Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/4098
Uitspraakdatum: 16 mei 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X te Y,
eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Hoorn,
verweerder,
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 14 juli 2005 heef verweerder aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.123.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak van 22 juli 2005 dit bezwaar afgewezen.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 16 augustus 2005 beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2006 te Haarlem.
Verschenen zijn namens eiseres A, B en C en namens verweerder D en E.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
De volgende feiten en omstandigheden zijn tussen partijen niet in geschil.
2.1. Eiseres drijft in 2003 samen met haar echtgenoot, Y, een huisartsenpraktijk in Y. De rechtsvorm is een openbare maatschap.
2.2. Eiseres voldoet in 2003 aan de vereisten van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) en is derhalve ondernemer.
2.3. De echtgenoot van eiseres is huisarts en verricht alle medische werkzaamheden. Daarnaast verricht hij ook niet-medische werkzaamheden. Eiseres is niet medisch gekwalificeerd. Ze verricht uitsluitend niet-medische werkzaamheden.
2.4. Eiseres voert samen met haar echtgenoot het management over de onderneming. Zij is tenminste 1225 uur werkzaam in de onderneming.
3. Geschil en standpunten van partijen
In geschil is of artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 onverbindend is, in welk geval eiseres, die een ongebruikelijk samenwerkingsverband met haar echtgenoot vormt, recht heeft op een zelfstandigenaftrek ad € 3.119.
Eiseres stelt primair dat artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 onverbindend is omdat de daarin neergelegde gebruikelijkheidstoets strijdig is met het discriminatieverbod van artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR).
Subsidiair stelt eiseres dat de gebruikelijkheidstoets leidt tot een evidente – indirecte – discriminatie van vrouwen zoals verboden in artikelen 14 EVRM, 26 IVBPR en 2, 3, 5 en 11 Verdrag inzake de uitbanning van alle vormen van discriminatie van vrouwen (hierna: VN-Vrouwenverdrag).
Meer subsidiair is eiseres van oordeel dat indien sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen deze ongelijke behandeling moet worden opgeheven door middel van rechtsherstel door de rechtbank.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek omdat zij op grond van de gebruikelijkheidstoets van artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 niet voldoet aan het urencriterium en deze bepaling verbindend is.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Van deze stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden aangemerkt.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 3.76 van de Wet IB 2001 geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt.
Onder het urencriterium wordt volgens artikel 3.6, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 verstaan het gedurende het kalenderjaar besteden van tenminste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. Het tweede lid, aanhef en onder a, van dit artikel bepaalt dat voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking komen werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres werkzaamheden verricht welke op grond van de tekst van artikel 3.6., tweede lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 niet meetellen voor het urencriterium. Nu de rechtbank niet is gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een juridisch onjuist standpunt gaat ook de rechtbank ervan uit dat eiseres hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht en dat er sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
Strijdigheid met discriminatieverbod
4.3.1. Op grond van het in de artikelen 26 van het IVBPR en 14 van het EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, opgenomen discriminatieverbod moeten gelijke gevallen gelijk worden behandeld.
4.3.2. Bij de beoordeling van het beroep van eiseres op de artikelen en 14 EVRM en 26 IVBPR zal de rechtbank zich in de eerste plaats buigen over de vraag of sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.
4.3.3. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar stelling dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld een vergelijking getrokken tussen personen die, zoals eiseres, in een samenwerkingsverband ondersteunende werkzaamheden verrichten en personen die diezelfde werkzaamheden als hoofdactiviteit in een aparte, afgesplitste onderneming verrichten en deze ondersteunende diensten leveren aan een derde.
4.3.4. De omstandigheid dat de werkzaamheden in deze door eiseres gegeven vergelijking identiek zijn, leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat sprake is van gelijke gevallen. Het samenwerkingsverband waarin eiseres werkzaam is betreft een huisartsenpraktijk. De hoofdactiviteit van de onderneming bestaat uit het verrichten van medische werkzaamheden. Deze activiteit wordt alleen door de echtgenoot van eiseres uitgevoerd. De werkzaamheden die eiseres in het samenwerkingsverband verricht zijn - hoe waardevol ook - binnen dat samenwerkingsverband hoofdzakelijk als ondersteunend van aard aan te merken. Diezelfde werkzaamheden kunnen, indien zij in een aparte afgesplitste onderneming ten behoeve van een derde zouden worden verricht, niet als ondersteunende werkzaamheden worden aangemerkt. Dit is gelegen in de omstandigheid dat in die situatie die werkzaamheden de hoofdactiviteit van de onderneming betreffen. Hieruit volgt dat geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.
4.3.5. Bovendien miskent eiseres, met de wijze waarop zij zich hierboven heeft beroepen op het gelijkheidsbeginsel, dat in artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 een tweede (cumulatieve) voorwaarde is opgenomen: er moet sprake zijn van een ongebruikelijk samenwerkingsverband tussen verbonden personen. Nu in de door eiseres ter vergelijking genoemde gevallen niet aan deze voorwaarde wordt voldaan, kan ook om deze reden worden gezegd dat geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.
4.3.6. Eiseres heeft voorts gesteld dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, omdat de (para)medische sector voor 100% door de het bepaalde in artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 wordt getroffen en andere sectoren niet, dan wel voor hooguit enkele procenten. Deze ongelijke behandeling zou voortvloeien uit de doelstelling van de wetgever. Eiser heeft in het verlengde van deze stelling ook aangevoerd dat de gebruikelijkheidstoets bij de (para)medische sector naar zijn aard makkelijker te controleren is voor de belastingdienst dan in andere sectoren, dit betekent dat de regeling in de uitvoering ook discriminatoir uitpakt.
4.3.7. Eiseres heeft ter onderbouwing van de onder 4.3.6. opgenomen stelling een berekening gemaakt van het aantal ondernemers in de (para)medische sector dat door de gebruikelijkheidstoets wordt getroffen en de uitkomst vergeleken met ondernemers in andere sectoren die door de gebruikelijkheidstoets worden getroffen.
Ter bepaling van het aantal ondernemers in de(para)medische sector dat wordt getroffen heeft eiseres zich gebaseerd op gegevens uit het cliëntenbestand van de VVAA. De uitkomst van haar berekening heeft eiseres afgezet tegen de geschatte budgettaire opbrengst van de maatregel van circa € 4,5 miljoen. Hieruit heeft eiseres de resterende groep ondernemers die wordt getroffen door de maatregel afgeleid. De uitkomst van deze vergelijking leidt volgens eiseres tot conclusie dat de paramedische samenwerkingsverbanden vrijwel allemaal door de gebruikelijkheidstoets worden getroffen terwijl van de overige branches tussen de 2,5% en 10% van de samenwerkingsverbanden hierdoor wordt getroffen.
4.3.8. De rechtbank is van oordeel dat uit hetgeen door eiseres naar voren is gebracht niet kan volgen dat de werkingssfeer van artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001vrijwel geheel beperkt is tot de (para)medische sector. Daarbij acht de rechtbank van belang dat het cijfermateriaal dat door eiseres is ingebracht uit het cliëntenbestand van de VVAA grotendeels is gebaseerd op aannames en schattingen welke op geen enkele wijze worden toegelicht dan wel nader worden onderbouwd. Zo heeft eiseres gesteld dat de 1.300 man-vrouw-firma’s in de (para)medische sector voor 100% door de maatregel worden getroffen. De rechtbank kan de wijze waarop eiseres het aantal van 1.300 heeft berekend niet volgen. Eiseres heeft als bron van haar stelling dat er 20.000 man-vrouw-firma’s in de agrarische sector bestaan, de Nota Fiscaliteit, landbouw en natuurbeleid van de staatssecretaris van Financiën en de Minister en staatssecretaris van LNV, van januari 2002 genoemd, maar zij heeft evenwel geen bron genoemd waarop zij het door haar gehanteerde aantal van 40.000 man-vrouw-firma’s in de overige branches baseert. Voorts is de stelling dat binnen de agrarische sector als ook binnen de andere branches in het MKB een groep van 1.000 personen door de gebruikelijkheidstoets wordt getroffen, op geen enkele wijze onderbouwd. Ter zitting heeft de gemachtigde verklaard dat dit aantal ‘veronderstellenderwijs’ als uitgangspunt is genomen.
Ook overigens is de rechtbank van oordeel dat een berekening zoals die door eiseres is gemaakt, welke is gebaseerd op de geschatte budgettaire opbrengst van de invoering van het onderhavige artikel, een onvoldoende grondslag vormt voor de vergaande conclusies die eiseres hieruit trekt.
4.3.9. Voorts is de rechtbank van oordeel dat uit de tekst van de wet geenszins volgt dat is beoogd met name de (para)medische sector te treffen. Voor alle sectoren gelden namelijk dezelfde criteria, te weten de aard van de werkzaamheden binnen het samenwerkingsverband en de ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband.
4.3.10. Ook in de wetsgeschiedenis zijn geen aanwijzingen te vinden dat de wetgever heeft beoogd de man-vrouw-firma in de (para)medische sector ongelijk te behandelen ten opzichte van de man-vrouw-firma in de overige sectoren. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de gebruikelijkheidstoets in de wet is opgenomen naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de (onder)maatschap en de ondervennootschap onder firma tussen partners.
Zo is in MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 99-100 het volgende opgenomen: 'Het voorgestelde tweede lid betreft een wijziging ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en bepaalt dat voor de toepassing van het urencriterium werkzaamheden onder omstandigheden buiten beschouwing worden gelaten, indien een door de belastingplichtige gedreven onderneming deel uit maakt van een samenwerkingsverband met verbonden personen. Dit is het geval indien het - gezien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden - ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in zo'n situatie in een samenwerkingsverband met derden zou worden opgenomen. Ook werkzaamheden voor een zogenoemde ondermaatschap (of vergelijkbare rechtsvorm) met een verbonden persoon worden buiten beschouwing gelaten.
Beide gevallen waarin werkzaamheden buiten beschouwing worden gelaten, houden verband met de jurisprudentie van de Hoge Raad over dergelijke samenwerkingsverbanden. Deze jurisprudentie komt er in feite op neer dat de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal wordt gevolgd, ook al is het aangaan van een samenwerkingsverband tussen derden in de desbetreffende situatie ongebruikelijk. Hierdoor kan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bijvoorbeeld een belastingplichtige die in een maatschap met de echtgenoot - huisarts - alleen ondersteunende werkzaamheden verricht, in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten’.
In de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 99-100 is ook een aantal voorbeelden van toepassing van de gebruikelijkheidstoets opgenomen.
“Een voorbeeld waarin niet aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan, is de architect die met zijn echtgenote een maatschap aangaat waarbij de echtgenote enkel ondersteunende werkzaamheden verricht zoals het uitvoeren van schoonmaakwerkzaamheden, telefoonwacht, het mede beslissen over voorgenomen investeringen en het zorgdragen voor de facturering. Een ander voorbeeld is een slager die met zijn dochter een vennootschap onder firma aangaat, waarbij de dochter alleen de administratieve werkzaamheden verricht.
Voorbeelden van situaties waarin het gebruikelijk is dat een samenwerkingsverband wordt aangegaan zijn de belastingadviseur en een registeraccountant die in een maatschap samenwerken, twee personen die via een vennootschap onder firma gezamenlijk een handelsonderneming drijven, de één als inkoper, de ander als verkoper, alsmede de tandarts en de orthodontist die in een maatschap samenwerken.”
Voorts zijn er in de parlementaire behandeling ter illustratie van mogelijk ongebruikelijke samenwerkingsverbanden voorbeelden genoemd, zoals die tussen tandarts/tandartsassistente, artsen/verpleegkundigen en dierenartsen/dierenartsassistenten.
4.3.11. Tenslotte heeft naar het oordeel van de rechtbank eiseres – tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder – niet aannemelijk gemaakt dat de regeling in de uitvoering discriminatoir uitpakt. Daarbij hecht de rechtbank belang aan de verklaring van verweerder dat hij zich bij de uitvoering van de gebruikelijkheidstoets niet uitsluitend of in het bijzonder richt op de (para)medische sector, maar dat ook andere sectoren in de toets worden betrokken en dat dit ook blijkt uit de jurisprudentie. In de jurisprudentie inzake de vraag of sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband is deze vraag onder meer aan de orde geweest bij een transportbedrijf, een technisch installatiebedrijf, een makelaardij, een rijschool en een sloop- en bestratingsbedrijf.
4.3.12. Gelet op het onder 4.3.8. tot en met 4.3.11. overwogene is de rechtbank van oordeel dat de stelling van eiseres dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, omdat de (para)medische sector voor 100% door de het bepaalde in artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 wordt getroffen en andere sectoren slechts in zeer beperkte mate, feitelijke grondslag mist en ook overigens geen doel treft. Voorts mist ook de stelling van eiseres dat de uitvoering van de regeling discriminatoir uitpakt, feitelijke grondslag zodat ook deze stelling wordt verworpen.
4.3.13. Eiseres heeft vervolgens ter onderbouwing van haar stelling dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld een vergelijking getrokken tussen ondernemers die, zoals eiseres, in een samenwerkingsverband ondersteunende werkzaamheden verrichten en overige ondernemers.
Eiseres heeft daartoe gesteld dat de door de maatregel getroffen personen in de (para)medische sector in het algemeen als echte ondernemers zijn aan te merken, nu zij meer doen dan alleen routinematige werkzaamheden, maar veelal ook samen met de verbonden persoon beslissen over alle ondernemerskwesties. Daarnaast is de maatschap de meest logische samenwerkingsvorm gelet op de gelijkwaardigheid in de onderlinge omgang.
4.3.14. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, VN 2003/52.2). De Hoge Raad heeft dit rechtsoordeel overgenomen in zijn arrest van 12 juli 2002, nr. 36 254, BNB 2002/400 en daarbij overwogen dat van een schending van de artikelen 26 van het IVBPR en 14 van het EVRM slechts sprake is bij een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd.
De rechtbank overweegt dat de gebruikelijkheidstoets juist in de Wet IB 2001is opgenomen voor de situatie waarin sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 99-100). Dit was naar aanleiding van de jurisprudentie van de Hoge Raad, die er op neerkomt dat de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal wordt gevolgd, ook al is het aangaan van een samenwerkingsverband tussen derden in een desbetreffende situatie ongebruikelijk. Gelet hierop acht de rechtbank een redelijke grond aanwezig om ondernemers met een eenmanszaak en ondernemers in samenwerkingsverbanden met verbonden personen niet aan elkaar gelijk te stellen. Dit geldt ook voor ondernemers in samenwerkingsverbanden zonder verbonden personen.
Indirecte discriminatie van vrouwen
4.4.1. Eiseres heeft gesteld dat de gebruikelijkheidstoets leidt tot indirecte discriminatie van vrouwen, omdat uit cijfers, afgeleid uit het cliëntenbestand van de VVAA te Nieuwegein, blijkt dat van degenen die in de (para)medische sector door deze toets worden getroffen 98,5% vrouw is. Eiseres heeft in dit verband gewezen op het in de Verdragen genoemde verbod tot vrouwendiscriminatie, in het bijzonder het VN-vrouwenverdrag, artikel 11, eerste lid, aanhef en onder d.
4.4.2. De rechtbank overweegt dat, wat verder ook zij van de vraag of het VN-vrouwenverdrag rechtstreekse werking heeft, het bepaalde in artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 niet alleen is gericht op vrouwen. In deze bepaling wordt geen onderscheid gemaakt tussen mannen en vrouwen en indien met name vrouwen in de (para)medische sector door de gebruikelijkheidstoets het zwaarst worden getroffen, is dat niet omdat zij door deze bepaling worden belemmerd om op gelijke voet met mannen deel te nemen aan een samenwerkingsverband.
Voorts overweegt de rechtbank dat het veeleer aannemelijk is dat met het invoeren van de gebruikelijkheidstoets een mogelijke vorm van discriminatie is opgeheven. Immers, de aard van de hier in het geding zijnde werkzaamheden leidt normaliter tot een dienstverband met derden, en vanuit dat oogpunt bezien, is door de gebruikelijkheidstoets de ongelijkheid in fiscale behandeling tussen die derden en gezinsleden van ondernemers weggenomen.
4.4.3. Gelet op al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de in artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 neergelegde gebruikelijkheidstoets niet strijdig is met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVPBR en dat deze toets evenmin leidt tot een (indirecte) discriminatie van vrouwen zoals verboden in het VN-vrouwenverdrag.
4.5. Dit leidt tot de conclusie dat artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 niet onverbindend is en dat eiseres niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek.
Gelet hierop behoeft de grief van eiseres dat rechtsherstel door de rechter dient plaats te vinden, geen bespreking.
4.6. De rechtbank zal het beroep ongegrond verklaren.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 16 mei 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.J. Leijdekker, voorzitter, en mrs. R.G. Kemmers en J.M. van Kempen, leden van de meervoudige kamer, in tegenwoordigheid van mr. J.J. Graanstra, griffier.
Afschrift aangetekend
verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrifgt van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.