Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/3233
Uitspraakdatum: 29 januari 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiseres,
gemachtigde: A, advocaat te Amsterdam
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder,
gemachtigde: B, werkzaam bij Belastingdienst P.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan eiseres is met dagtekening 23 september 2005 een aanslag in het recht van schenking opgelegd ter hoogte van € 18.440, in verband met een verkrijging van € 65.000 van C. Bij de aanslag is € 1.510 aan voldane overdrachtsbelasting verrekend.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 april 2008 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 2 april 2008, ontvangen bij de rechtbank op 3 april 2008, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft bij brief van 30 mei 2008, ingekomen bij de rechtbank op 2 juni 2008, op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. De gronden van het beroep heeft eiseres bij brief van 2 juni 2008 aangevuld.
1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2008. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door C. Namens verweerder is verschenen B.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Bij notariële akte van 30 september 2002 hebben eiseres en haar zoon C (hierna: de zoon) het aan ieder van hen voor de helft toebehorende appartementsrecht a-straat 1 te Q verdeeld en het gehele appartementsrecht toebedeeld en geleverd aan eiseres. Eiseres bewoonde het appartement, aanvankelijk samen met haar echtgenoot en na zijn overlijden alleen.
2.2. In de akte van verdeling zijn eiseres en haar zoon – voor zover van belang – het volgende overeengekomen:
VERDELING EN LEVERING
De comparanten verklaren voorts de volgende verdeling te zijn overeengekomen:
Aan de comparante sub 1, genoemde [eiseres] wordt toebedeeld:
Voormeld registergoed, onder de verplichting om:
- te voldoen aan de comparant sub 2, een bedrag in contanten, groot vijf en twintig duizend een honderd vijf en tachtig euro (€ 25.185,00), wegens door hem genoten overbedeling, welk bedrag de comparant sub 2 verklaarde te hebben ontvangen en daarvoor kwijting te verlenen;
- (…)
Aan de comparant sub 2, genoemde heer [C], wordt toebedeeld:
- een bedrag in contanten groot vijf en twintig duizend een honderd vijf en tachtig euro (€ 25.185,00), wegens door de comparante sub 1 genoten overbedeling.
Het hiervoor cursief weergegeven “hem” moet worden begrepen als “haar”. Aan deze bepalingen uit de akte is geen uitvoering gegeven in die zin dat eiseres een bedrag wegens overbedeling niet heeft betaald en ook niet hoeft te betalen.
2.3. Tot de stukken behoort een brief van 6 juni 2003 van D namens de inspecteur, Belastingdienst P aan eiseres. Hierin reageert de inspecteur op een brief van eiseres van 29 mei 2003 waarin zij verzoekt om een toelichting met betrekking tot de waardebepaling voor de overdrachtsbelasting. In deze brief staat – voor zover van belang – het volgende:
Met bewoning wordt voor de waardering van de waarde voor de overdrachtsbelasting geen rekening gehouden (uitspraak Hoge Raad 7 juni 1989). Waarde in bewoonde staat mag voor de heffing van schenkings- en successierecht onder bepaalde omstandigheden op 60% van de leegwaarde worden gesteld. Deze waarderingsregels is expliciet uitgesloten voor de overdrachtsbelasting.
2.4. Bij het passeren van de akte is € 1.511 aan overdrachtsbelasting afgedragen. Bij naheffingsaanslag van 4 juni 2003 is € 2.388 aan overdrachtsbelasting nageheven, gebaseerd op een totale waarde van het appartement van € 65.000. In de aangifte voor het recht van schenking heeft eiseres haar verkrijging gesteld op € 25.185, bestaande uit 60% van helft van € 83.950, zijnde de WOZ-waarde van het appartement op waardepeildatum 1 januari 1999.
2.5. De inspecteur van de Belastingdienst P heeft het appartement in een taxatierapport van 14 februari 2008 per peildatum 30 september 2002 getaxeerd op € 130.000.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslag schenkingsrecht terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.2. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat er geen sprake is van een schenking, omdat er geen bevoordelingsbedoeling was, dan wel omdat de levering van de helft van het appartementsrecht strekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis. In het tweede geval is de schenking op grond van artikel 33, eerste lid, sub 12, Successiewet 1956 (hierna: SW) vrijgesteld. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat bij het vaststellen van de waarde van het appartementsrecht moet worden uitgegaan van de waarde in bewoonde staat en dat moet worden aangeknoopt bij de WOZ-waarde die gold voor het tijdvak waarin de levering valt. Ten slotte stelt eiseres dat ten onrechte niet het gehele bedrag aan betaalde overdrachtsbelasting is verrekend met de aanslag in het recht van successie.
3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een schenking die strekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Voorts is verweerder van mening dat in het taxatierapport van 14 februari 2008 de waarde van de woning juist is vastgesteld. Eiseres kan niet aansluiten bij de WOZ-waarde, omdat voor de Successiewet de waarde autonoom moet worden bepaald. Daarnaast ligt de waardepeildatum 1 januari 1999 te ver verwijderd van de datum van verkrijging.
Met betrekking tot de subsidiaire stelling van eiseres is verweerder van mening dat de waarde moet worden vastgesteld op de leegwaarde, omdat vanaf 1 januari 2002 de 60%-waarderingsregel is afgeschaft.
4. Beoordeling van het geschil
Vrijgevigheid?
4.1. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat bij de verdeling geen sprake was van een bevoordeling uit vrijgevigheid. Van een tegenprestatie, als weergegeven hiervoor onder 2.2, die wel in de akte was opgenomen, was immers, zo verklaarde de zoon ter zitting, feitelijk geen sprake. Ook de stelling van eiseres dat de toedeling aan haar voortvloeide uit een moreel woonrecht, brengt nog niet mee dat het afzien van de zoon van zijn aandeel in het appartementsrecht niet een bevoordeling was uit vrijgevigheid, omdat niet gesteld en a fortiori niet is gebleken dat eiseres voorafgaand aan de verdeling een rechtens afdwingbaar recht op toedeling zonder vergoeding had, terwijl de onverdeelde helft een (aanzienlijke) waarde vertegenwoordigde. Voorts zijn de stellingen van eiseres dat geen sprake is van vrijgevigheid moeilijk te rijmen met de stelling dat er sprake is van een natuurlijke verbintenis, omdat die stellingen er juist op neerkomen dat er wel sprake is van een – zij het niet afdwingbare – verplichting om te doen.
Natuurlijke verbintenis?
4.2.1. In artikel 33, eerste lid, aanhef en onderdeel 12, SW is bepaald dat van het recht van schenking is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen indien en voor zover de schenking heeft gestrekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Pro Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW).
4.2.2. Ingevolge artikel 3:6, tweede lid, aanhef en onder b, BW bestaat een natuurlijke verbintenis wanneer iemand jegens een ander een dringende morele verplichting heeft van zodanige aard dat naleving daarvan, ofschoon rechtens niet afdwingbaar, naar maatschappelijke opvattingen als voldoening van een aan die ander toekomende prestatie moet worden aangemerkt. De Hoge Raad heeft in de arresten van 20 december 1989, nr. 26.062, gepubliceerd in BNB 1990/69 en van 26 juni 1991, nr. 27.395, gepubliceerd in BNB 1991/247, die hun betekenis na invoering van artikel 3:6 BW Pro hebben behouden, geoordeeld dat aan de hand van omstandigheden van het geval en de verhouding van de daarbij betrokken personen moet worden uitgemaakt of een verplichting uit de moraal of het fatsoen zo dringend is dat degene ten opzichte van wie de verplichting bestaat, de nakoming ervan mag beschouwen als een hem toekomende prestatie. Of een zodanige verplichting bestaat, moet worden beoordeeld naar maatschappelijke opvattingen. Daarin ligt besloten dat bij het beantwoorden van deze vraag een objectieve maatstaf moet worden aangelegd die uitsluit dat het subjectieve inzicht van degene die zich gehouden acht, beslissend is.
4.2.3. Blijkens zijn verklaring voelde de zoon een dringende morele verplichting jegens eiseres om zijn helft van het appartementsrecht aan zijn moeder over te dragen. Volgens de zoon hebben zijn ouders een moeilijke tijd doorgemaakt vanwege het faillissement van hun bedrijf en alleen met zijn steun konden zij destijds het appartement kopen. Na het overlijden van haar man staat eiseres er alleen voor met, sedert 2002 slechts een AOW-uitkering. Door zijn helft van het appartementsrecht aan haar over te dragen, stelt hij zijn moeder in staat de gehele overwaarde van de woning te benutten en zo een verdiend appeltje voor de dorst te creëren. Daarnaast is de zoon van eiseres bang dat zijn helft van het appartementsrecht bij een eventueel voortijdig overlijden van hemzelf in handen komt van erfgenamen die zijn moeder mogelijk minder welgezind zijn en die het woonrecht en woongenot van zijn moeder mogelijk kunnen verstoren.
4.2.4. Hoewel de rechtbank niet twijfelt aan de oprechtheid van deze gevoelens, is, zoals hiervoor onder 4.2.2. is overwogen, voor de vraag of de schenking heeft gestrekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet doorslaggevend de subjectieve opvatting van eiseres en de zoon, maar hetgeen naar maatschappelijke opvattingen omtrent regels van moraal en fatsoen moet worden aangenomen. De opvatting van eiseres dat er naar objectieve maatstaven sprake is van een dringende verplichting uit de moraal of het fatsoen waardoor eiseres de schenking van de helft van het appartementsrecht als een haar toekomende prestatie kon beschouwen, volgt de rechtbank niet. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat met name niet is gebleken waarom de zoon van eiseres gedrongen was meer te doen dan hij reeds gedaan had. Door de gemeenschappelijke aankoop van het appartement was indertijd een huis voor eiseres (en toen nog haar echtgenoot) reeds verzekerd. Voorts valt niet in te zien waarom eiseres zonder de steun van haar zoon – indien al nodig - de overwaarde van de woning niet zou kunnen benutten. Verder kan een bedreiging van haar woonrecht door het overgaan van de helft van het appartementsrecht van de zoon aan zijn erfgenamen, nog daargelaten dat dat risico thans niet acuut lijkt, worden voorkomen door het sluiten van een obligatoire overeenkomst of door het opmaken van een testament. Uit dat risico volgt op zichzelf ook niet de morele verplichting tot levering zonder vergoeding. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat, nu niet is gebleken wat het voordeel is voor eiseres op de korte termijn, terwijl de risico’s voor de toekomst onzeker zijn, er een naar objectieve maatstaven bestaande dringende verplichting tot de verdeling niet valt te onderkennen. De morele noodzaak daartoe ligt a fortiori in de stellingen van eiseres niet besloten. Het bestaan van de familierelatie tussen de zoon en eiseres is daarvoor in elk geval niet genoeg evenmin als de op zichzelf begrijpelijke wens van de zoon eiseres na het debacle met het familiebedrijf een meer onbezorgde oude dag te gunnen. Daarbij komt nog dat van behoeftigheid aan de zijde van de moeder dan wel van een situatie die afwijkt van de doorsnee situatie dat een kind het ouderlijk heeft verlaten, niet is gebleken, zodat ook in de ontwikkeling van de (familie)relatie niet (het begin van) een aanleiding voor het ontstaan van een morele verplichting kan worden gevonden. Van voldoening aan een natuurlijke verbintenis is derhalve geen sprake.
Waarde van de verkrijging
4.3.1. Vervolgens is de vraag aan de orde of mag worden uitgegaan van de waarde in bewoonde staat.
4.3.2. Eiseres stelt dat moet worden uitgegaan van 60% van de waarde vrij van huur en gebruik omdat eiseres de woning bewoont en niet van haar gevergd kan worden dat zij de woning verlaat. Daarnaast dient bij de waardering van de woning rekening te worden gehouden met haar bewoning in het licht van de beginselen van moraal en fatsoen: zij heeft een moreel woonrecht. Weliswaar is de forfaitaire regeling in artikel 21, vierde lid, SW per 1 januari 2002 vervallen, dat betekent louter dat partijen nu onderling moeten bekijken hoe groot de waardedrukkende factor van de bewoning is op de waarde van de woning, aldus steeds eiseres.
4.3.3. De rechtbank overweegt hierover als volgt. Tot 2002 was in de Successiewet 1956 een bepaling opgenomen die toestond om de eigen woning te waarderen op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat, indien de verkrijger die woning tot aan de schenking bewoonde met haar echtgenoot of een ander naast familielid. Die bepaling is vervallen waardoor de waarde van de eigen woning dient te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:
“het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.”
4.3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Indien op het tijdstip van de verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat (vgl. Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41.720, gepubliceerd in BNB 2007/194).
4.3.5. De grief van eiseres dat zij een moreel woonrecht heeft, dat van invloed is op de waardering van de woning kan gelet op dit wettelijk kader niet slagen. Gesteld noch gebleken is dat er in het onderhavige geval sprake is van een persoonlijk of zakelijk recht dat bij verkoop van het huis aan derden kan worden tegengeworpen. Zowel vóór als na de verkrijging was er geen sprake van bewoning gebaseerd op een formeel huurrecht of een zakelijk recht. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer bij lege oplevering.
4.3.6. Verweerder heeft de door hem vastgestelde waarde van € 130.000 voor het gehele appartement onderbouwd met een taxatierapport. Verweerder heeft daarnaast in beroep gewezen op de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het tijdvak vanaf 2005 waarbij als waardepeildatum is gehanteerd 1 januari 2003. Als waarde is beschikt € 141.000. De WOZ-waardering is op zichzelf voor de waardering in het kader van de toepassing van de Successiewet 1956 niet doorslaggevend, maar kan in dit geval, nu de objectafbakening bij de WOZ-waardering kennelijk niet substantieel afwijkt van het geschonken appartement, als bewijsmiddel in de beoordeling worden betrokken. De rechtbank acht verweerder met het taxatierapport en die WOZ-waarde geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat hij niet van een te hoge waarde is uitgegaan. De stelling van eiseres dat aansluiting gezocht moet worden bij de WOZ-waarde voor het WOZ-tijdvak waarin de transactie is gelegen, volgt de rechtbank niet omdat de waardepeildatum voor het WOZ-tijdvak 2001-2005 1 januari 1999 was, en die waardering derhalve veel verder verwijderd is van de schenking en daarom de waarde niet beter onderbouwt. De waarde van de verkrijging is derhalve € 65.000.
Vertrouwensbeginsel
4.4. Voorts beroept eiseres zich op het vertrouwensbeginsel en verwijst daarbij naar de in 2.3 genoemde brief. De rechtbank oordeelt over deze grief dat de uitlatingen in de brief waarnaar eiseres verwijst, veeleer een algemene inlichting zijn en niet kunnen worden beschouwd als een toezegging, waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de waarde van de schenking in het geval van eiseres mocht worden beperkt tot 60% van de leegwaarde van de woning. Uit hetgeen eiseres hieromtrent heeft verklaard en de brief zelf kan niet worden afgeleid dat de desbetreffende medewerker van de Belastingdienst, nog daargelaten dat die brief afkomstig was van een medewerker die beoordeelde of voor overdrachtsbelasting van de juiste waarde was uitgegaan, kennis heeft genomen van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het geval van eiseres. Er staat ook niet met zoveel woorden dat bij de heffing van successierecht wordt uitgegaan van 60% van de leegwaarde, maar dat zulks alleen onder bepaalde omstandigheden het geval is. Dat hij die omstandigheden voor het geval van eiseres heeft gewogen en tot de conclusie is gekomen dat die aanleiding geven niet uit te gaan van de leegwaarde, staat daar niet.
Het feit dat tussen belastbaar feit en de aanslag en tussen de aanslag en het bezwaar geruime tijd is verlopen, brengt voorts niet mee dat daarin reden is gelegen tot vernietiging of vermindering van de aanslag.
Verrekening overdrachtsbelasting
4.5. Uit artikel 24, vijfde lid, SW volgt dat de overdrachtsbelasting, betaald over het bedrag, waarover recht van schenking verschuldigd is, in mindering van laatstvermeld recht strekt. Verweerder heeft erkend dat, bij de aanslag en in bezwaar, ondanks toezeggingen daartoe, ten onrechte niet de gehele door eiseres afgedragen overdrachtsbelasting is verrekend met de aanslag voor het recht van schenking. Nu de rechtbank in rechtsoverweging 4.2.3 heeft geoordeeld dat de door verweerder vastgestelde waarde van de woning juist is vastgesteld op € 130.000 en de verkrijging € 65.000 is, dient de door eiseres betaalde overdrachtsbelasting van € 3.900 in het geheel te worden verrekend met de aanslag in het recht van schenking. Op de aanslag van € 18.440 komt daarom alsnog een bedrag van € 2.388 in mindering.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Hetgeen partijen nog hebben gesteld over de wijze van procederen doet daar niet aan af. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322). Overige proceskosten, die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen, zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag in het recht van schenking met € 2.388 tot een bedrag van € 16.052;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen, en
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 29 januari 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, rechter, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.