Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 07/2074, 2075 en 2076
Uitspraakdatum: 21 februari 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
1. X, wonende te Z,
2. A, wonende te Q,
3. B, wonende te Z,
eisers,
en
de inspecteur van de Belastingdienst J, kantoor P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van de gedingen
1.1. Verweerder heeft ten aanzien van ieder van eisers een aanslag [aanslagnummer001 tot en met 003] schenkingsrecht voor het jaar 2004 vastgesteld.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 12 februari 2007 de aanslagen gehandhaafd. Eisers hebben daartegen bij brieven van 8 maart 2007, ontvangen bij de rechtbank op 9 maart 2007, beroep ingesteld. De gronden van het beroep zijn bij brieven van 3 april 2007, ontvangen bij de rechtbank op 4 april 2007, aangevuld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft in alle zaken gelijktijdig plaatsgevonden op 15 oktober 2007 te Haarlem. Namens eisers is verschenen C. Namens verweerder is verschenen D.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Op 10 maart 2004 is erflater, E, overleden. Bij testament van 11 mei 1983 heeft erflater beschikt over zijn nalatenschap. Daarin heeft hij zijn echtgenote en zijn drie kinderen (eisers sub 1. tot en met 3.), tezamen en voor gelijke delen tot erfgenamen benoemd.
2.2. In het hiervoor bedoelde testament is, voor zover van belang, vermeld:
‘B. Gebruik makende van de in artikel 1167 van Pro het Burgerlijk Wetboek mij toegekende bevoegdheid, deel ik toe
1. aan mijn voornoemde echtgenote: alle tot mijn nalatenschap behorende activa, onder de verplichting:
a. alle tot mijn nalatenschap behorende passiva, de begrafeniskosten, de boedelkosten en de successierechten voor haar rekening te nemen, als haar eigen schulden te voldoen en haar mededeelgenoten deswege te vrijwaren;
b. wegens overbedeling schuldig te erkennen aan ieder van haar mededeelgenoten een bedrag gelijk aan de waarde van het erfdeel van de betrokken deelgenoot, verminderd met het aandeel van die deelgenoot in de begrafeniskosten en de boedelkosten en met het wegens diens verkrijging verschuldigde successierecht;
2. aan ieder van mijn overige erfgenamen: diens gemelde vordering wegens overbedeling op mijn voornoemde echtgenote.
(..)
D. Over de vorderingen wegens overbedeling is geen rente verschuldigd.’
2.3. Volgens de aangifte successierecht is het saldo van de nalatenschap € 1.237.418. Verweerder heeft dit saldo verhoogd met € 225.000, omdat ten aanzien van de woning uitgegaan dient te worden van de waarde in het economisch verkeer. Het saldo van de nalatenschap is door verweerder daarmee gesteld op € 1.462.418. Op grond van het testament verkrijgen eisers hiervan een vierde deel, dat wil zeggen € 365.604. Het fictief vruchtgebruik voor de langstlevende echtgenote in verband met de renteloosheid van de overbedelingsvordering van eisers, is door verweerder gesteld op € 219.362.
2.4. Bij overeenkomst van 5 november 2004 heeft de langstlevende echtgenote zich verplicht tot het betalen van een enkelvoudige rente die overeenkomt met een samengestelde rente van 6% per jaar vanwege de overbedelingsschuld aan de kinderen. Verweerder heeft op basis van deze overeenkomst een schenking aangenomen van de langstlevende echtgenote aan eisers ter grootte van € 219.362. Dit heeft geresulteerd in de thans in het geding zijnde aanslagen.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of de aanslag schenkingsrecht terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of het aangaan van de overeenkomst van 5 november 2004, waarin is opgenomen dat in afwijking van erflaters testament de geldvorderingen van de kinderen worden verhoogd met een zodanige enkelvoudige rente dat dit neerkomt op een samengestelde rente van 6% per jaar, leidt tot een schenking van de langstlevende echtgenote aan eisers.
3.2. Eisers stellen zich op het standpunt dat uit de wetsgeschiedenis bij het totstandkomen van het nieuwe erfrecht blijkt, dat de testamentvariant van een ouderlijke boedelverdeling met afwijkend rentepercentage geacht wordt inhoudelijk overeen te komen met de wettelijke verdeling. Uit de Memorie van Toelichting blijkt volgens eisers verder dat de situatie waarin de erfgenamen in afwijking van het testament een rente overeenkomen onder de werking van artikel 1, tweede lid, van de Successiewet (SW) gebracht moet worden en onder de werking van artikel 4:13, vierde lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW).
3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat schenkingsrecht is verschuldigd. Volgens hem komt het testament inhoudelijk niet overeen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 BW. Erflater heeft zich in zijn testament uitgesproken over de rente. Daardoor worden voor de toepassing van de SW de geldvorderingen en wilsrechten niet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen en wilsrechten als bedoeld in artikel 4:13, derde lid, BW, aldus verweerder. Ook voldoet volgens verweerder de nadere renteovereenkomst tussen de erfgenamen in afwijking van het testament niet aan hetgeen is bepaald in artikel 4:13, vierde lid, BW, zodat aan de toepassing van artikel 1, tweede lid, SW niet wordt toegekomen.
3.4. Ter zitting heeft de gemachtigde van eisers verklaard dat de stelling dat de waarde van de woning op 70% gesteld moet worden van de waarde in het economisch verkeer niet wordt gehandhaafd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In het testament van erflater is een ouderlijke boedelverdeling opgenomen waarin is bepaald dat de overbedelingsschuld aan eisers renteloos is. Dit testament is in 1983 opgemaakt onder de werking van het oude erfrecht, dat wil zeggen voordat de wijzigingen van het erfrecht in boek 4 van het BW per 1 januari 2003 in werking traden. Voor de onderhavige ouderlijke boedelverdeling gelden in beginsel de bepalingen van het nieuwe erfrecht, tenzij uit het overgangsrecht anders volgt. De rechtbank stelt vast dat het overgangsrecht voor het onderhavige geschil geen regels bevat waardoor de bepalingen van het nieuwe erfrecht niet van toepassing zouden zijn.
4.2. De rechtbank stelt voorop dat voorafgaand aan de invoering van het nieuwe erfrecht in de wetsgeschiedenis is benadrukt dat de samenhang en coördinatie tussen het nieuwe erfrecht en andere wetten van groot belang zijn en dat het nieuwe erfrecht en andere wetten naadloos op elkaar moeten aansluiten (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 17 141, nr 27, pag. 32). Ook is tijdens de parlementaire behandeling aangegeven dat het erfrecht richtinggevend is en dat de fiscaliteit hoort te volgen. (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 17 141, nr 27, pag. 32). Hieruit volgt dat verweerder de mogelijkheden die in het nieuwe erfrecht zijn opgenomen, niet kan beperken.
4.3. De rechtbank zal eerst de vraag beoordelen of de testamentvariant van een ouderlijke boedelverdeling met afwijkend rentepercentage geacht kan worden inhoudelijk overeen te komen met de wettelijke verdeling zoals het nieuwe erfrecht die kent.
4.3.1. Artikel 4:13 BW Pro, waarin de wettelijke verdeling is geregeld, luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
1. De nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenamen achterlaat, wordt, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat deze afdeling geheel buiten toepassing blijft, overeenkomstig de volgende leden verdeeld.
2. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege de goederen van de nalatenschap. De voldoening van de schulden van de nalatenschap komt voor zijn rekening. Onder schulden van de nalatenschap zijn hier tevens begrepen de ten laste van de gezamenlijke erfgenamen komende uitgaven ter voldoening aan testamentaire lasten.
3. Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Deze vordering is opeisbaar:
a. indien de echtgenoot in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard;
b. wanneer de echtgenoot is overleden.
De vordering is ook opeisbaar in door de erflater bij uiterste wilsbeschikking genoemde gevallen.
4. De in lid 3 bedoelde geldsom wordt, tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald, vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes, berekend per jaar vanaf de dag waarop de nalatenschap is opengevallen, bij welke berekening telkens uitsluitend de hoofdsom in aanmerking wordt genomen.
4.3.2.1. Over de ‘tenzij bepaling’ in artikel 4:13, vierde lid, BW is bij de totstandkoming van dit artikelonderdeel in het advies van de Raad van State van 27 maart 1997 het volgende – voor zover hier van belang – opgenomen:
‘4. Het is de Raad niet duidelijk waarom deze «tenzij-bepaling» in Titel 2A, die handelt over het erfrecht bij versterf, is opgenomen. Het staat de erflater, de legitieme portie daargelaten, immers vrij bij testament ten voordele of ten nadele van het kind af te wijken van het erfrecht bij versterf. Hetzelfde geldt voor de overeenkomst tussen de langstlevende ouder en het kind. Het erfrecht bij versterf beperkt in zijn algemeenheid niet de contractvrijheid die ook in de in de voorgaande zin genoemde overeenkomst van toepassing is. De Raad adviseert de «tenzij-bepaling» te laten vervallen.
4.3.2.2. In het nader rapport van 24 april 1997 van de minister van Justitie is in reactie op het advies van de Raad van State het volgende opgenomen:
‘4. Hoewel inderdaad de bepalingen van afdeling 1 niet beogen af te doen aan de testeervrijheid of contractsvrijheid, heb ik het om redenen van inzichtelijkheid toch raadzaam geacht de «tenzij-bepaling» te handhaven.’
4.3.2.3. Verder is in de Vijfde nota van wijziging, Kamerstukken II 1996/1997, nr. 17.141, nr. 21, p. 15, bij dit artikel(onderdeel) opgemerkt:
‘De erflater, maar ook de echtgenoot en het kind tezamen bij overeenkomst, kunnen wel een andere aanpassingsmaatstaf bepalen, of van aanpassing van de geldsom geheel afzien. Ook als de erflater bij uiterste wilsbeschikking van de wettelijke maatstaf is afgeweken, kunnen de echtgenoot en het kind de maatstaf (nogmaals) aanpassen.’
4.4. Verweerder stelt dat erflaters testament niet inhoudelijk overeenkomt met het bepaalde in artikel 4:13 BW Pro omdat het wettelijk erfrecht de mogelijkheid tot het maken van renteafspraken kent, terwijl het testament van erflater deze mogelijkheid niet biedt. Dit laatste laat echter onverlet dat het de langstlevende echtgenote en haar kinderen vrij staat alsnog dergelijke renteafspraken te maken bij overeenkomst. Daarbij kan, gelet op de tussen partijen geldende contractsvrijheid, ook rechtsgeldig worden afgeweken van een bepaling in het testament van erflater op dit punt. De rechtbank volgt verweerder daarom niet in zijn redenering en conclusie. Uit het hiervoor onder 4.3.2.2. opgenomen citaat volgt dat de ‘tenzij-bepaling’ in artikel 4:13, vierde lid, BW alleen is opgenomen ter wille van de inzichtelijkheid. Dat hiermee is beoogd een onderscheid aan te brengen zoals verweerder voor staat, kan hieruit niet worden afgeleid. Uit de tekst van artikel 4:13, vierde lid, BW en de daarbij behorende toelichting blijkt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de langstlevende en de kinderen, in afwijking van een testament, een renteovereenkomst kunnen sluiten. Het enkele feit dat de langstlevende echtgenote en haar kinderen na het openvallen van het hier aan de orde zijnde testament gebruik hebben gemaakt van hun buiten het testament bestaande contractsvrijheid, doet daarom aan de kwalificatie van het testament als zodanig niet af. Nu ook overigens erflaters testament geen relevante afwijkingen ten opzichte van het bepaalde in artikel 4:13 BW Pro bevat, komt de rechtbank tot de conclusie dat in erflaters testament een ouderlijke boedelverdeling is opgenomen die inhoudelijk overeenkomt met de wettelijke verdeling volgens het nieuwe erfrecht.
4.5. Vervolgens is aan de orde de vraag of een verkrijging als gevolg van de renteovereenkomst al dan niet heeft te gelden als een verkrijging krachtens erfrecht als bedoeld in artikel 1, tweede lid, SW.
4.6. Vast staat dat de verhoging van de rente, als bedoeld in artikel 4:13, vierde lid, BW civielrechtelijk gelijkgesteld wordt met een erfrechtelijke verkrijging. In de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1997/1998, nr. 17.141, nr. 25, p. 4-5) is ten aanzien van de fiscale gevolgen van renteovereenkomsten het volgende vermeld:
‘Een hogere rente dan de wettelijke verhoging leidt, indien deze testamentair is bepaald of door de nabestaanden binnen acht maanden na het overlijden is overeengekomen, bij de kinderen tot een verkrijging met een in beginsel hogere waarde; de waarde van de langstlevende echtgenoot zal dienovereenkomstig lager worden. Van deze waarden zal worden uitgegaan bij de berekening van het successierecht.
Op grond van de thans geldende bepalingen van de Successiewet 1956, wordt een rente die na het overlijden van de erflater tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen wordt overeengekomen, niet in de heffing van het successierecht betrokken. Een dergelijke overeenkomst kan wel aanleiding zijn tot de heffing van schenkingsrecht.
In het nu voorgestelde erfrecht bij versterf neemt een tussen de langstlevende en de kinderen overeengekomen rente in beginsel dezelfde positie in als een door de erflater testamentair bepaalde rente. Daarom is de Staatssecretaris van Financiën van oordeel dat een testamentair bepaalde en een overeengekomen rente fiscaal in beginsel op gelijke voet moeten worden behandeld en voorts dat ze beide in beginsel ook in de heffing van het successierecht moeten worden betrokken. Daarnaast dient echter in de overwegingen te worden betrokken dat het niet goed bij een versterferfrecht past om de nabestaanden een nadere aangifte successierecht te laten doen, indien zij geruime tijd na het overlijden alsnog een rente over de vorderingen van de kinderen overeenkomen. Er is uiteindelijk voor gekozen om de rente die betrekkelijk korte tijd na het overlijden, te weten binnen de aangiftetermijn van acht maanden voor het recht van successie, wordt overeengekomen voor de heffing van het successierecht op dezelfde wijze te behandelen als de rente die door de erflater testamentair is bepaald. Hiermee wordt tevens voorkomen dat in deze gevallen vrijwel gelijktijdig een aangifte voor het successierecht en voor het schenkingsrecht gedaan zou moeten worden. Een na acht maanden overeengekomen rente wordt niet gelijkgesteld met een door de erflater testamentair bepaalde rente en wordt afzonderlijk beoordeeld op schenkingsrechtaspecten.’
4.7. Het voorgaande is neergelegd in artikel 1, tweede lid, SW: ‘Onder verkrijging krachtens erfrecht wordt voor de toepassing van deze wet mede verstaan (….) de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek (…).’ Noch de tekst van deze bepaling, noch het hiervoor opgenomen citaat uit de wetsgeschiedenis rechtvaardigen de conclusie dat een renteovereenkomst waarin wordt afgeweken van een testamentair bepaalde rente, voor het recht van successie niet wordt gelijkgesteld met een verkrijging krachtens erfrecht. Voor situaties als de onderhavige waarin de langstlevende echtgenote en de kinderen binnen een korte termijn na het overlijden een renteovereenkomst hebben gesloten, heeft de wetgever bewerkstelligd dat deze overeenkomst fiscaal niet als een schenking wordt behandeld. Dit is slechts anders indien de renteovereenkomst niet is aangegaan binnen de gestelde termijn van acht maanden. Daarvan is het in onderhavige geval geen sprake omdat erflater is overleden op 10 maart 2004 en de renteovereenkomst is gesloten op 5 november 2004.
4.8. Voor het onderscheid dat verweerder wenst aan te brengen, in die zin dat een renteafspraak alleen als een verkrijging krachtens erfrecht wordt beschouwd als erflater geen rentebepaling in een testament heeft opgenomen, ziet de rechtbank geen aanknopingspunten. Kennelijk ligt hier de opvatting aan ten grondslag dat een uiting van een erflater in het testament over de omvang van de rentevergoeding tot gevolg heeft dat voor een renteovereenkomst in alle gevallen moet worden beoordeeld of sprake is van een schenking. Verweerder gaat er echter ten onrechte aan voorbij dat een uiting van erflater over de hoogte van de rente ook aanwezig kan zijn indien in het testament geen bepaling over de rentevergoeding is opgenomen en erflater, zonder dat hiervoor een bepaling opgenomen hoeft te worden, bewust wilde aansluiten bij de rentebepaling als bedoeld in artikel 4:13, vierde lid, BW. De vraag of erflater zich in een testament heeft uitgelaten over de omvang van de rente kan reeds daarom geen reden zijn voor een verschil in fiscale gevolgen, zoals verweerder voor staat.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van eisers. De rechtbank zal de aanslagen schenkingsrecht vernietigen en het beroep van eisers gegrond verklaren.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eisers in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de aanslagen schenkingsrecht;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eisers betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 21 februari 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.P.M. van Rijn, voorzitter, mr. H.A.M. Röell-Mulder en mr. J.L. Bruinsma, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J.H.R. Massmann, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.