Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/2276
Uitspraakdatum: 2 juli 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X B.V., gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd met dagtekening 13 maart 2004, berekend naar een belastbare winst van € 60.000 en een belastbaar bedrag van € 60.000. Bij beschikking met dezelfde dagtekening is een verzuimboete opgelegd van € 1.134.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 januari 2006 de belastbare winst vastgesteld op € 80.195 en het belastbaar bedrag op nihil. Voorts heeft verweerder op de voet van artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2001, hierna: de Wet) de beschikking verrekening verlies (hierna ook: de verliesverrekeningsbeschikking) vastgesteld op € 80.195. De verzuimboete is verlaagd tot € 226.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 2 februari 2006, op dezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2007 te Haarlem. Namens eiseres is haar gemachtigde, A verschenen. Namens verweerder zijn verschenen B en C. Namens eiseres is ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan zijn overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres heeft op 11 december 1997 haar deelneming, D B.V. (hierna: D) verkocht voor een bedrag van f 1.688.000 aan E B.V. Dit bedrag is door E B.V. in contanten aan eiseres betaald. De activiteiten van D bestonden onder meer uit het uitgeven van handboeken, die in het onderzoek naar F ondersteunen. De belangrijkste publicatie van D is een losbladig Handboek G(hierna ook wel aangeduid als het G-handboek).
2.2. Door eiseres is eveneens op 11 december 1997 een overeenkomst gesloten met D en E B.V. (hierna: royaltyovereenkomst) waarin onder meer is vermeld:
‘(…) 1. X ontvangt, als onderdeel van de overname-overeenkomst, een royaltyregeling van 3,9% over de netto omzet van D en haar dochtermaatschappijen waaronder begrepen omzet via [E B.V.] en aan haar gerelateerde relaties cq. door D aangewezen andere verkooporganisaties gedurende een periode van 10 jaar. (…)
2. De royalty-periode zal lopen van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2006. (…)’
2.3. Bij brief van 27 oktober 1997 schrijft E B.V. aan eiseres, voor zover hier van belang:
‘(…) 1. Een belangrijk probleem is de royalty aan X van 5% over de omzet D. Volgens fiscaal adviseur H is deze in het geheel niet aftrekbaar voor D of I.
Bij de vaststelling van de hoogte van de royalty in Q is daar door mij wel van uitgegaan. Daarom hebben wij toegestemd deze te verhogen van 8% (eerste indicatie) naar 10%.
De 5% van J is geen probleem. Echter dus wel de 5% van X. De nettolast zou bij fiscale aftrekbaarheid voor D 3,25% bedragen. Deze is nu 5%. Wij willen wel een gebaar maken voor een oplossing, waarbij 3,75% ons een reëel percentage lijkt in de geest van de besprekingen in Q. (...)’
2.4. In de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van eiseres is in verband met de verkoop van de aandelen D bij de voordelen uit deelnemingen een bedrag van f 1.648.000 aangegeven.
2.5. In een brief van 24 december 2002 aan verweerder, welke door verweerder is ontvangen op 31 december 2002, is door K van L te Z en namens eiseres het volgende verzoek gedaan:
‘(...)Ik verzoek u namens onze cliënt de nieuwe bepaling art 13 wet Pro VPB toe te kennen aan X B.V.
Als bijlage doe ik u de verkoopovereenkomst waaruit blijkt dat alle royalty’s die ontvangen worden in de periode van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2006 onder de deelnemingsvrijstelling vallen.’
2.6. Tijdens een boekenonderzoek in 2003, waarvan een rapport is opgemaakt met de datum 20 oktober 2003, hebben de controlerende ambtenaren aan de gemachtigde van eiseres verzocht om een gezamenlijk met de koper een verzoek als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. CPP2003/940M in te dienen van koper en verkoper in te dienen om de ontvangen royalty’s onder de deelnemingsvrijstelling te laten vallen waarna een vaststellingsovereenkomst zou worden opgemaakt. Dit verzoek is niet gedaan.
2.7. In een brief van 15 maart 2004 van eiseres aan I B.V., de rechtsopvolger van E B.V., is vermeld:
‘ (…) De belastingdienst heeft vorige week bevestigd, dat de verkoop van D aan I voor X, als verkopende partij, onder de deelnemingsvrijstelling valt en derhalve voor X geen belastbare gevolgen heeft.
Zoals U weet is de hierboven genoemde royalty-overeenkomst onderdeel van de overname-overeenkomst tussen I en X inzake D en valt derhalve onder de deelnemingsvrijstelling inclusief de in 2003 afgesproken en gerealiseerde afkoopsom voor de tot en met 31 december 2006 lopende overeenkomst. Alsgevolg van het feit, dat de royalty-overeenkomst fiscaal geen gevolgen heeft voor X B.V. en derhalve geen aftrek bij I B.V. kan opleveren, is het royalty-percentage, na overleg met de fiscale adviseurs, indertijd verlaagt van 5% van de netto omzet naar 3,9% (zie concept overeenkomst).
Op verzoek van de Belastingdienst heeft X B.V. een verklaring nodig waarin I B.V. bevestigt, dat I B.V. over de periode 1997 tot en met 2003 de aan X B.V. betaalde royalties inzake eerdergenoemde overeenkomst niet in mindering heeft gebracht van de te door I B.V. te betalen vennootschapsbelasting. (...)’
2.8. In een reactie op de hiervoor bedoelde brief van 15 maart 2004 heeft I B.V. in een brief van 12 juli 2004 het volgende aan eiseres meegedeeld:
‘(…) Ik moet u meedelen dat I steeds de verschuldigde royalty’s aan X in mindering heeft gebracht op de belastbare winst van D en dat ook nog steeds doet na de fusie met M B.V.
(…)
Voor zover de overeenkomst mogelijkerwijs een rol zou spelen heb ik voor alle zekerheid nog eens de stukken laten opzoeken. Uw mededeling dat de royalty destijds verlaagd is van 5% naar 3,9% vanwege het ontbreken van deze fiscale aftrekbaarheid heb ik geprobeerd naar waarde in te schatten aan de hand van deze archiefstukken. Inderdaad blijkt daaruit dat deze royalty op het laatste moment is verlaagd van 5% naar 3,9%. Ik heb echter noch in de gesloten overeenkomst noch in de concepten daarvoor enige verwijzing kunnen vinden dat dit gebeurd is in verband met het fiscale aspect van de royalty. Het komt mij ook onlogisch voor, omdat een reductie van 35% belasting over 5% royalty een percentage van slechts 3,25% netto royalty oplevert, en niet de veel hogere 3,9% welke in het uiteindelijke contract staat. (…)
Ik kom daarmee tot de conclusie dat:
? wij de door u gevraagde verklaring niet kunnen overleggen omdat wij de royalty wel als last in de fiscale aangifte hebben opgenomen;
? wij dit geheel te goeder trouw hebben gedaan omdat hierover geen aantoonbare afspraken zijn gemaakt.(…)’
2.9. De ambtshalve opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2001 is gedagtekend op 13 maart 2004. Het ingevulde aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2001 is bij verweerder binnengekomen op 19 april 2004 en is aangemerkt als motivering van het op 17 maart 2004 ingediende pro-forma bezwaarschrift. Hierin is als voordelen uit deelnemingen een bedrag van f 91.389 (€ 41.470) opgenomen en een belastbare winst van f 74.131 (€ 33.639). Na verrekening van verliezen bedraagt het belastbare bedrag volgens de aangifte nihil.
2.10. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder het belastbare bedrag op nihil gesteld. Dit bedrag is door verweerder als volgt gespecificeerd:
Belastbare winst volgens bezwaarschrift f 74.131
Correctie deelnemingsvrijstelling f 91.389
Correctie representatie- reis- en verteerkosten f 11.156
Gecorrigeerde belastbare winst f 176.676
Te verrekenen verliezen f 176.676
Belastbaar bedrag nihil
2.11. Eiseres betwist niet de door verweerder toegepaste correctie ter zake van de representatie- reis- en verteerkosten. De belastbare winst bedraagt met inachtneming van deze correctie f 85.287 (€ 38.701).
2.12. In 2003 is de royaltyovereenkomst afgekocht voor een bedrag van € 100.000.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is:
- of de sanctie van artikel 27e van de AWR moet worden toegepast;
- of eiseres de vordering uit hoofde van de royalty-overeenkomst van 11 december 1997, met toepassing van de foutenleer, in 2001 mag activeren;
- de omvang van het in 2001 ontvangen bedrag aan royalty’s.
Voorts is, indien het antwoord op de tweede vraag ontkennend is, in geschil of verweerder de belastbare winst van € 60.000, zoals opgenomen in de aanslag vennootschapsbelasting van 13 maart 2004, in de uitspraak op bezwaar kan verhogen naar € 80.172.
3.2. Eiseres stelt dat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 1993, nr. 28 598, BNB 1993/180 de voor de deelnemingsvrijstelling relevante verkoopopbrengst moet worden bepaald met inachtneming van de geschatte waarde van de earn-outregeling. Verder is op basis van het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2002, nr. 36 821, BNB 2002/257de foutenleer van toepassing hoewel er geen flankerende correctie bij de kopende vennootschap mogelijk is.
Eiseres verzoekt primair om de correctie van het bedrag dat in de aangifte is opgenomen onder de voordelen uit deelnemingen van € 41.470 ongedaan te maken en de belastbare winst vast te stellen op een bedrag van € 38.701 alsmede om de verliesverrekeningsbeschikking vast te stellen op een bedrag van € 38.701.
Subsidiair stelt eiseres dat in 2001 voor royalty’s een bedrag van € 14.148 is ontvangen in plaats van € 41.470. Op grond hiervan verzoekt eiseres de belastbare winst te verlagen naar € 52.873.
Volgens eiseres zijn in 1998 tot en met 2003 de volgende bedragen uit hoofde van de royalty-overeenkomst, aangeduid als de earn-outregeling, ontvangen:
2003 € 100.000
2002 € 23.081
2001 € 14.148
2000 € 16.963
1999 € 10.953
1998 € 11.063
totaal € 176.208
Meer subsidiair stelt eiseres dat verhoging van de ambtshalve vastgestelde belastbare winst van € 60.000 naar € 80.195 alleen mogelijk is door het opleggen van een navorderingsaanslag.
Tot slot verzoekt eiseres zo mogelijk te bevorderen dat de reeds eerder verzochte (ambtshalve) verminderingen in de jaren 1998 tot en met 2000 in het kader van de earn-outregeling alsnog worden gerealiseerd.
3.3. Verweerder stelt dat op eiseres de last rust om te bewijzen dat en in hoeverre de opgelegde aanslag onjuist is. Verweerder is verder van mening dat in 1997 geen vordering in verband met de te ontvangen royalty opbrengsten is geactiveerd zodat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. Verweerder wijst er verder op dat eiseres een gezamenlijk verzoek had moeten doen, als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 oktober 2002, CPP2002/2313M. Daarom is het niet mogelijk om de voordelen uit hoofde van de royalty overeenkomst onbelast te ontvangen. De per 1 januari 2002 ingevoerde wetgeving voor de earn-outregeling is niet van toepassing omdat het om een regeling gaat die in 1997 is overeengekomen. Er kan geen beroep worden gedaan op de foutenleer.
De royalty’s zijn gefactureerd aan D en niet aan de koper. Omdat in de koopovereenkomst niet wordt verwezen naar de royalty overeenkomst maakt deze daar volgens verweerder geen deel van uit.
Ten aanzien van het subsidiaire standpunt is verweerder van mening dat eiseres niet heeft voldaan aan de bewijslast om aan te tonen dat de werkelijk ontvangen royalty’s in 2001 geen f 91.389 maar f 31.179 bedragen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank is van oordeel dat ingevolgde artikel 27e AWR op eiseres de last rust om te bewijzen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Vast staat dat de aangifte te laat, dat wil zeggen na het opleggen van de ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting, is ingediend. Eiseres heeft voorts ter zitting verklaard dat haar beroep zich niet keert tegen de door verweerder opgelegde verzuimboete van € 226.
4.2. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de royaltyovereenkomst geen deel uitmaakt van de koopovereenkomst van de aandelen D omdat de royaltyovereenkomst niet integraal deel uitmaakt van de koopovereenkomst. Voorts worden in de koopovereenkomst en de akte van levering van de aandelen niet verwezen naar de royaltyovereenkomst. Dit standpunt van verweerder wordt door de rechtbank verworpen. Vaststaat dat de verkoopovereenkomst en de royaltyovereenkomst op dezelfde dag zijn gesloten. De rechtbank acht aannemelijk dat met de royaltyovereenkomst is beoogd een deel van de tegenprestatie voor de overdracht van de aandelen vast te stellen. In de royaltyovereenkomst is in punt 1 bovendien expliciet vermeld dat eiseres de royalty’s ontvangt als onderdeel van de overnameovereenkomst. Eiseres heeft daarmee voldaan aan de op haar rustende bewijslast, dat de royaltyovereenkomst deel uitmaakt van de koopovereenkomst. De stelling van verweerder, dat geen sprake is van een earn-outregeling omdat de royalty’s in rekening zijn gebracht aan D, kan evenmin worden gevolgd. De royaltybetalingen, zo deze door D zijn gedaan, zijn immers bedoeld als tegenprestatie voor de aandelen D. Aan de vraag wie de betalingen heeft gedaan komt daarom in dit verband geen betekenis toe. Dit geldt evenzeer voor het feit dat sprake is van een royalty overeenkomst, die door eiseres niet is aangeduid als earn-outregeling. Omdat de betalingen uit hoofde van de royaltyovereenkomst zijn bedoeld als vergoeding van de verkochte aandelen en de omvang van deze betalingen verband hield met het commerciële succes van het G-handboek, wordt deze overeenkomst door de rechtbank aangemerkt als een earn-outregeling.
4.3. Op 24 december 2002 heeft eiseres een verzoek gedaan aan verweerder om de opbrengsten van de royaltyovereenkomst alsnog onder de deelnemingsvrijstelling te laten vallen. Verweerder heeft dit verzoek geweigerd omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 oktober 2002, nr. CPP2002/2313M. Voorts heeft eiseres, aldus verweerder, er voor gekozen om de vordering uit hoofde van de royaltyregeling niet te activeren, zodat de royaltybetalingen, gelet op de schattingsjurisprudentie niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen.
4.4. Ten aanzien van de vraag of eiseres met een beroep op de foutenleer de vordering uit hoofde van de royaltyovereenkomst in 2001 alsnog kan activeren, overweegt de rechtbank als volgt. In het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, nr. 33 996, BNB 2001/139 is overwogen dat in geval van een earn-outregeling, waarbij de contracterende partijen akkoord gaan met een koopsom in de vorm van een vordering waarvan de grootte (mede) afhankelijk is van toekomstige resultaten, de desbetreffende verplichting (bij de koper) bij het ontstaan ervan dient te worden gewaardeerd en de waardeveranderingen van die verplichting vervolgens in het belastbare resultaat dienen te worden opgenomen. Ten aanzien van de positie van de verkopers heeft de Hoge Raad in het arrest van 3 maart 1993, nr. 28 598, BNB 1993/180 geoordeeld dat indien een deelneming wordt vervreemd tegen een koopprijs, mede bestaande uit een recht op toekomstige uitkeringen waarvan het totale bedrag weliswaar onzeker is, doch niet afhangt van feiten of omstandigheden die rechtstreeks verband houden met de waarde van de vervreemde aandelen, de opbrengst van de deelneming dient te worden bepaald met inachtneming van de geschatte waarde van dat recht. Waardeveranderingen van dat recht, die zich naderhand voordoen, kunnen niet worden aangemerkt als voordelen uit hoofde van de deelneming, als bedoeld in artikel 13 van Pro de Wet.
4.5. Eiseres stelt dat naast de koopsom voor D destijds is geschat dat uit hoofde van de royalty overeenkomst ten minste een bedrag zou worden ontvangen dat overeenkwam met de koopsom als bedoeld in 2.1. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst eiseres naar het business plan van D voor de periode 1997-2001. Hierin is vermeld dat met het uitgeven van het G-handboek de omzet naar verwachting in de periode 1997 tot en met 2001 toeneemt van 1,8 miljoen tot 20,8 miljoen gulden. De rechtbank is van oordeel dat de royaltyovereenkomst bij het aangaan daarvan waarde vertegenwoordigde. Gelet op de hiervoor genoemde jurisprudentie diende eiseres in 1997 de geschatte waarde van de vordering daarom op haar balans op te nemen. Van een keuze was, anders dan verweerder heeft betoogd, geen sprake. Nu in het onderhavige geval voorts gesteld noch gebleken is dat er sprake is van waardeverandering van de vordering die zich naderhand heeft voorgedaan, kan verweerder niet worden gevolgd in zijn stelling dat het alsnog opnemen van een vordering op de balans niet onder de deelnemingsvrijstelling zou vallen.
4.6. Verweerder heeft geweigerd om met toepassing van de deelnemingsvrijstelling toe te staan dat een vordering op de balans van eiseres wordt opgenomen omdat niet is voldaan aan de eis dat koper en verkoper tijdig een gezamenlijk verzoek hebben ingediend zoals bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 oktober 2002, CPP2002/2313M. Eiseres heeft hiertegen ingebracht dat aan deze eis, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2002, nr. 36 821, BNB 2002/257, geen betekenis toekomt.
4.7. In het hiervoor genoemde arrest van 3 mei 2002 is door de Hoge Raad overwogen dat, afgezien van in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitdrukkelijk geregelde uitzonderingen, het stelsel van de vennootschapsbelasting geen ruimte laat om de totaalwinst van afzonderlijke, juridisch zelfstandige lichamen als één geheel te bezien. De door verweerder beoogde samenhang, waardoor de royaltybetalingen alleen onbelast zijn voor eiseres als de koper kan bevestigen dat deze betalingen bij haar niet in aftrek van de winst worden gebracht, vindt, nu van een uitdrukkelijk geregelde uitzondering geen sprake is, naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het recht.
4.8. Uit het voorgaande volgt dat eiseres in 1997 ten onrechte geen vordering op haar balans heeft opgenomen. Het achterwege laten van deze activering is een fout in de zin van de foutenleer en herstel van deze fout heeft niet tot gevolg dat winst dubbel wordt belast, dan wel ten onrechte in het geheel niet wordt belast. Nu 2001 het laatst openstaande jaar is dient herstel van de fout in dat jaar plaats te vinden. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat, indien de foutenleer wordt toegepast, voor het opnemen van de vordering wordt uitgegaan van de daadwerkelijk ontvangen bedragen. Eiseres heeft gesteld dat aan de hand van ingediende facturen is komen vast te staan dat in totaal € 176.208 is ontvangen. Verweerder heeft zich hierbij, voor het geval de deelnemingsvrijstelling in het onderhavige geval moet worden toegepast, aangesloten. De rechtbank sluit zich, nu deze waardering in het onderhavige geval de mogelijkheid geeft tot een redelijk herstel van de fout, aan bij deze door partijen voorgestane waardering van de vordering.
4.9. Uit het door eiseres verstrekte overzicht volgt dat per 1 januari 2001 aan de vordering een waarde moet worden toegekend van € 137.229. In 2001 is volgens het nadere standpunt van eiseres € 14.148 aan royalty’s ontvangen. Nu verweerder heeft aangegeven tegen dit bedrag geen bezwaar te hebben indien wordt geoordeeld dat de deelnemingsvrijstelling toepassing vindt, gaat de rechtbank voor het jaar 2001 uit van de juistheid van dit bedrag. Daardoor resteert ultimo 2001 een vordering van € 123.081. Voor de belastbare winst voor het jaar 2001 betekent dit dat, overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte en de door haar geaccepteerde correctie zoals opgenomen onder de feiten onder 2.11, de belastbare winst moet worden gesteld op € 38.701.
4.10. Gelet op het bovenstaande oordeel behoeft de vraag of verweerder de belastbare winst in de uitspraak op bezwaar kon verhogen, geen beantwoording meer.
4.11. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren.
5. Proceskosten
Nu eiseres in het gelijk wordt gesteld, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten van het geding. Deze kosten worden, met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht gesteld op € 644 (1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor bijwonen van de zitting, waarbij wordt uitgegaan van € 322 per punt, en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbare winst van € 38.701 en vermindert de verliesverrekeningsbeschikking tot een naar een verrekend verlies van € 38.701;
- gelast dat de Staat der Nederlanden aan eiseres het door haar gestorte griffierecht van € 276 vergoedt;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden aan om deze kosten aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan op 2 juli 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.P.M. van Rijn , voorzitter, mr. J. Snitker en mr. M.J. Leijdekker, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.