Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 06/4473 t/m 06/4481 en 06/5590
Uitspraakdatum: 7 april 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
Y, wonende te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 11 november 2005 is aan eiser voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz) en een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een Waz-grondslag van ƒ 36.520 respectievelijk een belastbaar inkomen van ƒ 38.594.
1.2. Met dagtekening 11 november 2005 is aan eiser voor het jaar 2001 een aanslag premie Waz en een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een heffingsgrondslag Waz van € 24.958 respectievelijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.507.
1.3. Met dagtekening 11 november 2005 is aan eiser is voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag premie Waz en een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een heffingsgrondslag Waz van € 24.958 respectievelijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.542.
1.4. Met dagtekening 11 november 2005 is aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag Waz, een aanslag premie ziekenfondswet en een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een inkomen voor de Zfw van € 20.250 respectievelijk een heffingsgrondslag Waz van € 24.958 en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.621.
1.5. Aan eiseres is voor het jaar 2003 met dagtekening 30 december 2005 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.193.
1.6. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 maart 2006 in één geschrift bezwaren van eiser afgewezen en de (navorderings-) aanslagen gehandhaafd. Bij uitspraak op bezwaar van 13 april 2006 heeft verweerder de bezwaren van eiseres afgewezen en de aan haar opgelegde aanslag gehandhaafd.
1.7. Eiser en eiseres hebben daartegen bij brief van 15 mei 2006 beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.8. De beroepen van eiser en eiseres zijn gezamenlijk behandeld tijdens het onderzoek ter zitting op 27 november 2007 te Haarlem. Eiser en eiseres zijn ter zitting vertegenwoordigd door A en B. Namens verweerder is verschenen C.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Vanaf begin 1994 heeft eiser opdrachten uitgevoerd voor het bedrijf D. In zijn aangiften IB/PVV tot en met 1995 heeft eiser de hieruit voortkomende inkomsten verantwoord als andere inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: IB 1964). Op 1 juni 1995 is eiser een onderneming gestart met de naam E financiële dienstverlening.
2.2. In september 1994 is tussen D en Levensverzekering F NV een agentschap gerealiseerd. Vanaf het voorjaar 1994 mocht D polissen inzake levensverzekeringen bij F NV aanbrengen. Hierover was F NV provisie verschuldigd.
2.3. F NV heeft de provisie voor D over de maanden juni en juli 1994 ten bedrage van ƒ 43.000 aan een voormalig werkgever van eiser uitbetaald. Vanaf 1 augustus 1994 werd de provisie rechtstreeks aan D betaald.
2.4. Bij een op 18 oktober 1995 door de rechtbank ‘s-Hertogenbosch gewezen vonnis in kort geding is F NV veroordeeld om aan D de over juni en juli 1994 verschuldigde provisie te betalen, vermeerderd met wettelijke rente en een bedrag van ƒ 2.600 aan proceskosten (totaal ƒ 54.013,12).
2.5. Eiser startte een civiele procedure, omdat hij van mening was dat F NV misbruik van procesrecht heeft gemaakt, waardoor eiser schade heeft geleden. Op 6 juli 2000 oordeelt de rechtbank Rotterdam dat misbruik van procesrecht door F NV niet aannemelijk is, en wijst zij de eis tot integrale vergoeding van advocaatkosten af.
2.6. Bij uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 2 november 2004 bevestigt dit hof het oordeel van rechtbank Rotterdam.
2.7. In zijn aangiften IB/PVV over de jaren 1995 tot en met 2000 heeft eiser een bedrag van € 74.133 opgevoerd als aftrekbare kosten van rechtsbijstand. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2000 van het in dat jaar opgevoerde bedrag aan kosten van € 22.427 een bedrag van € 10.624, zijnde de na 6 juli 2000 gemaakte proces- en advocaatkosten (hierna: advocaatkosten), niet in aftrek toegelaten. In de aangiften over de jaren 2001 tot en met 2003 heeft eiser een bedrag van € 101.611 opgevoerd als advocaatkosten.
2.8. In een brief met datum 17 oktober 1997 meldt verweerder aan eiser:
‘Ik heb telefonisch contact met u gehad over uw aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995. Zoals afgesproken wijk ik van uw aangifte af, waarbij de vetgedrukte tekst verwijst naar het onderwerp in de aangifte. Ik heb hierbij de volgorde van de aangifte aangehouden.
Beroepskosten
Zoals met u is overeengekomen worden de advocaatkosten betaald in 1995 en 1996 verrekend met de ontvangen provisie in het jaar 1997. (…)’
2.9. De zaak 06/5590 betreft de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 van eiseres. In de aangifte heeft eiseres een aftrekpost inzake de buitengewone uitgaven wegens ziekte opgevoerd. De navorderingsaanslag is opgelegd in verband met de correcties op het inkomen van eiser, waardoor het drempelbedrag na de correctie is vastgesteld op € 7.462. Hierdoor is de aftrekpost voor buitengewone uitgaven komen te vervallen.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of de na de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 6 juli 2000 gemaakte advocaatkosten door eiser in mindering kunnen worden gebracht op zijn belastbaar inkomen.
3.2. Eiser stelt dat de advocaatkosten aftrekbaar zijn als kosten van een door hem gedreven onderneming, dan wel (voor het jaar 2000) als kosten ter zake van andere inkomsten uit arbeid of (voor de jaren vanaf 2001) als kosten van een werkzaamheid. Hij meent dat de belastingdienst bij het aanbrengen van de correctie op de aangiften van 1995 en 1996 bewust het standpunt heeft ingenomen dat de activiteiten kwalificeren als ondernemingsactiviteiten waardoor sprake is van opgewekt vertrouwen. Daarnaast is eiser van mening dat de kosten een directe relatie hebben met de eerder gemaakte onkosten.
3.3. Verweerder stelt dat de advocaatkosten, gemaakt na de uitspraak van de rechtbank Rotterdam, op geen enkele wijze kunnen worden toegerekend aan de onderneming of aan een andere bron van inkomen. Hij stelt dat eiser aan advocaatkosten meer heeft uitgegeven dan gebruikelijk is en acht deze kosten niet aftrekbaar op grond van het omvangs- en vergelijkingscriterium, dan wel op grond van een wanverhouding tussen kosten en inkomsten waardoor geen sprake meer is van zakelijk handelen maar van persoonlijke behoeftebevrediging.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, welke stukken als hierbij ingevoegd dienen te worden aangemerkt.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Bij de beoordeling van het geschil wordt voorop gesteld dat de advocaatkosten verband houden met in 1994 verdiende provisie, en dat deze provisie in eisers aangiften IB/PVV als inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) zijn aangegeven. De stelling van eiser luidt dat de provisie in wezen als winst uit onderneming moet worden aangemerkt. Verweerder heeft dit gemotiveerd betwist. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de provisiebedragen zijn toe te rekenen aan een organisatie van kapitaal en arbeid. De advocaatkosten staan daarentegen wel in causaal verband met in 1994 verdiende inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964.
4.1.2. Eiser stelt dat hij aan de brief van de belastingdienst van 17 oktober 1997 en het daaraan voorafgaande telefoongesprek het vertrouwen mocht ontlenen dat de in aftrek toegestane advocaatkosten tot zijn winst behoorden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat verweerder deze toezegging heeft gedaan. Uit de brief van 17 oktober 1997 kan niet de conclusie worden getrokken dat verweerder bewust een standpunt heeft ingenomen waaruit volgt dat de advocaatkosten worden toegerekend aan de winst uit onderneming. Uit de inhoud van de brief kan, naar het oordeel van de rechtbank, niet meer worden afgeleid dan dat verweerder akkoord gaat met het verrekenen van de in 1995 en 1996 betaalde advocaatkosten met de in 1997 ontvangen provisie. Deze verrekening vindt plaats in de in de aangifte vermelde rubriek ‘beroepskosten.’ Al hetgeen eiser verder veronderstelt naar aanleiding van deze brief en het daaraan voorafgaande telefoongesprek heeft hij, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt.
4.2. Voorts maakt de rechtbank bij de beoordeling van het geschil onderscheid tussen het jaar 2000 waarvoor nog de Wet IB 1964 geldt, en latere jaren waarin moet worden getoetst aan de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
4.3.1. Voor het jaar 2000 gold artikel 35 Wet Pro IB 1964 dat, voor zover hier van belang, luidde:
“1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in de artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen. (...)”
4.3.2. De rechtbank neemt tot uitgangspunt dat sprake is van aftrekbare kosten zolang sprake is van (i) drukkende kosten, die voldoen aan zowel het (ii) omvangs- als het (iii) vergelijkingscriterium.
4.3.3. Kosten drukken niet als ze op een ander kunnen worden verhaald. Eiser heeft vergeefs geprobeerd de kosten te verhalen op F NV. De rechtbank leidt daaruit af dat sprake is van drukkende kosten.
4.3.4. Bij het omvangscriterium gaat het om een vergelijking van kosten van de ene belastingplichtige met kosten van een andere belastingplichtige. Daarbij is van belang of de totale omvang van de uitgaven van een bepaalde soort, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen - waaronder bijvoorbeeld door de werkgever verstrekte voorzieningen en toegekende vergoedingen en hetgeen anderen die een zelfde of een soortgelijke dienstbetrekking vervullen daarvoor plegen uit te geven -, redelijkerwijs als normaal kan worden beschouwd. De bewijslast, dat dit niet het geval is, rust op verweerder (HR 28 juni 1995, nr. 30 321 (BNB 1995/255). Verweerder heeft geen enkel ander vergelijkbaar geval aangevoerd. Alsdan kunnen de advocaatkosten naar het oordeel van de rechtbank niet op grond van het omvangscriterium van aftrek worden uitgesloten.
4.3.5. Het vergelijkingscriterium strekt er toe bij gemengde kosten een splitsing aan te brengen tussen het zakelijke deel en het privé deel ervan. Verweerder stelt dat eiser met de voor Gerechtshof ’s-Gravenhage gevoerde procedure zijn persoonlijke behoeften heeft bevredigd. Eiser heeft dit gemotiveerd weersproken door te wijzen op een ander motief, te weten het beperken van kosten op advies van een deskundige. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van persoonlijke behoeftebevrediging zodat er geen ruimte is voor toepassing van het vergelijkingscriterium.
4.3.6. Verweerder stelt voorts dat aftrek van de advocaatkosten wordt verhinderd door het redelijkheidscriterium. Op grond van het redelijkheidscriterium kunnen uitgaven die naar hun aard als aftrekbare kosten zijn aan te merken niettemin niet als zodanig worden aanvaard, indien zij kennelijk onredelijk zijn in die zin dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen het beloop van die uitgaven en dat van de inkomsten tot verwerving, inning of behoud waarvan zij heten te strekken, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daartoe te doen (vgl. HR 23 maart 1977, nr. 18.214 (BNB 1977/114). De rechtbank kent te dezen betekenis toe aan de omstandigheid dat verweerder een groot deel van de proceskosten wel in aftrek heeft toegelaten. Kennelijk ziet verweerder de beslissing van de rechtbank Rotterdam van 6 juli 2000 als omslagpunt. Naar hij meent zal geen redelijk denkend mens in beroep komen tegen die beslissing. Een reden voor deze veronderstelling geeft verweerder evenwel niet. Hij stelt dat het totale beloop van de kosten achteraf bezien wel erg hoog is, maar adstrueert niet hoe eiser dat in juni 2000 kon hebben geweten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De slotsom is dat het beroep gegrond is voor zover het zich keert tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2000.
4.4.1. Eiser stelt dat de advocaatkosten, indien deze worden toegerekend aan artikel 22 Wet Pro IB 1964, met ingang van het jaar 2001 onder de bepalingen van artikel 3.90 en verder van de Wet IB 2001 vallen en aftrekbaar zijn.
4.4.2. De rechtbank overweegt ten aanzien van deze stelling van eiser dat Hoofdstuk II, artikel I, onderdeel Ma, van de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001, voor niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten als bedoeld in artikel 22, eerste lid onderdeel b, Wet IB 1964 bepaalt:
“1. Met betrekking tot op 31 december 2000 nog niet genoten inkomsten uit voor 1 januari 2001 niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals dat luidde op 31 december 2000, blijft Hoofdstuk II, afdeling 3, van die wet, zoals dat luidde op laatstgenoemde datum, doch met uitzondering van de bepalingen inzake aftrekbare kosten, van toepassing. (...)”
Met betrekking tot de inkomsten als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 blijven de desbetreffende bepalingen in de Wet IB 1964 van toepassing, met uitzondering van de bepalingen met betrekking tot de aftrekbare kosten. Met ingang van het jaar 2001 zijn deze kosten niet aftrekbaar en het overgangsrecht voorziet evenmin in een mogelijkheid om de advocaatkosten in aftrek te brengen.
4.4.3. Voor zover eiser bedoelt te stellen dat de advocaatkosten moeten worden toegerekend aan kosten van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.94 Wet IB 2001 oordeelt de rechtbank dat van een dergelijke werkzaamheid in 2001 geen sprake is. De advocaatkosten houden immers verband met werkzaamheden die zijn verricht in 1994. Sinds 1 juni 1995 verricht eiser zijn werkzaamheden in de vorm van een onderneming. Nu in 2001 geen sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.94 Wet IB 2001 en het overgangsrecht evenmin voorziet in een mogelijkheid van aftrek van de advocaatkosten, is de slotsom dat de beroepen van eiser over de jaren vanaf 2001 ongegrond zijn.
4.5. Uit het hiervoor vermelde oordeel volgt dat de aanslag 2003 van eiser in stand blijft en dat dientengevolge in de zaak 06/5590 het gecorrigeerde drempelbedrag in de navorderingsaanslag van eiseres door verweerder juist is vastgesteld. De aftrekpost inzake de buitengewone uitgave is terecht komen te vervallen. Het beroep van eiseres dient derhalve eveneens ongegrond te worden verklaard.
4.6. In verband met de samenhang tussen de zaken 06/4473 t/m 06/4481 is in de zaken 06/4475, 06/4477 en 06/4479 ten onrechte in totaal € 114 griffierecht geheven. Derhalve zal het in deze zaken geheven griffierecht door de griffier aan eiser worden terugbetaald.
5. Proceskosten
Nu het beroep met procedurenummer 06/4473 gegrond is, ziet de rechtbank reden voor een proceskostenveroordeling. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) stelt de rechtbank het bedrag van de kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op € 644 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep van eiseres ongegrond;
- verklaart het beroep met procedurenummer 06/4473 van eiser gegrond;
- vernietigt de over het jaar 2000 opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV en premie Waz;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van het bestreden besluit voor het overige in stand blijven;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 644 en wijst de Staat aan deze kosten aan eiser te vergoeden;
- gelast de Staat aan eiser het door hem gestorte griffierecht in de zaak 06/4473 van € 38 te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan op 7 april 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.P.M. van Rijn, voorzitter, mr. L.F. Roseval en mr. J. Snitker, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.