Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/1808
Uitspraakdatum: 15 juni 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Y, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan eiser is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.194 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.207, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van verweerder van 1 april 2005 is gehandhaafd.
Eiser is tegen deze uitspraak in beroep gekomen.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Bij brief van 5 juli 2006 heeft verweerder aanvullende stukken toegezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juli 2006 te Haarlem, alwaar eiser in persoon is verschenen tezamen met zijn gemachtigde, A, en verweerder zich heeft doen vertegenwoordigen door B en C. Zowel eiser als zijn gemachtigde hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Nadat beide partijen over en weer in de gelegenheid zijn gesteld het woord te voeren, heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting gesloten.
De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens heropend bij brief van 19 juli 2006 aan verweerder. Verweerder heeft daarop geantwoord bij brief van 31 juli 2006. Bij brief van 27 september 2006 is eiser in de gelegenheid gesteld hierop te reageren, waarvan hij bij brief van 3 oktober 2006 gebruik heeft gemaakt. Beide partijen hebben de rechtbank vervolgens te kennen gegeven, af te zien van het recht op een tweede mondelinge behandeling van de zaak. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens gesloten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser is geboren op 4 mei 1948. Hij is de enige aandeelhouder van ZZ B.V. Deze vennootschap is op haar beurt aandeelhouder van AA Holding B.V., welke vennootschap de enige aandeelhouder is van BB B.V.
2.2. Behalve door ZZ B.V. worden de aandelen in AA Holding B.V. gehouden door CC B.V., DD B.V., EE B.V., FF B.V., GG B.V. en HH Holding B.V. De enige aandeelhouders in deze vennootschappen zijn respectievelijk Q, P, R, S, T en U.
2.3. Samen met Q, P, R, S, T, U en V vormt eiser sedert 20 september 2001 de maatschap AB (hierna: de maatschap). Behalve V zijn eiser en de andere maten tevens (middellijk) aanmerkelijkbelanghouder in AA Holding B.V. Eiser is als maat in de maatschap gerechtigd tot 3/17 deel van de winst ervan.
2.4. Bij overeenkomst van 9 juli 2001 heeft AA Holding BV voor zichzelf of “een nader te noemen meester” het pand XX te ZZ (hierna: het pand) gekocht van NN N.V. voor een bedrag van ƒ 3.750.000, welk bedrag nadien is verlaagd tot ƒ 3.650.000 in verband met aangetroffen asbest. Het pand is op 3 oktober 2001 door NN N.V. geleverd aan de maten in de maatschap.
2.5. Op 24 september 2001 zijn de maatschap als verhuurder en AA Holding B.V. als huurder een huurovereenkomst aangegaan met betrekking tot het pand. Blijkens artikel 3.1 van de overeenkomst loopt de overeenkomst van 1 mei 2002 tot en met 30 april 2012. De huurprijs is ƒ 640.000 (€ 290.419,34) per jaar exclusief BTW (derhalve € 24.210,64 per maand exclusief BTW). Vanaf 1 juli 2002 is feitelijk huur betaald, te weten € 21.000 per maand.
2.6. Na 3 oktober 2001 is het pand verbouwd. Er zijn rekeningen voor de verbouwing gestuurd naar BB B.V., AA Holding B.V. en aan MM B.V. In 2002 is het pand gereed gekomen voor gebruik.
2.7. Blijkens de jaarrekening van de maatschap voor het jaar 2001 heeft de maatschap in dat jaar verlies gemaakt. Het aan eiser toegedeelde verlies bedraagt ƒ 18.705 (€ 8.488). In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft eiser dit verlies verantwoord als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in verband met het ter beschikking stellen van het pand aan AA Holding B.V. in welke vennootschap hij (middellijk) een aanmerkelijk belang houdt. De overige maten hebben het aan hen toegedeelde verlies op dezelfde wijze in hun aangifte verantwoord. De aangiften zijn – naar verweerder ter zitting heeft bevestigd – bij die maten op dat punt gevolgd. In zijn pleitnota heeft eiser onder het kopje “Rechtsgelijkheid” hierop gewezen.
2.8. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft de rechtbank besloten het onderzoek te heropenen voor het inwinnen van nadere inlichtingen op dit punt. Bij brief van 19 juli 2006 heeft de griffier het volgende verzoek aan verweerder gedaan:
“Ter zitting heeft eiser zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel en gesteld dat van zes van de zeven maten in de AB (…) de aangifte over het jaar 2001 met betrekking tot het onderhavige geschilpunt gevolgd is. U heeft dit ter zitting erkend, doch bestreden dat u ten aanzien van al deze maten bevoegd zou zijn.
Voor een goede beoordeling van de stelling van eiser verzoekt de rechtbank u de volgende vragen te beantwoorden:
1. Op welke data zijn de aanslagen van de voornoemde maten opgelegd?
2. Door welke onderdelen van de belastingdienst zijn deze aanslagen vastgesteld?”
2.9. Bij brief van 31 juli 2006 heeft verweerder gesteld “dat de Belastingdienst/ Utrecht-Gooi op het moment van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting 2001 voor vijf van de zes overige maten competent was.” Verweerder wijst er echter op dat vier van de vijf aanslagen zijn opgelegd vóór 29 april 2004, op welke datum de Staatssecretaris van Financiën een beleidsregel heeft uitgevaardigd met nummer CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6. De aanslag van eiser is na die datum opgelegd, te weten op 17 november 2004. Verweerder schrijft dienaangaande het volgende:
“Voor het geval uw Rechtbank oordeelt dat [eiser] in voldoende mate aannemelijk heeft gemaakt dat hier sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, dan stel ik mij op het standpunt dat die afwijkende behandeling van de bovengenoemde vier overige maten niet is terug te voeren op enig (begunstigend) beleid of een oogmerk van begunstiging. Het verschil in behandeling is hier te verklaren door een verandering van inzicht in het recht, welke verandering samenhangt met de publicatie van het relevante beleid op 29 april 2004. Op het moment van aanslagregeling en dagtekening van de aanslagen ten name van vier maten was nog geen landelijk beleid over het begin van de terbeschikkingstelling gepubliceerd. (…) Het gelijkheidsbeginsel eist niet dat bij een verandering van inzicht de oude interpretatie van het recht wordt voortgezet. (…) Voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel resteren dan slechts twee maten, welke onder mijn competentie vallen. De aanslagen van [eiser] en die van S zijn beide gedagtekend na het moment van publicatie van het beleid. Ter zitting heb ik reeds aangegeven dat ik van mening ben dat er terecht bij [eiser] conform het beleid een correctie is aangebracht. Uit het electronisch dossier van de heer S blijkt dat zijn aangifte ruim twee weken voor de dagtekening van de aanslag – op 14 mei 2004 – is behandeld. Op dat moment was het beleid van de staatssecretaris net gepubliceerd. Onduidelijk is of de aanslagregelende ambtenaar op dat moment al op de hoogte was van dit beleid. Ik stel mij op het standpunt dat de betreffende ambtenaar in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de gegevens in de aangifte en de daarbij geleverde bescheiden. (…) Daarbij komt ook nog dat het verlies van de heer S uit terbeschikkingstelling ? 6.235 (€ 2.829) bedroeg. Dit bedrag is niet zo hoog en/of ongebruikelijk dat het alleen al om die of andere redenen noopte tot nader onderzoek. In dat geval zou de ongelijke behandeling verklaard kunnen worden vanuit overwegingen van doelmatigheid (…).”
2.10. Bij brief van 3 oktober 2006 heeft eiser op de brief van verweerder gereageerd. Partijen hebben vervolgens afgezien van het recht op een tweede mondelinge behandeling van de zaak.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of eiser het gehele aan hem toegedeelde verlies uit de maatschap ten bedrage van € 8.488 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten laste van zijn inkomen uit werk en woning kan brengen.
3.2. Eiser heeft – samengevat en zakelijk weergegeven – aangevoerd dat eiser zijn aandeel in de onroerende zaak op 3 oktober 2001 geleverd heeft gekregen. BB B.V. heeft over de onroerende zaak beschikt door eind augustus 2001 met M een overeenkomst aan te gaan om bouwtechnische veranderingen aan te brengen en verbouwingen uit te voeren. Voorts heeft BB B.V. over de onroerende zaak beschikt door voor eigen rekening en risico bouwtechnische veranderingen en verbouwingen uit te voeren. In de periode van 3 oktober 2001 tot 1 mei 2002 is de onroerende zaak om niet ter beschikking gesteld. Met betrekking tot het besluit van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 29 april 2004, nr. CCP2003/2360M wijst eiser er op dat dit besluit geen wetgevende kracht heeft en vraag 6 van het besluit op een andere situatie ziet. Eiser is van mening dat in de thans voorliggende situatie de toekomstige huurder vanaf 3 oktober 2001 over de zaak beschikte en wijst daarbij ook op een artikel in WFR 2003/6520, blz. 411. Voorts voert eiser aan dat in de meerderheid van met hem vergelijkbare gevallen het verlies uit de maatschap wél is geaccepteerd. Op grond van het gelijkheidsbeginsel dient de aftrek ook (geheel) aan hem te worden toegekend. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.706 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.207.
3.3. Verweerder stelt zich – samengevat en zakelijk weergegeven – primair op het standpunt dat de terbeschikkingstelling aanvangt op 1 mei 2002 (het moment dat het huurcontract ingaat) omdat de onroerende zaak in het jaar 2001 niet feitelijk als kantoorruimte is gebruikt. Subsidiair is verweerder van mening dat, indien er wel sprake is van een terbeschikkingstelling in 2001, rekening gehouden dient te worden met een zakelijke huur van ƒ 53.333,33 per maand met ingang van 3 oktober 2001 waardoor het resultaat uit overige werkzaamheden positief wordt en de correctie van het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht is aangebracht. Meer subsidiair stelt verweerder dat de huur minimaal even hoog dient te zijn als de geclaimde kosten. Tenslotte stelt verweerder dat, indien het zakelijk is rekening te houden met een huur van nihil, de kosten niet meer dan € 7.356 (13/15 x € 8.488) kunnen bedragen omdat de jaarrekening van de maatschap over 15 weken van het jaar 2001 loopt, terwijl de onroerende zaak 13 weken in het bezit van de maatschap is geweest. In dat geval dient volgens verweerder een correctie van € 1.132 in stand te blijven. Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel stelt verweerder zich primair op het standpunt dat eiser zich niet nadrukkelijk op het gelijkheidsbeginsel heeft beroepen, als gevolg waarvan hij niet heeft voldaan aan de op hem rustende stelplicht. Subsidiair stelt verweerder dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Meer subsidiair stelt verweerder dat de afwijkende behandeling van vier overige maten niet is terug te voeren op enig (begunstigend) beleid of een oogmerk van begunstiging (zie het hiervóór in 2.9 weergegeven citaat).
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Een belanghebbende kan zich op het gelijkheidsbeginsel beroepen door aan te voeren dat een (door hem gestelde) ongelijke behandeling steunt op een gevoerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, door te stellen dat aan de zijde van de belastingdienst sprake is van een oogmerk tot begunstiging van een bepaalde andere vergelijkbare belastingplichtige, en door te stellen dat ten aanzien van een meerderheid van met hem vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de zogenoemde meerderheidsregel). Voor toepassing van de meerderheidsregel is geen plaats indien de ongelijke behandeling is terug te voeren op een beleid. De meerderheidsregel heeft ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling de strekking te aanvaarden dat indien in een procedure voor de belastingrechter de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de meerderheid van met het zijne vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven en het als wederpartij in die procedure betrokken bestuursorgaan daartegenover niet stelt en in geval van betwisting niet aannemelijk maakt dat zulks het gevolg is van een van de wet afwijkend beleid dat niet geldt voor gevallen als dat van die belastingplichtige, de in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn ook voor de betrokken belastingplichtige behoort te worden gevolgd (HR 15 maart 2000, nr. 34740, BNB 2000/278).
4.2. Het is niet aannemelijk geworden dat de ongelijke behandeling van eiser en de overige maten is terug te voeren op een beleid; bij brief van 31 juli 2006 heeft verweerder ook ontkend dat van een dergelijk beleid sprake is (zie het hiervóór in 2.9 weergegeven citaat). De meerderheidsregel kan dus worden toegepast, op welke regel eiser zich – anders dan verweerder betoogt – duidelijk heeft beroepen. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
4.3. De maatschap heeft acht maten, van wie zeven maten tevens middellijk aanmerkelijkbelanghouder zijn in AA Holding B.V. Bij vijf van hen heeft verweerder het aan hen toegedeelde verlies van de maatschap geheel als negatief resultaat uit overige werkzaamheden toegestaan. Deze maten verkeren op dit punt in een vergelijkbare positie als eiser. Ten aanzien van één van de maten, S, heeft verweerder aangevoerd dat mogelijk geen correctie heeft plaatsgevonden vanwege het geringe financiële belang. Dit laat echter onverlet dat ook indien deze maat buiten beschouwing wordt gelaten, in een meerderheid van de gevallen het verlies door verweerder is geaccepteerd. Nu niet is gesteld dat navordering bij deze meerderheid mogelijk is en ook feitelijk zal geschieden, slaagt het beroep op de meerderheidsregel.
4.4. Verweerder heeft nog aangevoerd dat de afwijkende behandeling van eiser is terug te voeren op de omstandigheid dat de aanslagen van vier van de overige maten zijn vastgesteld vóór de beleidsregel van de Staatssecretaris van Financiën, nr. CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6. Deze beleidsregel houdt een verandering van inzicht in het recht in en het gelijkheidsbeginsel eist niet dat bij een verandering van inzicht de oude interpretatie van het recht wordt voortgezet, aldus verweerder. De rechtbank verwerpt dit betoog. Weliswaar kan een beleid in voorkomende gevallen op een onjuiste rechtsopvatting hebben berust, in welk geval geen sprake is van een begunstigend beleid, doch in het onderhavige geval is geen sprake van een beleid. Een verandering van inzicht in het recht kan niet afdoen aan de toepassing van de meerderheidsregel.
4.5. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. De rechtens juiste toepassing van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in het onderhavige geval kan in het midden blijven.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden deze kosten vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het verstrekken van schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 322, en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.706 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.207;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan eiser te voldoen; en
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiser betaalde griffierecht van € 37 aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 15 juni 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. S.C.W. Douma, voorzitter, mr. E. Jochem en mr. A.A. Fase, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.