Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 20/5271
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[eiser] , te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 (tijdvak 2018) een naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) opgelegd van € 66.852. Tevens is bij beschikking € 2.287 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2020 de naheffingsaanslag verminderd tot € 64.142 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 2.195.
Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2022.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [persoon A] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon B] , [persoon C] en [persoon D] .
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser bezat vanaf 1997 twee panden aan [adresgegevens] . Van origine betroffen het twee kavels met elk een woning en een diepe achtertuin. De achterzijde van de percelen grenst aan [adresgegevens] . Daar werd een deel van de percelen gebruikt als parkeerterrein. De panden waren samengevoegd en werden van 1997 tot 2002 zakelijk gebruikt als kantoor door de onderneming gedreven door de bv waarvan eiser directeur-grootaandeelhouder was.
2. Van 2004 tot en met september 2012 heeft eiser het samengevoegde pand verhuurd aan [naam stichting] (de stichting). Deze verhuur was vrijgesteld van omzetbelasting.
3. In 2014 heeft eiser contact gehad met [naam bouwbedrijf] ( [bouwbedrijf] ) om het bestaande pand te transformeren van kantoorruimte tot twee woningen (hierna: de transformatie). Daarnaast was er het plan om op het achterste deel van de percelen, grenzend aan [adresgegevens] , twee woningen onder één kap (een twee-onder-één-kapwoning) te laten bouwen. De twee oorspronkelijke kavels zijn zodanig gesplitst dat op het achterste gedeelte van de kavels twee onbebouwde kavels zijn ontstaan voor de bouw van de twee-onder-één-kapwoning.
4. [bouwbedrijf] heeft in 2014 fiscaal advies ingewonnen bij [naam kantoor] ( [kantoor] ) over de plannen van de transformatie en de bouw van de twee-onder-één-kapwoning.
5. Op 4 mei 2015 heeft [kantoor] namens [bouwbedrijf] een brief gestuurd naar de Belastingdienst om de gevolgen van de plannen van [bouwbedrijf] voor de omzetbelasting af te stemmen. Uit de brief volgt dat [bouwbedrijf] op dat moment bezig is met een haalbaarheidsonderzoek. Onderdeel van de verkenning waar [bouwbedrijf] mee bezig is, is om de gemeente te verzoeken de bestemming van het bestaande pand weer te wijzigen van ‘kantoor’ naar ‘wonen’. In de verkenning staat verder dat met betrekking tot de nieuwbouw de kopers eerst de onbebouwde grond zullen kopen en vervolgens met [bouwbedrijf] een aanneemovereenkomst zullen sluiten voor de bouw van de twee-onder-één-kapwoning.
6. In 2016 is namens eiser met de Belastingdienst gecorrespondeerd over de fiscale gevolgen van de plannen. Tussen [kantoor] en verweerder heeft divers e-mailcontact plaatsgevonden.
7. Op 14 oktober 2016 heeft de heer [persoon F] van de Belastingdienst ( [persoon F] ) een e-mail gestuurd waarin onder meer het volgende staat te lezen:
“Voor zover uit uw brief valt op te makne handelt de heer [eiser] voor deze activiteit als privé persoon en niet in het kader van een onderneming, hetgeen voor omzetbelasting van belang is. Mocht er sprake zijn van een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting o.g.v. art 3 Wet Pro OB juncto art 7 Wet Pro OB 1968 dan zal een dergelijke levering worden aangemerkt als zijnde de levering van een perceel bouwgrond belast met omzetbelasting. Over of uw cliënt ondernemer is in de zin van art 7 Wet Pro OB heb ik bij mij weten geen stelling ingenomen. Een particulier die (eenmalig) een bouwperceel verkoopt zal voor deze transactie niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken, tenzij wordt geopteerd voor een belast levering, hetgeen niet voor de hand ligt.”
8. Op 15 december 2016 heeft eiser met [bouwbedrijf] een samenwerkingsovereenkomst gesloten voor de transformatie en de bouw van de twee-onder-één-kapwoning. Afgesproken is dat [bouwbedrijf] de opdrachtgever is voor betrokken adviseurs (makelaar en notaris). [bouwbedrijf] zal de transformatie voor eigen rekening en risico realiseren. Eiser heeft zich er jegens [bouwbedrijf] toe verbonden dat hij de percelen grond aan de kopers zal leveren. De uiteindelijke kopers van de woningen zullen een aannemingsovereenkomst sluiten met [bouwbedrijf] .
9. Op 16 januari 2017 is een koopovereenkomst gesloten tussen eiser en [naam persoon E] ( [persoon E] ), als koper van het perceel aan [adresgegevens] . [persoon E] heeft tevens een aannemingsovereenkomst gesloten met [bouwbedrijf] . Eiser was van plan om eigenaar te blijven van de woning aan [adresgegevens] .
10. [bouwbedrijf] heeft een omgevingsvergunning aangevraagd. De gemeente [gemeente] heeft op 2 februari 2017 een omgevingsvergunning afgegeven voor het gedeeltelijk slopen, het wijzigen van de gevels en het wijzigen van het gebruik van kantoor naar twee woningen voor het pand aan [adresgegevens] .
11. Het pand aan [adresgegevens] , dat voorheen aan de stichting werd verhuurd als kantoorruimte, is vervolgens verbouwd tot twee woningen. Deze woningen zijn door eiser in mei en juni 2017 verkocht aan particulieren.
12. In augustus 2017 heeft de gemeente [gemeente] een omgevingsvergunning afgegeven voor de nieuwbouw van de twee-onder-één-kapwoning aan [adresgegevens] .
13. Op 26 september 2017 heeft verweerder een boekenonderzoek aangekondigd bij eiser. Onderzocht is daarbij of eiser al dan niet aangemerkt dient te worden als ondernemer voor de omzetbelasting voor de activiteiten met onroerend goed gelegen aan [adresgegevens] .
14. Tussen eiser en verweerder heeft meermalen contact plaatsgevonden per e-mail. In de e-mail van 16 november 2017 aan [persoon A] heeft verweerder onder meer het volgende geschreven:
“Omzetbelasting
Het nog te leveren onroerend goed aan [adresgegevens] is het leveren van bouwgrond zoals bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet Pro OB en in principe een belaste levering voor de omzetbelasting. Uit diverse onderliggende stukken heb ik begrepen dat uw cliënt in de veronderstelling is geen ondernemer te zijn voor de OB. Deze mening deel ik niet. De heer [eiser] heeft jarenlang het pand aan [adresgegevens] verhuurd en is daarmee ondernemer voor de OB en wel op grond van artikel 7 lid 2 Wet Pro OB. Niet relevant daarbij is of het verhuren met of zonder OB heeft plaatsgevonden.
Aan mij zijn stukken overgelegd waarin vooraf vragen zijn gesteld aan een collega van mij. Ik ben van mening dat mijn collega niet het standpunt heeft ingenomen dat de onderwerpelijke leveringen niet belast met OB zouden zijn en dat uw cliënt uit de beantwoording van aan mijn collega gestelde vragen het vertrouwen kan ontlenen dat de onderwerpelijke leveringen belast zijn met overdrachtsbelasting.”
15. Door onduidelijkheid rondom het standpunt van de Belastingdienst en de vrees voor de fiscale gevolgen daarvan, werd de koopovereenkomst tussen eiser en [persoon E] ontbonden. Dit vergde de medewerking van [bouwbedrijf] . Ook de eerder gesloten samenwerkingsovereenkomst met [bouwbedrijf] heeft daarom geen doorgang gevonden, maar [bouwbedrijf] wilde alleen instemmen met de wijzigingen als eiser zich er jegens [bouwbedrijf] toe verplichtte om de woningen voor eigen rekening te laten bouwen. Dit is vastgelegd in een Allonge. Als gevolg van de aanpassing van de samenwerkingsovereenkomst verviel de winstdeling voor eiser.
16. Op de afgesplitste kavels aan [adresgegevens] heeft eiser door [bouwbedrijf] de twee-onder-één-kapwoning ( [adresgegevens] ) laten realiseren. De woning aan [adresgegevens] is begin 2019 verkocht aan een particulier. De woning aan [adresgegevens] is sinds eind 2019 vrijgesteld van btw verhuurd aan particulieren.
17. Met dagtekening 13 september 2019 heeft verweerder het controlerapport van het boekenonderzoek (het controlerapport) aan eiser bekend gemaakt. In het controlerapport is geconcludeerd dat eiser voor de levering van de woning aan [adresgegevens] belastingplichtig is voor de omzetbelasting, omdat hij bij deze levering heeft gehandeld als ondernemer.
18. Met dagtekening 25 oktober 2019 is de naheffingsaanslag OB over het tijdvak 2018 opgelegd.
Geschil
19. In geschil is of eiser omzetbelasting is verschuldigd over de levering van de woning aan [adresgegevens] omdat hij heeft gehandeld in de hoedanigheid van ondernemer voor de omzetbelasting. Indien de rechtbank van oordeel is dat eiser gehandeld heeft in de hoedanigheid van ondernemer en omzetbelasting verschuldigd is, is in geschil of de omzetbelasting achterwege dient te blijven vanwege een beroep op het vertrouwensbeginsel.
20. Eiser is primair van mening dat de woning altijd privévermogen is gebleven. Op grond van artikel 7, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) was hij naar eigen zeggen pseudo-ondernemer, maar hij heeft de woning nimmer als ondernemingsvermogen gekwalificeerd. De transformatie van het kantoorpand naar twee woningen en de bouw van de nieuwe twee-onder-één-kapwoning is volgens eiser een eenmalig project geweest, waarvoor hij niet kwalificeert als ondernemer. Subsidiair doet eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel. Ter zitting heeft eiser het standpunt dat hij recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding ingetrokken.
21. Verweerder stelt primair dat het pand verplicht ondernemingsvermogen is en dat eiser heeft gehandeld als ondernemer voor de omzetbelasting, omdat hij door de verhuur van het kantoorpand ondernemer is geworden en dit daarna is gebleven. Subsidiair stelt verweerder dat de transformatie en de nieuwbouw gezien moeten worden als projectontwikkeling en dat eiser om die reden bij de levering van de woning (opnieuw) kwalificeert als ondernemer. Verweerder betwist dat sprake is van opgewekt vertrouwen.
Beoordeling van het geschil
22. Artikel 7, eerste lid, van de Wet OB bepaalt dat een ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Op grond van het tweede lid wordt onder bedrijf mede verstaan a) beroep, b) exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Is eiser ondernemer voor de omzetbelasting gebleven nadat de verhuur was beëindigd?
23. Niet in geschil is dat eiser van 2004 tot en met september 2012 ondernemer was voor de omzetbelasting, vanwege de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (de verhuur van het kantoorpand). Eiser heeft gesteld dat het ondernemerschap eindigde met het vertrek van de stichting als huurder. Verweerder stelt zich echter op het standpunt dat het ondernemerschap niet is geëindigd, omdat de vermogensbestanddelen later te gelde zijn gemaakt, net als in het arrest van het Hof van Justitie EU I/S Fini H [1] .
24. Naar het oordeel van de rechtbank is het ondernemerschap op grond van artikel 7, tweede lid en onder b van de Wet OB geëindigd door opzegging van de huur door de huurder en de beslissing van eiser om geen nieuwe huurder meer te gaan zoeken in de toen lastige markt.
25. Aan verweerder kan worden toegegeven dat de verkoop van een investeringsgoed (zoals een onroerende zaak) dat is geëtiketteerd als ondernemingsvermogen voor de omzetbelasting wordt behandeld als een verkoop in de hoedanigheid van ondernemer. Zie hiervoor punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie EU van 8 maart 2001, Bakcsi [2] . Eiser heeft echter gesteld dat hij de onroerende zaak (dat wil zeggen de [adresgegevens] met bijbehorend terrein) altijd tot zijn privévermogen is blijven rekenen. Verweerder heeft daartegenover gesteld dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, zo lang de vermogensbestanddelen niet te gelde zijn gemaakt. Dat geldt dan niet alleen voor het voormalig kantoorpand aan de [adresgegevens] , maar ook voor het bijbehorende terrein en daarmee ook voor de daarvan af te splitsen kavels. Verweerder heeft zijn standpunt dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen echter niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Dit had wel op de weg van verweerder gelegen omdat het een ondernemer vrij staat om een (gedeelte van een) goed in privé te houden, ook al gebruikt hij het goed zakelijk. [3] In dat licht bezien kan het primaire standpunt van verweerder dat ten aanzien van [adresgegevens] sprake is van levering van (verplicht) zakelijk ondernemingsvermogen en daarmee van een btw-belaste levering niet slagen. De vergelijking die verweerder maakt met het arrest IS Fini H gaat niet op, omdat het daarin ging om het recht op aftrek van voorbelasting in een geval waarin huurkosten doorlopen, na het beëindigen van de ondernemingsactiviteiten, omdat de huur niet opgezegd kon worden. Dit is een wezenlijk andere situatie.
Kwalificeert eiser voor de levering van [adresgegevens] als ondernemer?
26. Subsidiair heeft verweerder gesteld dat eiser met betrekking tot de transformatie en nieuwbouw kwalificeert als ondernemer, omdat bij de verbouwing en realisatie van het onroerend goed sprake is van een zelfstandige economische activiteit met het doel om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
27. Het Hof van Justitie EU heeft in arrest van de gevoegde zaken Slaby en Kuć [4] met betrekking tot economische activiteiten onder meer het volgende overwogen:
“35. Zo de nationale rechter vaststelt dat de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid van artikel 12, lid 1, van de btw-richtlijn, moet de levering van een bouwterrein krachtens de nationale regeling worden beschouwd als aan de btw onderworpen, ongeacht of de handeling duurzaam is en de persoon die de levering heeft uitgevoerd, een fabrikant, handelaar of dienstverrichter is, voor zover deze handeling niet de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht is.
36. Volgens de rechtspraak kan de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit worden beschouwd (zie arrest van 20 juni 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Jurispr. blz. I‑3013, punt 32).
37. Het aantal en de omvang van de in casu verrichte verkopen zijn op zich niet van doorslaggevend belang. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan de omvang van de verkopen niet dienen als criterium om een onderscheid te maken tussen de handelingen van een marktdeelnemer die als particulier handelt, die buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen, en de handelingen van een marktdeelnemer die een economische activiteit vormen. Het Hof heeft opgemerkt dat aanzienlijke verkopen ook door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht (zie in die zin arrest Wellcome Trust, reeds aangehaald, punt 37).
38. Het feit dat de betrokkene vóór verkoop het terrein heeft verkaveld om een hogere prijs in het totaal te verkrijgen, de tijdspanne waarbinnen deze handelingen zijn verricht, of het bedrag van de ermee verkregen inkomsten zijn evenmin op zich van doorslaggevend belang. Al deze omstandigheden kunnen immers eigen zijn aan het beheer van het privévermogen van de betrokkene.
39. Dat ligt evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt.
40. Dergelijke actieve stappen kunnen onder meer bestaan in de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken.
41. Aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van een privévermogen, kan de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht.”
28. De rechtbank is van oordeel dat eiser met betrekking tot de ontwikkeling van de nieuw te bouwen twee-onder-één-kapwoning aan [adresgegevens] niet kwalificeert als ondernemer. De rechtbank overweegt als volgt. De initiatieven voor de transformatie en nieuwbouw zijn afkomstig van [bouwbedrijf] . [bouwbedrijf] kwam met deze plannen voor het bestaande pand, heeft een haalbaarheidstoets uitgevoerd, verzocht om de bestemmingswijziging bij de gemeente, vroeg de vergunningen aan en verzocht om fiscale afstemming met de Belastingdienst. Ook heeft [bouwbedrijf] de architect, de makelaar en de notaris uitgezocht. Niet aannemelijk is dat [bouwbedrijf] hierbij in opdracht heeft gehandeld van eiser. Het oorspronkelijke plan van [bouwbedrijf] om een samenwerkingsovereenkomst aan te gaan met eiser heeft geen doorgang gevonden vanwege het standpunt dat de Belastingdienst in november 2017 innam ten aanzien van de fiscale positie van eiser. De samenwerkingsovereenkomst is vervolgens ontbonden, zonder dat dit enig voordeel voor eiser heeft opgeleverd. De winstdelingsbepaling is immers vervallen. Vervolgens heeft eiser een aanneemovereenkomst afgesloten met [bouwbedrijf] voor de bouw van de twee-onder-één-kapwoning. In de omstandigheden van dit geval is deze aanneemovereenkomst onvoldoende om eiser als handelaar of dienstverrichter te beschouwen, omdat het ondernemen van actieve stappen en het inzetten van middelen hier niet door of namens eiser is gebeurd, maar door [bouwbedrijf] voor zichzelf. Eiser is ten aanzien van de transformatie en nieuwbouw dan ook niet te kwalificeren als projectontwikkelaar. Dat eiser in eerste instantie kosten in zijn bv heeft genomen doet daar niet aan af, omdat de bv die activiteiten niet heeft doorgezet en een en ander is teruggedraaid. De levering van de woning aan [adresgegevens] moet dus worden beschouwd als de loutere uitoefening door eiser van zijn eigendomsrecht en is daarom geen economische activiteit van eiser. Hij is daarom voor de levering van [adresgegevens] geen ondernemer in de zin van de Wet OB en hij is ter zake van die levering daarom geen omzetbelasting verschuldigd. Verweerder heeft de naheffingsaanslag ten onrechte opgelegd.
Conclusie en proceskostenvergoeding
29. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep van eiser gegrond. De rechtbank zal de naheffingsaanslag en de daarop gebaseerde beschikking belastingrente vernietigen. Aan een beoordeling van de beroepsgrond van eiser dat sprake is van opgewekt vertrouwen komt de rechtbank dus niet meer toe.
30. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.435,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen bij de hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag OB over het tijdvak 2018;
- vernietigt de beschikking belastingrente;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 2.435,50;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 178 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. B.J. Zippelius, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R. Roosma, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).