedragen van respectievelijk € 36.000 en € 24.158 overgemaakt aan [H-bank]. De zonen hebben de bedragen aan eiser uitgeleend. De bedragen worden geacht te zijn voldaan door eiser.
2.7. Eiser heeft in de door hem voor het jaar 2004 gedane herziene aangifte IB/PVV een verlies uit werk en woning opgenomen ter grootte van € 137.603. In de bezwaarfase is een gedeelte van het verlies ad € 32.377 gehonoreerd. Dit is het totaal van de bedragen dat vóór de ontbinding van [F] B.V. door of namens eiser is betaald wegens de aansprakelijkstelling uit hoofde van de borgstellingsovereenkomsten.
Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is – naar de rechtbank begrijpt of het niet in aftrek toegelaten bedrag van (€ 137.603 -/- € 32.377 =) € 105.226 ten laste van het inkomen uit werk en woning over het jaar 2004 kan worden gebracht.
3.2. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat hij op 9 september 2004, het moment dat [H-bank] een betalingsregeling met eiser heeft getroffen betreffende de voldoening aan de borgstelling, een regresvordering heeft gekregen op [F] B.V. van € 135.465, welke in mindering op het inkomen uit werk en woning gebracht kan worden.
Subsidiair stelt eiser dat aftrek mogelijk is op grond van onderdeel 15.2.2 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 december 2008, CPP2008/520M,VN 2009/2.7.
Meer subsidiair stelt eiser dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de omstandigheid dat de vennootschap inmiddels is ontbonden en dat de vereffening niet daadwerkelijk is heropend er niet aan afdoet dat sprake is van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor een bedrag van € 103.088. Hij verwijst hiertoe naar de uitspraak van rechtbank Breda van 6 april 2006, nr. 05/3152, VN 2006/53.13.
Uiterst subsidiair stelt eiser dat het bedrag van € 103.088 op grond van de redelijkheid en billijkheid ten laste van het inkomen uit werk en woning moet worden gebracht.
Eiser concludeert primair, subsidiair, meer subsidiair en uiterst subsidiair tot vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning tot nihil en tot vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 106.099.
3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de bedragen die zijn voldaan na het moment van ontbinding van de vennootschappen niet ten laste van het inkomen uit werk en woning gebracht kunnen worden, aangezien dan niet meer voldaan wordt aan de vereisten van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Zo is geen sprake meer van een aanmerkelijk belang, noch van terbeschikkingstelling of van een schuldvordering. Enkel indien de vereffening van de vennootschap op grond van artikel 23c, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek wordt heropend, valt de regresvordering opnieuw onder de tbs-regeling.
Verweerder concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
3.4. Voor de overige standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 bepaalt dat onder een werkzaamheid mede moet worden verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.
Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 welk artikel in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen uit afdeling 3.2.2. van de Wet IB 2001 inzake winst uit een onderneming van overeenkomstige toepassing, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001).
4.2. In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, LJN: BF2227 heeft de Hoge Raad voor zover hier van belang het volgende geoordeeld:
“(…) 3.3.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt dat aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen twee - in elkaars verlengde liggende - uitgangspunten ten grondslag liggen. Zie Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17:
'In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan.'
Oogmerk van de regeling is 'de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een gedreven (...) onderneming (...) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen' (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 2). Ter toelichting op artikel 3.92 Wet IB 2001 is bij de parlementaire behandeling (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 501) voorts het volgende opgemerkt:
'(...) het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast.'
3.3.3. Uit de hiervoor in 3.3.2 aangehaalde passages uit de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. (…)”
4.3. Voor het onderhavige geval heeft het vorenoverwogene de volgende betekenis. Vanaf het moment van totstandkoming van de borgstellingsovereenkomsten op 27 december 2001 is sprake van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Op de balans van de werkzaamheid dient de uit die overeenkomsten voortvloeiende borgstellingsverplichting opgenomen te worden voor de waarde in het economische verkeer van de geschatte verplichting. In het onderhavige geval is dat voor de jaren voor 2004 nihil, aangezien de in die overeenkomsten vervatte opschortende voorwaarde van betaling door de borg niet in vervulling is gegaan. De borgstellingsverplichting krijgt waarde als gevolg van de aansprakelijkstelling van eiser door [H-bank] op 18 juni 2004. Op dat moment immers gaat de in de borgtochtovereenkomst vervatte opschortende voorwaarde in vervulling. Dit betekent dat de borgstellingsverplichting op de passiefzijde van de balans van het jaar 2004 wordt te boek gesteld, in beginsel voor de nominale waarde, zijnde naar tussen partijen niet in geschil is € 137.603. Bij iedere voldoening op grond van de borgstellingsverplichting door of namens eiser ontstaat op de actiefzijde van de balans een regresvordering op [F] B.V. ter grootte van het betaalde bedrag. Ultimo 2004 heeft de regresvordering een waarde van nihil, aangezien [F] B.V. op 30 november 2004 is opgehouden te bestaan. Nu ultimo 2004 tegenover de borgstellingsverplichting geen actiefpost stond, stond het eiser vrij in het onderhavige jaar een verlies van € 137.603 ten laste van de winst te brengen. Aangezien eiser concludeert tot vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 106.099 gaat de rechtbank er van uit dat in het onderhavige jaar zich feiten en omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan het verlies niet op € 137.603, doch op € 135.465 moet worden gesteld.
4.4. Op grond van het voorgaande dient het beroep gegrond verklaard te worden.
Proceskosten
5.1. Verweerder heeft ter zitting toegezegd de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken te zullen vergoeden. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 322 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1) en € 10 aan reiskosten van eiser. De rechtbank ziet geen reden hierover anders te oordelen en zal dienovereenkomstig beslissen.
5.2. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1) en € 10 aan reiskosten van eiser.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- stelt het verlies uit werk en woning van het jaar 2004 vast op € 106.099 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.216, en
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, voorzitter, en mr. P.J.J. Vonk en mr. H.A.J. Kroon, leden, in aanwezigheid van mr. Y. Postema-van der Koogh, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 december 2010.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep