Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/770
Uitspraakdatum: 18 augustus 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X B.V., gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Eiseres heeft als inhoudingsplichtige ter zake van een winstuitdeling aan haar aandeelhouder op 6 juni 2006 op aangifte dividendbelasting ingehouden en afgedragen een bedrag van € 7.946.
1.2. Het ingediende bezwaar tegen voornoemde afdracht op aangifte, is bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2006 afgewezen.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 12 januari 2007, ontvangen bij de rechtbank op 15 januari 2007, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2007 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen A en B. Namens verweerder zijn verschenen C en D. De zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken E B.V., met procedurenummer 07/723 en F B.V., met procedurenummer 07/724. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De pleitnota’s worden met instemming van partijen als voorgedragen beschouwd. De rechtbank rekent de pleitnota’s tot de stukken van het geding. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is naar Nederlands recht opgericht op [oprichtingsdatum] en is in Nederland gevestigd. Op 6 juni 2006 is door eiseres dividend uitgekeerd ter grootte van € 95.732 aan haar op de Nederlandse Antillen gevestigde aandeelhouder. Deze aandeelhouder, G N.V., is 100% aandeelhouder.
2.2. Op deze dividenduitkering is onder toepassing van artikel 11, lid 3 BRK 8,3% dividendbelasting (€ 7.946) op aangifte ingehouden en afgedragen door eiseres.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of de wettelijke verplichting tot inhouding en afdracht van 8,3% dividendbelasting op een door een naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap aan een op de Nederlandse Antillen gevestigde, naar Antilliaans recht opgerichte, vennootschap uitgekeerd dividend in strijd is met:
-de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 43 juncto Pro 183, eerste en vijfde lid, van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap van 25 maart 1957 (zoals laatstelijk gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie, te Nice gesloten op 10 maart 2001) (hierna ook: EG);
-de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 47 van Pro Besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Economische Gemeenschap, PB L 314 van 30.11.2001 (hierna: LGO-besluit 2001), het verbod op discriminatie als bedoeld in artikel 45 van Pro het LGO-Besluit 2001 en het verbod op discriminatie en verkapte beperkingen als bedoeld in artikel 54 van Pro het LGO-Besluit 2001;
-het verbod op discriminatie als bedoeld in artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten van 16 december 1966 (hierna: IVBPR) en artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950 (hierna: EVRM).
3.2. Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend en verweerder ontkennend.
3.3. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag.
3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vrijheid van vestiging
4.1. Eiseres acht het in strijd met artikel 43 EG Pro dat Nederland dividendbelasting inhoudt op dividenduitkeringen gedaan door eiseres aan haar aandeelhouder, de Antilliaanse vennootschap, terwijl de aandeelhouder indien deze in Nederland zou zijn gevestigd een vrijstelling van dividendbelasting zou hebben genoten.
4.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 43 EG Pro zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging van onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. In dit verband dient derhalve de vraag te worden beantwoord of de Nederlandse Antillen moeten worden aangemerkt als een ‘andere lidstaat’ in de zin van deze bepaling.
4.3. Artikel 182 EG Pro bevat de opdracht aan de lidstaten van de EU om zich te associëren met de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met onder meer Nederland. Tot deze zogenoemde landen en gebieden overzee (hierna: LGO) behoren ook de Nederlandse Antillen. Artikel 183, vijfde lid, EG, bepaalt dat in de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie wordt geregeld overeenkomstig de bepalingen met toepassing van procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 187 EG Pro vastgestelde bijzondere bepalingen.
4.4. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de Nederlandse Antillen geen lidstaat in de zin van de weergegeven verdragsbepalingen. Hieruit volgt dat artikel 43 EG Pro niet in de weg staat aan een bronheffing op de dividenduitkering door een in Nederland gevestigde vennootschap aan een op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap.
4.5. Overeenkomstig artikel 299, derde lid, EG, waarin is bepaald dat de LGO het onderwerp vormen van een bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het Verdrag, vormen de Nederlandse Antillen het onderwerp van die bijzondere associatieregeling. Volgens deze regeling zijn de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing (zie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) 28 januari 1999, Van der Kooy, C-181/97, BNB 1999/304, punt 37). Deze benadering vindt ook steun in onderdeel 16 van de inleidende overwegingen bij het LGO-Besluit 2001, waarin staat dat de algemene bepalingen van het Verdrag en daarvan afgeleide wetgeving niet automatisch van toepassing zijn op de LGO, tenzij uitdrukkelijk anders is bepaald.
4.6. Artikel 43 EG Pro is niet uitdrukkelijk van toepassing verklaard op de LGO, waaronder de Nederlandse Antillen. Artikel 183 EG Pro behelst niet een van toepassingverklaring als hier bedoeld en de bepaling mist directe werking zodat eiseres zich er niet rechtstreeks op kan beroepen. Deze bepaling richt zich tot de lidstaten om ernaar te streven overeenkomstige toepassing van deze bepaling te regelen en om ernaar te streven in het handelsverkeer met de LGO de regeling toe te passen die de lidstaten met elkaar zijn aangegaan. Het LGO-Besluit 2001 - waarop eiseres zich in dit verband ook beroept -, met name het bepaalde in artikel 45 van Pro dat besluit, kan evenmin worden opgevat als van toepassingverklaring in voornoemde zin (vgl. rov. 3.4 van het arrest HR 13 juli 2001, nr. 35.333, BNB 2001/323 en rov. 3.4 van het arrest HR 24 oktober 2003, nr. 37.565, BNB 2004/257).
4.7. Voor zover eiseres zich rechtstreeks - dus los van het bepaalde in artikel 43 EG Pro - beroept op artikel 45, tweede lid, LGO-Besluit 2001, faalt het beroep eveneens. Genoemd artikelonderdeel bepaalt voor zover hier van belang:
“Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 183, onder 5), van het Verdrag en onder voorbehoud van lid 3:
a) de Gemeenschap past ten aanzien van de LGO de verbintenissen toe die in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan, onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit; bij de toepassing van deze verbintenissen passen de lidstaten tussen inwoners, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO geen discriminatie toe.
b) de autoriteiten van de LGO behandelen vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit de lidstaten op een niet minder gunstige wijze dan vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit derde landen en passen ten aanzien van vennootschappen en ondernemingen uit en onderdanen van de lidstaten geen discriminatie toe.”
4.8. Artikel 45, tweede lid, onderdeel b, LGO-Besluit 2001 is gericht aan de autoriteiten van de LGO en niet aan de lidstaten en ziet op non-discriminatie van vennootschappen ten opzichte van derde landen. De strekking van onderdeel a van dit tweede lid is beperkt tot verbintenissen die in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan. Op basis van deze bepaling kan eiseres niet enig onderscheid in het kader van de Nederlandse dividendbelasting aanvechten. De onderhavige dividenduitkering valt niet onder deze bepaling en kan niet met een beroep op de vrijheid van vestiging worden aangevochten.
Vrijheid van kapitaalverkeer
4.9. De rechtbank stelt voorop dat - anders dan verweerder betoogt - in het onderhavige geval wordt toegekomen aan toetsing aan het bepaalde in artikel 56 e.v. EG, nu de wettelijke maatregel in geding in beginsel ziet op aandelenbelangen van 5% of meer, zodat niet kan worden gezegd dat deze maatregel is gericht op belangen van beslissende invloed (vgl. HvJ EG, 26 juni 2008, Burda, zaak C-284/06, punten 68, 69, 71-75). Eiseres beroept zich in dit verband op artikel 56 EG Pro in verbinding met artikel 183 EG Pro en de artikelen 47 en 54 van het LGO-Besluit 2001. Voor zover eiseres zich beroept op hetgeen in artikel 56 in Pro verbinding met artikel 183 EG Pro is bepaald voor het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling, geldt hetzelfde als hierboven in 4.4 en 4.6 is geoordeeld met betrekking tot de vrijheid van vestiging. De Nederlandse Antillen kunnen niet worden aangemerkt als een lidstaat. Het bepaalde in artikel 183 EG Pro noch het LGO-Besluit 2001 - waarop eiseres zich in dit verband beroept -, met name het bepaalde in artikel 47 en Pro 54 van dat besluit, kunnen worden opgevat als een uitdrukkelijke van toepassingverklaring van artikel 56 EG Pro in relatie tot de LGO. In zoverre kan eiseres zich evenmin beroepen op de vrijheid van kapitaalverkeer.
4.10. Artikel 56 EG Pro verbiedt voorts alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen. Voor zover eiseres zich rechtstreeks beroept op de zogenoemde derdenwerking in deze bepaling, ziet het voorbij aan het bepaalde in artikel 57, eerste lid, EG. Indien de Nederlandse Antillen al zouden kunnen worden aangemerkt als een derde land als bedoeld in genoemd artikel 56 EG Pro, dan faalt het beroep reeds gelet op het bepaalde in artikel 57 EG Pro (de zogenoemde standstill-bepaling). Artikel 57, eerste lid, EG luidt:
“Het bepaalde in artikel 56 doet Pro geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.”
4.11. Het betoog van eiseres dat de standstill-bepaling niet van toepassing is omdat in het onderhavige geval sprake zou zijn van een wezenlijk andere belemmering dan op de relevante datum 31 december 1993 het geval was, gaat niet op. Uit de arresten Test Claimants in the FII Group Litigation (HvJ EG 12 december 2006, C-446/04, punt 192), en Holböck (HvJ EG, 24 mei 2007, C-157/05, punt 41), volgt dat nieuwe bepalingen die op een andere hoofdgedachte berusten dan het vroegere recht en nieuwe procedures invoeren, niet worden beschouwd als reeds bestaande beperkingen in voormelde zin. Indien een bepaling op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of die daarin alleen een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving vermindert of opheft, kan worden gesproken van een bestaande beperking. Zo de BRK al in de beschouwing zou moeten worden betrokken - de belemmering zit immers primair in de heffing van dividendbelasting op basis van de Wet op de dividendbelasting 1965 dienaangaande en niet in toewijzing van heffingsrechten in het kader van de BRK -, is de bepaling op de voornaamste punten identiek gebleven. Dat het tarief in artikel 11 BRK Pro op 31 december 1993, 5% was en sinds 1 januari 2002 een tarief van 8,3% kan worden toegepast, betreft een verandering van de hoogte van de beperking, zodat nog steeds kan worden gesproken van een op 31 december 1993 bestaande beperking. De bepaling berust niet op een andere hoofdgedachte, ook niet in aanmerking genomen de verhoudingsgewijs omvangrijke verhoging van het tarief. Uit de parlementaire behandeling dienaangaande blijkt namelijk dat de wetgever in dit verband handhaving van de effectieve belastingdruk op deelnemingsdividenden voor ogen heeft gestaan (Kamerstukken II, 2000/01, 27 910, nr. 3, blz. 2 en 5 en nr. 5, blz. 1 - 3). Van een na 31 december 1993 ingevoerde nieuwe beperking is gelet op het een en ander geen sprake, ook niet voor zover sprake is geweest van een verhoging van de bestaande beperking. De voor het overige door eiseres naar voren gebrachte wijzigingen, namelijk dat per 1 januari 1997 de procedure voor deelnemingsdividenden is aangescherpt door invoering van een ingewikkelde procedure om de verlaagde dividendbelastingtarieven daadwerkelijk te kunnen genieten (introductie van NAN-formulieren), de per genoemde datum ingevoerde anti-misbruikbepalingen in artikel 35a en 35b van de BRK en de toevoeging in het derde lid van artikel 11 BRK Pro dat bepaalt dat de belastingopbrengst volledig ten goed komt aan de Nederlandse Antillen in plaats van aan Nederland, doet niet af aan de omstandigheid dat de onderhavige beperking reeds op 31 december 1993 bestond.
4.12. Naar het oordeel van de rechtbank vormt het door G N.V. gehouden aandelenbezit van 100% in eiseres een directe investering als bedoeld in artikel 57 EG Pro. De rechtbank baseert dit oordeel op de definitie van het begrip directe investeringen in bijlage I bij de Nomenclatuur van het kapitaalverkeer bedoeld in artikel 1 van Pro de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 24 juni 1988 (88/361/EEG), Pb L178, blz. 5, welke indicatieve betekenis heeft behouden voor de uitlegging van de reikwijdte van communautaire begrippen in verband met kapitaalverkeer. Het begrip directe investeringen is in deze bron als volgt gedefinieerd:
”Alle investeringen welke door natuurlijke personen of door commerciële, industriële of financiële ondernemingen worden verricht en welke gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer
enerzijds en de ondernemer of de onderneming anderzijds, voor wie de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit. Dit begrip dient derhalve in de ruimste zin te worden opgevat.”
Gesteld noch gebleken is dat genoemd aandelenbezit niet is gericht op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen eiseres en haar aandeelhouder en dat de daartoe ter beschikking gestelde middelen niet zijn bestemd voor de uitoefening van een economische activiteit, terwijl gelet op de omvang van dat aandelenbezit ervan moet worden uitgegaan dat een en ander wel het geval is.
4.13. De verwijzing van eiseres naar de zogenoemde Slotakte en verklaringen van de intergouvernementele conferenties inzake de Europese Unie van 7 februari 1992, acht de rechtbank in dit kader niet van belang. In dit stuk is aangegeven dat het recht van de lidstaten om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving, bedoeld in artikel 73D EG Verdrag (zie thans artikel 58 EG Pro), eerste lid, onder a, toe te passen, alleen van toepassing zal zijn voor wat betreft de bepalingen ter zake die eind 1993 gelden. Deze verklaring geldt slechts voor het kapitaalverkeer en het betalingsverkeer tussen lidstaten. Gelet op de tekst van deze verklaring ziet deze op art. 58, eerste lid, onderdeel a, EG, welke bepaling in casu niet aan de orde is. Dat artikel acht onder bepaalde voorwaarden beperkende maatregelen en procedures toelaatbaar niettegenstaande het bepaalde in artikel 56 EG Pro en staat los van de hier aan de orde zijnde standstill-bepaling (artikel 57 EG Pro) die op zichzelf bezien beperkingen ten opzichte van het bepaalde in artikel 56 EG Pro toelaatbaar acht. Ook in zoverre faalt het betoog van eiseres.
4.14. Eiseres beroept zich voorts - los van het bepaalde in artikel 56 EG Pro - op artikel 47 van Pro het LGO-Besluit 2001. Dit artikel bepaalt voor zover hier van belang:
“1. Onverminderd het bepaalde in lid 2:
(…)
b) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten.”
4.15. Gelet op deze bepaling dient sprake te zijn van “transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans”. Tot deze transacties worden mede gerekend de oprichting, aanschaf en financiering van een deelneming. Een dividenduitkering valt echter onder de lopende rekening van de betalingsbalans. Eiseres heeft desgevraagd ter zitting niet aannemelijk gemaakt dat de onderhavige dividenduitkeringen (dan wel de onderliggende verwerving of oprichting van het belang van de moedermaatschappij in eiseres) kunnen worden aangemerkt als transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans.
4.16. De genoemde bepalingen van het LGO-Besluit behelzen - zoals hierboven reeds geoordeeld - niet een overeenkomstige toepassing van artikel 56 EG Pro en hebben gelet op hun tekst een beperkte reikwijdte. De considerans en de artikelen 1 en 26 van voornoemd besluit leiden niet tot een ruimere strekking dan op grond van de tekst van deze bepalingen kan worden aangenomen. Het bepaalde in artikel 54 LGO Pro-Besluit 2001 brengt evenmin verandering in het vorenstaande reeds omdat de heffing van dividendbelasting geen middel tot willekeurige discriminatie vormt. Van een verkapte beperking van de handel is evenmin sprake nu het hier gaat om kapitaalverkeer. Voorts maakt het bepaalde in artikel 55, derde lid, EG juist het maken van onderscheid als hier mogelijk, zodat dit evenmin tot een ander oordeel leidt. Het beroep op de genoemde bepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer faalt derhalve.
Gelijkheidsbeginsel (artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM)
4.17. Op grond van het in de artikelen 26 van het IVBPR en 14 van het EVRM opgenomen discriminatieverbod moeten gelijke gevallen gelijk worden behandeld. Eiseres stelt dat van een gelijke behandeling geen sprake is omdat indien haar aandeelhouder niet op de Nederlandse Antillen, maar in Nederland gevestigd zou zijn, deze aandeelhouder een vrijstelling van dividendbelasting zou hebben genoten op grond van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965.
4.18. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Artikel 4, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 ziet op een vrijstelling van inhouding op dividendbelasting indien het uitgekeerde dividend voor de vennootschap die het dividend ontvangt is vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Indien deze inhoudingsvrijstelling niet in de wet zou zijn opgenomen zou er, gelet op de vrijstelling van het dividend op grond van de deelnemingsvrijstelling, in een dergelijke situatie een teruggaaf van de dividendbelasting aan de ontvangende vennootschap moeten worden gegeven. De vrijstelling van inhouding van dividendbelasting is naar het oordeel van de rechtbank opgenomen in de wet opdat een effectieve toepassing van de deelnemingsvrijstelling plaats kan vinden. In de situatie waarin eiseres verkeert heft Nederland enkel op grond van de omstandigheid dat de inkomstenbron in Nederland is gelegen en valt het uitgekeerde dividend niet onder de (Nederlandse) deelnemingsvrijstelling. De rechtbank is derhalve van oordeel dat in de door eiseres geschetste vergelijking geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke of vergelijkbare situatie.
4.19. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 18 augustus 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. M.J. Leijdekker, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.