Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/464
Uitspraakdatum: 30 oktober 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X,
wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P,
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 22 oktober 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2002 berekend naar een verzamelinkomen van € 92.968.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij de uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 januari 2005 de aanslag gehandhaafd. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 februari 2006 te Haarlem. Eiser is daar verschenen. Verweerder heeft zich ter zitting doen vertegenwoordigen door A.
2. Feiten
2.1. Eiser is geboren op 26 maart 1967, is gedurende het gehele jaar gehuwd met B. Het echtpaar heeft twee kinderen, geboren respectievelijk 13 december 1999 en 13 oktober 2002. De echtgenote van eiser is aldus gedurende het gehele jaar 2002 zijn fiscale partner.
2.2. De partner van eiser genoot in het onderhavige jaar (2002) geen enkele vorm van inkomen met tegenwoordige arbeid, in 2001 evenmin.
2.3. Eiser heeft op 4 april 2003 aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen gedaan naar een verzamelinkomen van € 87.371 dat als volgt is samengesteld:
Inkomen uit werk en woning (box 1) € 93.145
Af: Persoonsgebonden aftrek € 5.774
Inkomen box 1 € 87.371
Verzamelinkomen € 87.371
2.4. Eiser heeft de persoonsgebonden aftrek opgevoerd in verband met scholingsuitgaven ad. € 5.774. De scholingsuitgaven zijn als volgt opgebouwd:
collegegeld C te Q 233
kosten voor boeken, readers en kopiëren 65
kosten kinderopvang 5927
Totaalbedrag scholingsuitgaven partner 6274
Af: Drempel 500
Aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven 5774
2.5. In de definitieve aanslag is er een correctie toegepast van het verzamelinkomen van € 5.774 in verband met niet geaccepteerde persoonsgebonden aftrek. Tevens heeft er een negatieve looncorrectie plaatsgevonden van € 177. De aanslag werd aldus vastgesteld op:
Aangegeven inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen 87.371
Af: Negatieve looncorrectie 177 -/-
87.194
Bij: correctie scholingsuitgaven 5.774 +
Vastgesteld inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen 92.968.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de kosten van kinderopvang als scholingsuitgaven als bedoeld in artikel 6.27 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) kunnen worden afgetrokken (A) dan wel als kosten kinderopvang (artikel 3.141 van de Wet; tekst van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002) (B).
Eiser beantwoordt deze vragen bevestigend. Verweerder beantwoordt deze vragen ontkennend.
4. Beoordeling van het geschil
A Scholingsuitgaven
4.1. Eiser stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat de kosten van kinderopvang in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. Daartoe stelt hij dat het zonder kinderopvang voor zijn echtgenote niet mogelijk was om haar stage en lesdagen te volgen.
4.2. Scholingsuitgaven zijn volgens artikel 6.27 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) aftrekbaar indien de uitgaven worden gedaan ter zake van het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Tot de scholingsuitgaven behoren onder andere niet uitgaven die verband houden met levensonderhoud, daaronder begrepen huisvesting, voedsel, drank, genotmiddelen en kleding (art. 6.28, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wet). Ingevolge het eerste lid van artikel 6.30 van de Wet – voor zover hier van belang – komen scholingsuitgaven in aanmerking voor zover het gezamenlijke bedrag hoger is dan € 500. Het gaat in dit geval om de vraag of de kosten van kinderopvang kwalificeren als scholingsuitgaven in voornoemde zin. Niet in geschil is dat de door eisers echtgenote gevolgde studie tot onderwijzeres werd gevolgd met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
4.3. De vraag of de uitgaven voor kinderopvang tot de uitgaven ter zake van het volgen van een opleiding of studie voor een beroep in de zin van genoemde wetsbepaling kunnen worden gerekend, dient naar het oordeel van de rechtbank ontkennend te worden beantwoord. In de parlementaire geschiedenis is over de reikwijdte van de in aanmerking te nemen uitgaven, in dit verband het volgende opgemerkt (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 260 en 261):
'In artikel 6.7.1 (rb- thans art. 6.27 van de Wet) wordt de definitie van scholingsuitgaven opgenomen. Scholingsuitgaven zijn uitgaven van de belastingplichtige voor een door hem zelf gevolgde opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
De uitgaven moeten direct verband houden met het leertraject. Hierbij moet worden gedacht aan reële en rechtstreekse kosten, lasten en afschrijvingen voor een opleiding of studie, zoals bijvoorbeeld lesgelden en leerboeken. Zo zijn uitgaven voor vakliteratuur alleen aftrekbaar indien er een zodanig verband tussen de literatuur en het volgen van het leertraject bestaat dat de literatuur in de gegeven omstandigheden naar het spraakgebruik als leerboek of leermiddel kan worden aangemerkt.'
Zie ook NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 364:
'De leden van de PvdA-fractie vragen waarom scholingsuitgaven wel en uitgaven voor kinderopvang niet als persoonsgebonden worden beschouwd. Deze leden vragen zich af of dit is terug te voeren op de stelling dat ouders die niet voor het kind kunnen zorgen omdat ze scholing volgen, de kosten van kinderopvang niet mogen aftrekken terwijl ouders die niet voor het kind kunnen zorgen omdat ze werken dit wel kunnen en of dit in overeenstemming is met het regeringsbeleid dat mede gericht is op het stimuleren van scholing ten einde de arbeidsmarktparticipatie te bevorderen.
De aftrek van uitgaven voor kinderopvang is een stimuleringsregeling die is gericht op het bevorderen van het verwerven van inkomen uit werk. Daarom kunnen uitgaven voor kinderopvang alleen in aanmerking worden genomen bij het bepalen van inkomen uit werk en woning.'
4.4. Gelet op de hierboven weergegeven parlementaire toelichting moet het gaan om uitgaven die direct verband houden met het gevolgde leertraject. De onderhavige uitgaven voor kinderopvang zijn geen kosten die direct verband houden met de door de partner van eiser gevolgde studie. Het gaat om kosten die worden opgeroepen door de specifieke omstandigheden van eiser en zijn gezin. Het verband met de studie is dan ook niet voldoende rechtstreeks om de kosten van kinderopvang tot de als scholingsuitgaven aftrekbare studiekosten te kunnen rekenen (in gelijke zin: Hoge Raad 12 juli 2002, nr. 35 900, BNB 2002/399).
B Rechtsongelijkheid in aanmerking nemen uitgaven kinderopvang
4.5. Artikel 3.141, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet (tekst van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002), bepaalt – voor zover hier van belang - dat uitgaven voor kinderopvang alleen in aanmerking worden genomen indien de belastingplichtige in het kalenderjaar met tegenwoordige arbeid meer dan € 3494 aan winst uit een of meer ondernemingen, loon of resultaat uit een of meer werkzaamheden heeft genoten of in aanmerking komt voor zelfstandigenaftrek. Ingevolge het tweede lid is het eerste lid, onderdeel a, ook van toepassing op de partner. Vaststaat dat eisers echtgenote in het onderhavige jaar geen inkomen als bedoeld in deze bepaling (ter grootte van genoemd bedrag) heeft genoten. Nu derhalve niet is voldaan aan de voorwaarde dat met arbeid tot genoemd bedrag inkomsten als hier bedoeld zijn genoten, dient te worden geconcludeerd dat in zoverre geen recht bestaat op aftrek van die uitgaven.
4.6. Eiser betoogt dat door de eis dat ook zijn echtgenote inkomen in voornoemde zin heeft genoten met tegenwoordige arbeid, sprake is van rechtsongelijkheid tussen studerenden die een stagevergoeding ontvangen en studerenden die geen stagevergoeding ontvangen. Leerlingen van andere scholen die dezelfde studie volgen en zogenoemde zij-instromers, dat wil zeggen mensen die stoppen met werken en in het kader van de studie voor leerkracht stage lopen, krijgen wel een stagevergoeding, aldus eiser. In die laatstgenoemde gevallen is wel voldaan aan de voorwaarden om voor aftrek kinderopvang in aanmerking te komen, aldus eiser.
4.7. Het gaat hier blijkens het betoog van eiser om de vraag of voornoemde bepaling in strijd is met het bepaalde in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij dat verdrag, namelijk voor zover daarin wordt bepaald dat uitgaven voor kinderopvang alleen in aanmerking worden genomen indien de belastingplichtige of zijn/haar partner in het kalenderjaar met tegenwoordige arbeid meer dan € 3494 aan winst uit een of meer ondernemingen, loon of resultaat uit een of meer werkzaamheden heeft genoten.
4.8. Zoals de Hoge Raad ook heeft overwogen in HR 8 juli 2005, nr. 39.870, BNB 2005/310, moet vooropgesteld worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
4.9. De onderhavige inkomensgrens en de vraag of die onder alle omstandigheden zou moeten gelden, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk en uitvoerig aan de orde geweest:
'Voorts vragen de leden van de PvdA-fractie of is overwogen uitgaven voor kinderopvang in aanmerking te nemen in de situatie dat een ouder werkt en de andere ouder een opleiding volgt met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning en of is overwogen uitgaven voor kinderopvang in aanmerking te nemen bij een werkende belastingplichtige van wie de partner wegens langdurige ziekte niet in staat is voor de kinderen te zorgen. Dit is gelet op de doelstelling van de regeling niet overwogen. Dit is in lijn met het doel van de huidige regeling om een faciliteit te bieden indien de enige of beide ouders betaald werk verrichten.'
NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 365.
'Het komt de leden van de PvdA-fractie onbegrijpelijk voor waarom iemand met een inkomen beneden het in artikel 3.9.2 (rb- thans art. 3.141), eerste lid, onderdeel a, van het wetsvoorstel Wet IB '01 vermelde bedrag van ƒ 8381 in het geheel geen recht heeft op aftrek van kosten voor kinderopvang. Naar hun oordeel lijkt de regeling zo bezien alleen een stimulans voor hoger betaalde arbeid. Zij vragen of het aantal gewerkte uren geen betere eis zou zijn voor het in aanmerking komen voor de regeling. Tevens zijn de leden van de PvdA-fractie van mening dat ook degene die zich voorbereidt op een plaats op de arbeidsmarkt door middel van studie voldoet aan de doelstelling van de regeling. Zij vragen welke redenen de regering heeft voor het feit dat een dergelijk persoon geen recht op aftrek van kosten voor kinderopvang heeft.
De voorwaarde voor het hebben van een minimaal arbeidsinkomen heeft als achtergrond dat de regeling is bedoeld als stimulans om betaalde arbeid te verrichten. Om reden van uitvoeringstechnische aard is hierbij gekozen voor een inkomensgrens. Een inkomensgrens is te controleren en te handhaven, een urencriterium is dit niet. Zeker niet voor personen die niet in dienstbetrekking werkzaam zijn, maar ook bij een dienstbetrekking is dit lastig en manipulatiegevoelig. Zoals opgemerkt in de nota naar aanleiding van het verslag is bij het bepalen van de inkomensgrens aangesloten bij het in de Wet inkomstenbelasting 1964 gehanteerde normbedrag, aangezien met de regeling geen materiële wijziging is beoogd. Ook de omstandigheid dat voor de toepasselijkheid van de regeling niet is gekozen voor het criterium van het volgen van een studie berust - dit in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de fractie van de PvdA - mede op uitvoeringstechnische gronden. Overigens kan in dit kader nog worden opgemerkt dat een inkomensgrens - in tegenstelling tot een urencriterium - tevens een stimulans vormt voor het leveren van extra scholingsinspanningen, die ertoe kunnen leiden dat meer kan worden verdiend zonder dat meer uren worden gewerkt.'
NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 205-206.
'Het staat niet-werkende partners uiteraard vrij om, indien zij daaraan de voorkeur geven, te kiezen voor onbetaalde arbeid - zoals bijvoorbeeld de zorg voor het huishouden al dan niet in combinatie met de zorg voor kinderen of bijvoorbeeld vrijwilligerswerk - in plaats van betaalde arbeid. Zulke keuzen zijn individueel bepaald en zeer legitiem. Het spijt ons als, anders dan in onze bedoeling lag, in onze eerdere antwoorden een diskwalificatie van onbetaalde arbeid zou zijn te lezen. Dat neemt niet weg dat wij, gegeven het belang dat de regering hecht aan arbeidsparticipatie en economische zelfstandigheid, de keuzen hebben gemaakt zoals we ze hebben gemaakt.'
NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 210-211.
4.10. Uit de hierboven in 4.9 weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever de bedoelde eis dat de belastingplichtige, en bij niet-alleenstaande ouders ook de partner, betaalde werkzaamheden buiten zijn huishouden verricht, heeft opgenomen om daarmee te voorkomen dat kosten van kinderopvang in aftrek worden gebracht hoewel een van de ouders of partners beschikbaar is om de opvang zelf te verrichten. De wetgever heeft hierop uitsluitend een uitzondering willen maken voor de belastingplichtige die door omstandigheden buiten zijn wil geen arbeidsinkomen kan verwerven, waarbij hij heeft gedacht aan diegene die tijdelijk werkloos of arbeidsongeschikt wordt. Aftrek bij gehuwden in éénverdienerssituaties waarin kinderopvang toch nodig is, bijvoorbeeld wegens vrijwilligerswerk of het volgen van een opleiding, is van regeringszijde uitdrukkelijk van de hand gewezen omdat in de doelstelling van het wetvoorstel het niet zou passen een aftrekfaciliteit te verlenen in verband met tijdsbesteding die geen inkomen oplevert. Om reden van uitvoeringstechnische aard is hierbij gekozen voor een inkomensgrens.
4.11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever in redelijkheid ervoor kunnen kiezen om de aan de orde zijnde inkomensgrens te stellen en aldus betaalde arbeidsmarktparticipatie en economische zelfstandigheid op uitvoerbare wijze te bevorderen. De wetgever heeft bij het maken van de gemaakte keuzes weliswaar niet uitdrukkelijk in aanmerking genomen de situatie(s) dat in het kader van een opleiding stage wordt gelopen en daarvoor al dan niet een stagevergoeding wordt toegekend. Dat kan eiser evenwel niet baten. De door eiser voorgestane benadering zou afbreuk doen aan genoemde strekking en de uitvoeringstechnische achtergrond van de inkomensgrens. De wetgever heeft bovendien bewust vrijwilligerswerk, waarbij geen inkomsten worden genoten, buiten de reikwijdte van de aftrek voor kinderopvang gehouden. Het is niet ondenkbaar dat ook voor vrijwilligerswerk een vergoeding wordt toegekend dat kwalificeert als inkomen in onderhavige zin, waardoor vrijwilligers voor de onderhavige aftrek kosten kinderopvang in aanmerking zouden kunnen komen. De rechtbank vermag niet in te zien waarom eenzelfde onderscheid voor wat betreft een stage in het kader van een opleiding waarbij enerzijds wel en anderzijds niet een stagevergoeding wordt genoten, niet evengoed zou mogen worden gemaakt en binnen de hierboven weergegeven bedoeling van de wetgever blijft.
4.12. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 4.8 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds aan studenten met een als inkomen kwalificerende stagevergoeding de mogelijkheid te bieden de kosten van kinderopvang in aftrek te brengen, en anderzijds studenten zonder stagevergoeding (die voor het overige evenmin inkomsten als hier bedoeld hebben genoten) niet voor aftrek in aanmerking te laten komen. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd.
4.13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 30 oktober 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.M. van Kempen in tegenwoordigheid van mr.drs. H.B. Bücker, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.