Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/1283
Uitspraakdatum: 21 november 2005
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 26 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
X Praktijk B.V.
te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P,
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Eiseres deed voor het jaar 2001 aangifte vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van hfl. 207.011. Bij het vaststellen van de aanslag, dagtekening 13 december 2003, week verweerder af van de aangifte en legde hij een aanslag op, berekend naar een belastbaar bedrag van hfl. 269.109. Het door eiseres tegen deze aanslag ingediende bezwaarschrift is op 26 januari 2004 door verweerder ontvangen. Bij uitspraak van 16 april 2005 heeft verweerder het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van hfl. 256.829. Eiseres heeft tegen deze uitspraak het onderwerpelijke beroep ingediend, ter griffie ontvangen op 11 april 2005.
Het beroep is behandeld ter zitting van 27 september 2005. Verschenen zijn namens eiseres haar directeur, X, alsmede haar gemachtigde A. Namens verweerder is verschenen B, tot zijn bijstand vergezeld van C.
Namens eiseres is ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. De feiten
2.1. Eiseres is maat van een maatschap die in het ziekenhuis D een medisch specialistenpraktijk (hierna: de praktijk) uitoefent. X, in het onderhavige jaar ouder dan 40 jaar, is degene die voor rekening en risico van eiseres in de praktijk werkzaam is.
De maatschap bestaat uit drie maten, die ieder gelijkelijk in de resultaten delen. Ieder der maten heeft een eigen verantwoordelijkheid voor een deelgebied dat de maatschap direct of indirect aangaat. Eiseres verzorgt de opleidingen. Voor de werkzaamheden op ieders deelgebied ontvangen de afzonderlijke maten geen vergoeding, omdat iedere maat ongeveer evenveel van dergelijke werkzaamheden verricht.
2.2. In het jaar 2001 hebben twee arts-assistenten stage gelopen bij de praktijk. Van 1 maart tot 1 augustus was E (geboren 1969) stagiair en van 1 augustus 2001 tot 1 januari 2002 F (geboren 1965). X deed de begeleiding van de stagiairs.
Deze arts-assistenten stonden op de loonlijst bij het G Medisch Centrum (hierna: GMC) en volgden het laatste deel van hun opleiding tot specialist bij D, op welk ziekenhuis de salariskosten door het GMC werden verhaald.
De werkzaamheden van de arts-assistenten bestonden onder andere uit het houden van spreekuur op de polikliniek en het verrichten van operaties.
2.3.1. In haar aangifte voor het onderhavige jaar vermeldde eiseres onder post 5d ‘Scholingsaftrek’ een bedrag ad hfl. 49.818. Dit bedrag is het resultaat van de volgende berekening:
a. Door X gevolgde opleidingen hfl. 5.744
b. Door X gegeven scholing hfl. 56.363
hfl. 62.107 x 80% = hfl. 49.686
c. Kosten voor rekening maatschap hfl. 132
Totaal hfl. 49.818
2.3.2. Het onder a) opgenomen bedrag is door eiseres als volgt gespecificeerd:
a.1. Symposium Q hfl. 135,00
a.2. Nairobi uitzending op peil houden kennis hfl. 2.827,30
a.3. Stichting K hfl. 1.881,79
a.4. Cursus Golfbewegingen in de Spanje hfl. 900.00
hfl. 5.744,00.
2.3.3. Het onder b) opgenomen bedrag is door eiseres als volgt gespecificeerd: 10/12 x hfl 225.452 x 30% = hfl. 56.363.
10/12 staat voor het gedeelte van het jaar waarin X de arts-assistenten heeft begeleid, hfl 225.452 is het salaris dat X bij eiseres genoot en 30% is het totaal van 25%, door eiseres aangeduid als direct bestede tijd, en 5%, door haar aangeduid als voorbereidingstijd.
2.4. Tot de stukken behoort een geschrift van 1 maart 2001, waarin, voor zover hier van belang, is vermeld:
“Afdeling heelkunde GMC: B-opleiding Ziekenhuis D
De arts-assistenten van het GMC verblijven in het laatste jaar van hun opleiding gedurende 6 maanden, 5 dagen per week, op de afdeling heelkunde van Ziekenhuis D.
De leerdoelen van deze B-opleiding zijn de volgende:
- Poliklinische werkzaamheden: de arts-assistent kan op juiste en adequate wijze spreekuur houden waarbij aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: qualitatief goede en verantwoorde zorg, voldoende aantal patiënten, goede controle over de beschikbare spreekuurtijd, adequate verslaglegging en berichtgeving. Tijdens het spreekuur kan de arts-assistent kleine verrichtingen doen.
- Klinische werkzaamheden: de arts-assistent kan op juiste en adequate wijze operatieve ingrepen op de OK verrichten waarbij worden onderscheiden: zelfstandig verrichte ingrepen, ingrepen onder supervisie en ingrepen waarbij de arts-assistent assisteert.
(...)
De arts-assistent kan op verantwoorde wijze de zorg rondom een operatieve ingreep zoals pre-operatieve screening, consulten, visite en ontslag verzorgen.”
2.5. Bij het vaststellen van de aanslag aanvaardde verweerder de door eiseres opgevoerde scholingsaftrek niet. Hij verhoogde het aangegeven bedrag ad hfl. 207.011 met hfl. 62.998 tot hfl. 269.109. Hierbij ging verweerder ervan uit dat eiseres hfl. 62.998 als scholingskosten in aftrek had gebracht. Bij de bestreden uitspraak heeft verweerder de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van hfl. 256.829. Aldus is het door eiseres daadwerkelijk in aftrek gebrachte bedrag ad hfl. 49.818 gecorrigeerd.
3. Het geschil
In geschil is of eiseres recht heeft op scholingsaftrek ten bedrage van hfl. 49.818.
4. Standpunten van partijen
4.1. Eiseres stelt dat de onder 2.3.2. genoemde uitgaven, door haar met toepassing van de leden 2 tot en met 4 van artikel 3.48 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) gesteld op 80% van hfl. 5.744, als scholingsaftrek dienen te worden aangemerkt.
Met betrekking tot de onderscheidene posten stelt eiseres, zakelijk weergegeven:
a.1. Symposium Q: het doel hiervan was de verbetering van de omgang met medische fouten. Ter zitting heeft eiseres hieraan nog toegevoegd dat op het symposium door juristen en medische specialisten werd gesproken.
a.2. Nairobi uitzending op peil houden kennis: dit betreft de uitzending in een team van artsen door de Stichting H om kinderen in het universiteitsziekenhuis te Nairobi te opereren. Door de cursussen wordt de vakkennis van X mede op peil gehouden. Ter zitting heeft eiseres hieraan nog toegevoegd dat een deel van deze uitzending ook zag op onderwijs geven en dat men daar ziekten ziet die in Nederland steeds minder vaak voorkomen. Het bedrag ad hfl. 2.827,30 is te herleiden uit alle door X gemaakte kosten, terug te vinden op de grootboekkaart (bijlage 11 verweerschrift).
a.3. Stichting K: dit betreft een nascholingscursus voor artsen in Indonesië en werkbezoeken aan universiteitsziekenhuizen. X gaf en volgde daar colleges. Hij leerde er hoe bepaalde immunologische stoornissen tot uiting komen. Men schrijft zich in Indonesië in voor een cursus en betaalt ter plekke. Er wordt veel contant afgerekend, ook in Afrika. Het is niet te vergelijken met Nederland of de Verenigde Staten. De Stichting H betaalt een vergoeding, die is in mindering gebracht op de reis- en verblijfkosten.
a.4. Cursus Golfbewegingen Spanje: dit betreft een bij- en nascholingscursus voor Nederlandse artsen. Ter zitting heeft X hieraan nog toegevoegd dat hij zelf twee voordrachten heeft gehouden en dat hij het restant van de voordrachten heeft bijgewoond.
Met betrekking tot voormelde uitgaven is namens eiseres ter zitting nog toegevoegd dat de desbetreffende cursussen alle in aanmerking komen voor accreditering nascholing medische specialisten voor de herregistratie als arts. Per vijf jaren moet men 250 punten behalen; Nairobi en Indonesië leverden elk 15 à 20 punten op. Het feit dat verweerder voor Indonesië en Spanje andere bedragen hanteert, is het gevolg van een verschuiving. Hij heeft een bedrag bij Spanje geteld dat bij Indonesië behoort. Het totaal bedrag is hetzelfde.
4.2. Eiseres stelt dat de onder 2.3.3. genoemde uitgaven, door haar met toepassing van de leden 2 tot en met 4 van artikel 3.48 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) gesteld op 80% van hfl. 56.363, als scholingsaftrek dienen te worden aangemerkt. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft zij, zakelijk weergegeven, het volgende aangevoerd:
De arts-assistenten, die 40 uur per week werkzaam zijn, ontvangen tijdens het spreekuur op de polikliniek patiënten onder directe supervisie en begeleiding van X, die als erkend opleider is gevisiteerd. Zij hebben hun opleiding tot arts afgerond en specialiseren zich. Van directe supervisie en begeleiding van X is eveneens sprake bij operaties die de arts-assistenten voor een deel dan wel geheel zelfstandig uitvoeren. X begeleidt de arts-assistenten ook bij hun wetenschappelijk onderzoek en bij publicaties en dergelijke. In hetzelfde kader woont X ook vergaderingen met betrekking tot de opleiding bij. Hij besteedde gedurende 2001 minimaal twee uren per dag direct aan de opleiding van de arts-assistenten, overeenkomend met 25% van de werktijd per dag. Blijkens het Besluit van 17 juli 2003 van de Staatssecretaris van financiën, CPP2003/1412M komen ook voorbereidingsuren in aanmerking voor de scholingsaftrek. Bij een zeer conservatieve schatting wordt het aantal voorbereidingsuren op 5% van de werktijd gesteld.
In 2001 is de omzet van de maatschap gedaald, hetgeen voornamelijk het gevolg is van het verlies aan capaciteit die X aan de begeleiding heeft besteed. X verricht bijvoorbeeld normaliter vier operaties per dag, maar indien en voorzover hij arts-assistenten begeleidt, verricht hij er maar vier per dag. De scholingskosten komen geheel ten laste van eiseres en niet voor telkens een derde gedeelte ten laste van alle maten.
Ter zitting is namens eiseres, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd: per 2001 is er een omzetdaling voor de gehele maatschap. De opbrengst van de activiteiten van eiseres zelf in de maatschap is gedaald. Van de andere opleiders hoort men ook dat het tijd kost om de arts-assistenten te begeleiden. Per saldo legt men erop toe. X leert arts-assistenten hoe zij hun werk moeten verrichten. Dat behoort niet tot zijn normale activiteiten als arts.
4.3. Eiseres stelt zich voorts op het standpunt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door bij de heer L, een andere arts/opleider, ook ressorterend onder Belastingdienst P, kosten zoals genoemd onder 2.3.3., wel in aftrek te aanvaarden en bij eiseres niet. Bij L worden arts-assistenten vanuit het M-ziekenhuis gedetacheerd. Hij is ook erkend opleider.
4.4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de kosten van in totaal hfl. 5.744,00 niet als scholingskosten kunnen worden aangemerkt, deels omdat symposia niet daaronder vallen, deels omdat het zakelijke karakter van de uitgaven niet aannemelijk is gemaakt en deels omdat geen kosten op eiseres drukken, aangezien zij zelf gelden ontvangt voor de door X gegeven lezingen.
Ter zitting is namens verweerder hieraan nog toegevoegd dat in het Besluit van 1 mei 1998, DB98/1345, van de staatssecretaris van Financiën het begrip scholing nader is uitgewerkt en dat tijdens de parlementaire behandeling van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen is medegedeeld dat symposia niet als scholing zijn aan te merken.
Ter zitting is namens verweerder voorts verklaard dat de omstandigheid dat punten aan de door X gevolgde seminars e.d. worden toegekend, fiscaal niet relevant is.
Voorts acht verweerder het niet voorstelbaar dat X kosten voor het volgen van cursussen moet betalen, terwijl hij gastdocent is. Hij zou eerder daarvoor moeten worden betaald. Aan de hand van de bonnen, die in roepia’s zijn opgesteld, is niet te zien wat daarvoor is aangeschaft.
Met betrekking tot de kosten ad hfl. 56.363 stelt verweerder dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat X 30% van zijn tijd besteedt aan begeleiding. Bovendien betreffen de werkzaamheden van X de supervisie en begeleiding bij het verrichten van operaties door de arts-assistenten; deze praktijkbegeleiding is gelijk te stellen aan de tijdens de parlementaire behandeling genoemde werkinstructies en “training on the job”. Het gaat om begeleiding door X tijdens de feitelijke uitoefening van hun werkzaamheden door de arts-assistenten. De arts-assisten doen de spreekuren zelfstandig; bij twijfel raadplegen zij X.
Tevens stelt verweerder zich nader op het standpunt dat, indien op het punt van de door X gegeven scholing ten bedrage van € 56.363 het gelijk aan eiseres zou zijn, het vermenigvuldigingspercentage niet 80%, maar 40% dient te bedragen, aangezien de arts-assistenten in het desbetreffende jaar nog geen 40 jaar oud waren.
In specifieke situaties is het toegestaan de voorbereidingstijd mee te tellen. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake.
Het bedrag ad € 132 is niet door eiseres onderbouwd, terwijl daarnaar is gevraagd.
Eiseres heeft de door haar ontvangen vergoedingen in mindering gebracht op de reis- en verblijfkosten. De vraag is of deze toerekening juist is.
Met betrekking tot het door eiseres gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel stelt verweerder dat hij gebonden is aan zijn geheimhoudingsplicht. Hij voegde hieraan toe dat de desbetreffende belastingplichtige uiteindelijk in het kader van een praktische oplossing van het geschil voor een gering bedrag scholingsaftrek heeft gekregen, omdat hij argumenten aandroeg die dat bedrag rechtvaardigden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Op grond van hetgeen is bepaald in artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 3.48, eerste lid, Wet IB wordt, indien in een kalenderjaar kosten en lasten van scholing van de in de onderneming werkzame personen bij een belastingplichtige in aftrek komen bij het bepalen van de winst over dat jaar, en de belastingplichtige hiervoor bij de aangifte kiest, een volgens het tweede tot en met zesde lid (van artikel 3.48) bepaald bedrag aanvullend ten laste gebracht van de winst over dat jaar.
5.1.2. Artikel 3.48, achtste lid, Wet IB houdt in dat voor de toepassing van dit artikel onder scholing wordt verstaan: cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep.
Tijdens de parlementaire behandeling is omtrent het begrip scholing onder meer het volgende naar voren gekomen:
'In het derde (thans: achtste) lid wordt het begrip scholing gedefinieerd als cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep. Beide begrippen komen reeds voor in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het begrip cursussen komt voor in art. 36, tweede lid, onderdeel g. Met de term cursussen wordt gedoeld op vakcursussen en bedrijfsopleidingen. Het gaat hierbij niet alleen om opleidingen die binnen het eigen bedrijf van nut zijn. De formulering ziet niet tevens op reis- en verblijfkosten, zodat deze van de scholingsaftrek zijn uitgesloten. Het begrip opleiding of studies voor een beroep komt voor in art. 46, eerste lid, onderdeel c. Uit de definitie vloeit voort dat congressen, seminars, excursies, studiereizen en dergelijke van de scholingsaftrek zijn uitgesloten. Ter voorkoming van misverstanden wordt erop gewezen dat de kosten wegens gederfde arbeidstijd niet tot de scholingskosten kunnen worden gerekend.'
(MvT, Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 14).
5.1.3. In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 december 2000, nr. CPP 2000/2074 (BNB 2001/220) is onder meer medegedeeld:
“De scholingsaftrek is totstandgekomen onder de werking van de Wet IB'64. In het onder de wet IB'64 geldende besluit van 1 mei 1998, nr. DB98/1345M, was het volgende opgenomen:
'De scholingsaftrek heeft betrekking op kosten en lasten die de belastingplichtige maakt voor scholing van de in de onderneming werkzame personen. In dit verband dient onder scholing te worden verstaan cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep. Beide begrippen komen reeds voor in de Wet. Het begrip cursussen komt voor in artikel 36, tweede lid, onderdeel g. Met de term cursussen wordt gedoeld op vakcursussen en bedrijfsopleidingen. Het begrip opleiding of studies voor een beroep komt voor in artikel 46, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. Uit de aansluiting bij deze begrippen uit de artikelen 36 en 46 van de Wet vloeit voort dat uitgaven voor congressen, seminars, excursies, studiereizen en dergelijke niet onder de regeling vallen. Ook bijvoorbeeld werkinstructies, de zogenoemde 'training on the job' en de wekelijkse 'bijpraatuurtjes' kunnen niet onder de scholing in de zin van de regeling worden gerangschikt. Tevens is de regeling niet van toepassing op in verband met de scholing gemaakte reis- en verblijfkosten. Of een opleiding of cursus kwalificeert voor de toepassing van de scholingsaftrek is ter beoordeling aan de inspecteur.
De opname van de bepalingen inzake de scholingsaftrek in de Wet inkomstenbelasting 2001 brengen geen wijzigingen teweeg met betrekking tot de invulling van het begrip scholing. De onder de Wet IB'64 geformuleerde uitgangspunten blijven onverkort van toepassing.”
5.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de onder 2.3.2. vermelde uitgaven kunnen worden aangemerkt als kosten van scholing als bedoeld in artikel 3.48 van de Wet IB. De rechtbank legt de volgende overwegingen aan haar oordeel ten grondslag:
Voor het symposium Q geldt hetgeen hiervoor onder 5.1.2., voorlaatste volzin, is opgenomen. Uitgesloten zijn congressen, seminars, excursies, studiereizen en dergelijke. De rechtbank ziet geen aanleiding een symposium niet onder deze opsomming te begrijpen.
Met betrekking tot de uitgaven ten behoeve van Nairobi, Indonesië en Spanje heeft eiseres evenmin aannemelijk gemaakt dat sprake is van het volgen van vakcursussen of bedrijfsopleidingen. Overigens heeft eiseres door enkel rekeningen van minibars, hotels en een winkel over te leggen niet aannemelijk gemaakt dat zij in Indonesië enig bedrag voor een vakcursus of bedrijfsopleiding heeft betaald. De rechtbank vermag niet in te zien dat wel rekeningen of facturen als voormeld worden uitgereikt, maar dat voor de betaling van een cursus geen betalingsbewijs wordt verstrekt. De rechtbank laat hierbij in het midden dat blijkens het aan X uitgereikte certificaat sprake was van een symposium in Indonesië.
Aan het oordeel van de rechtbank doet niet af dat X door aan de vier genoemde activiteiten deel te nemen de voor zijn beroepsuitoefening noodzakelijke punten verkreeg. Voor de toepassing van artikel 3.48 Wet IB is immers de fiscale kwalificatie van een activiteit van belang en niet de kwalificatie die daaraan door een beroepsgroep wordt gegeven.
5.3.1. Met betrekking tot de onder 2.3.3. vermelde kosten is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat X 30% van zijn werktijd aan het geven van scholing aan de arts-assistenten heeft besteed.
Enerzijds heeft eiseres de omvang van de activiteiten van X niet aannemelijk gemaakt. Een globale schatting zoals door eiseres gemaakt, is niet voldoende.
Voorts heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de arts-assistenten hun werk niet zelfstandig konden doen. Uit het onder 2.4. opgenomen geschrift van 1 maart 2001 leidt de rechtbank af dat veeleer sprake is van zelfstandig werkzaam zijn bij poliklinische werkzaamheden en bij operatieve ingrepen, waarbij in het laatste geval ook sprake is van ingrepen onder supervisie en van ingrepen waarbij de arts-assistent assisteert. Naar het oordeel van de rechtbank is met betrekking tot de begeleiding van de arts-assistenten door X eerder sprake van het geven van werkinstructies, de zogenoemde ‘training on the job’, zoals vermeld onder 5.1.3., dan van het geven van scholing in de zin van artikel 3.48 Wet IB.
De onderhavige kosten komen derhalve niet in aanmerking voor de scholingsaftrek. De stelling van verweerder dat deze kosten niet voor 80%, maar voor 40% in aanmerking zouden moeten worden genomen, behoeft daarom niet te worden behandeld.
5.3.2. Eiseres heeft gesteld dat verweerder in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde ontkenning door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat aan haar scholingsaftrek moet worden verleend tot het aan genoemde belastingplichtige toegestane bedrag.
5.4. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat het onder 2.3.1. genoemde bedrag ad hfl. 132 scholingsaftrek moet worden verleend.
5.5. Op grond van al het vorenoverwogene is het gelijk aan verweerder.
6. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
7. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. M.J. Leijdekker. De beslissing is op 21 november 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.