Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 21/1602
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[eiser], te [woonplaats], eiser
(gemachtigde: [gemachtigde]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
Procesverloop
Het beroep van eiser naar aanleiding van de uitspraak op het bezwaar tegen de voor het jaar 2017 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) met aanslagnummer: [aanslagnummer]. Daarbij is tevens bij beschikking € 1.347 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn steeds in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 januari 2022. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn [naam 1] en [naam 2] verschenen.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is als piloot in loondienst van ‘Virgin Atlantic Air’, dat is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk (VK). Eiser is vanwege zijn functie gestationeerd op de luchthaven London Heathrow Airport te Londen (VK).
2. Eiser is volgens de basisregistratie personen (Brp) in 2017 ingeschreven op het adres [adres] (Nederland).
3. De door eiser in het kader van zijn loondienstverband verrichte werkzaamheden hebben in 2017 op zeventien dagen feitelijk volledig in het VK plaatsgevonden (de bijzondere dagen).
4. Eiser heeft op 25 mei 2018 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 52.310 en is als volgt opgebouwd: € 78.428 aan loon van ‘Virgin Atlantic Air’ verminderd met € 8.282 aan negatief resultaat uit overige werkzaamheden (ROW), € 14.336 vanwege een aftrekpost die verband houdt met de eigen woning en € 3.500 aan alimentatieverplichtingen. Daarnaast heeft eiser in de aangifte verzocht om vermindering van het belastbaar inkomen met € 38.273, omdat dit elders belast is.
5. Verweerder heeft naar aanleiding van de ingediende aangifte bij brief van 16 juli 2020 gevraagd om informatie en bewijsstukken voor het negatieve ROW-resultaat en de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Eiser heeft vervolgens nadere informatie overgelegd.
6. Bij brief van 7 oktober 2020 heeft verweerder aangekondigd als volgt van de ingediende aangifte van eiser af te wijken:
- het negatieve ROW-resultaat wordt geschrapt;
- het fiscale loon van ‘Virgin Atlantic Air’ wordt op € 85.326 vastgesteld;
- de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt geschrapt; en
- eiser wordt vrijgesteld voor de premies volksverzekeringen.
7. Verweerder heeft bij brief van 5 november 2020 een stellige correctie medegedeeld aan eiser. In deze brief wordt de herziene zienswijze over de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten gevolge van voortschrijdend inzicht nogmaals uiteengezet, alsmede wordt de voorgenomen correctie van het fiscale loon gewijzigd naar een bedrag van € 85.053.
8. Met dagtekening 24 november 2020 heeft verweerder de aanslag aan eiser opgelegd overeenkomstig het voornemen. Het inkomen uit werk een woning is daarbij vastgesteld op € 67.217 (€ 85.053 -/- € 14.336 -/- € 3.500). Op het aanslagbiljet is tevens een beschikking belastingrente van € 1.347 opgelegd aan eiser.
9. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de aanslag, dat verweerder met dagtekening 15 maart 2021 ongegrond heeft verklaard.
Geschil
10. In geschil is of eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor elders belast inkomen over het gedeelte dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden verricht op de bijzondere dagen.
Beoordeling van het geschil
Vooraf
11. Eiser is woonachtig in Nederland en als binnenlands belastingplichtige kan Nederland heffen over het wereldinkomen van eiser. [1]
12. Ter voorkoming van dubbele belastingheffing over dezelfde inkomensbestanddelen hebben Nederland en het VK een belastingverdrag gesloten (het Verdrag) [2] , dat vanaf 2011 van toepassing is op de heffing van inkomstenbelasting. Het Verdrag vervangt het oude belastingverdrag uit 1980. Echter, tot 6 april 2014 is het oude verdrag nog toegepast (de overgangsperiode). Vanaf 6 april 2014 is het Verdrag, met het huidige artikel 14, van toepassing. Het Verdrag is in 2014, met ingang van 1 januari 2015, gewijzigd door middel van een wijzigingsprotocol. De relevante bepalingen van het Verdrag luiden, voor zover van belang, als volgt:
Artikel 3 van Pro het Verdrag luidt:
1. Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist
(…)
h. betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen;
(…)
Artikel 14 van Pro het Verdrag luidt:
Inkomsten uit dienstbetrekking
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17 en 18 van dit Verdrag, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft.
3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning omschreven in het eerste lid van dit artikel verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.
13. Verweerder heeft met betrekking tot voornoemde artikelen tot medio 2018 een zienswijze gehanteerd (de oude zienswijze) die erop neerkwam dat de beloning voor werkzaamheden op bijzondere dagen op grond van artikel 14, eerste lid, van het Verdrag, werd toegewezen aan de werkstaat (in dit geval het VK). Deze zienswijze is door voortschrijdend inzicht herzien (de herziene zienswijze). Verweerder heeft deze herziene zienswijze per e-mail van 20 juli 2018 aan de gemachtigde van eiser medegedeeld. De herziene zienswijze komt erop neer dat geen onderscheid hoeft te worden gemaakt met betrekking tot de bijzondere dagen, omdat op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag, het gehele heffingsrecht aan de woonstaat toekomt. Op grond van het gelijkheidsbeginsel heeft verweerder de oude zienswijze alsnog toegepast in de belastingaanslagen IB/PVV tot en met het belastingjaar 2016, vanaf het belastingjaar 2017 is de herziene zienswijze toegepast.
14. In 2019 heeft het Ministerie van Financiën contact gehad met de Britse autoriteiten over de interpretatie en afstemming van bovengenoemde artikelen van het Verdrag. In de reactie van 24 mei 2019 staat (onder meer) het volgende:
“(…) The combination of these provisions means that any remuneration derived by a resident of the Netherlands from employment as a member of crew of an aircraft operated by an enterprise of the UK would be taxable only in the Netherlands unless the aircraft is operated solely in the Netherlands. The specific wording in art. 14(3) means that this treatment would extend to activities such as standby-duties, training days and report and debrief time so long as the employment in question was as a member of crew of an aircraft operated in international traffic. A different treatment might result from a provision in line with the 2017 OECD Model which allocates taxing rights in respect of employment exercised aboard an aircraft, but as the "exercised aboard" condition is absent from the of our DTA l am in agreement with your analysis below.
l also agree that because of the definition of "international traffic" in art. 3(1)(h) of our DTA, the treatment described above would apply to all employment by a UK airline of a Dutch resident pilot except to the extent that the employment was in respect of transport wholly within the Netherlands. (…)”
15. Eiser stelt primair dat verweerder de verdragstrouw schendt door de herziene zienswijze met terugwerkende kracht toe te passen. Eiser verwijst hierbij naar artikel 31, derde lid onderdeel b, van het Verdrag van Wenen [3] , waarin de algemene regels van uitlegging van verdragen zijn opgenomen. Gelet daarop kan niet zomaar, ten gevolge van voortschrijdend inzicht, de herziene zienswijze met terugwerkende kracht worden toegepast. Dat betekent dat de oude zienswijze nog moet worden toegepast en Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen voor het gedeelte van de beloning dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden verricht op de bijzondere dagen. Subsidiair is eiser van mening dat sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder van het vertrouwensbeginsel, omdat verweerder in het verleden een onjuiste uitleg van de verdragsbepaling heeft aangehouden en wél een aftrek van elders belast inkomen heeft verleend. Meer subsidiair heeft eiser gesteld dat verweerder artikel 14, derde lid, van het Verdrag onjuist toepast. Volgens eiser moet een splitsing worden gemaakt tussen de werkdagen waarop hij internationale vluchten maakte en de bijzondere dagen, omdat op de bijzondere dagen geen sprake is van internationaal verkeer. Dat brengt mee dat het heffingsrecht voor de bijzondere dagen is toegewezen aan het VK waarvoor Nederland een voorkoming moet verlenen, aldus eiser.
16. Verweerder stelt dat de herziene zienswijze van de verdragstekst van toepassing is, zodat alle werkzaamheden van eiser belast zijn in Nederland. De Verdragstekst is volgens verweerder voldoende duidelijk en zowel het VK als Nederland leggen het artikel gelijkelijk uit, waardoor geen sprake is van een strijdigheid met het Verdrag van Wenen. In het verleden heeft verweerder stelselmatig een onjuist standpunt ingenomen met betrekking tot de uitleg van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Dat is hersteld door op grond van het gelijkheidsbeginsel het oude standpunt voor de bijzondere dagen voor de belastingjaren tot 2017 toe te passen. Vanaf 2017 gebeurt dit niet meer. Verweerder stelt dat een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het belastingjaar 2017 daarom niet aan de orde is. Volgens verweerder is geen sprake van schending van het vertrouwensbeginsel, omdat geen sprake is van beleid maar van een evidente onjuiste verdragstoepassing en hij is niet verplicht om deze fout in latere jaren te herhalen.
Verdragstoepassing en verdragstrouw
17. Eiser heeft als meest verstrekkend standpunt gesteld dat verweerder artikel 14, derde lid, van het Verdrag onjuist toepast. Om die reden zal de rechtbank deze beroepsgrond als eerste behandelen.
18. De Rechtbank Den Haag heeft in dit verband als volgt geoordeeld:
“(…) Op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag is het heffingsrecht over een beloning uit een dienstbetrekking voor de bemanning van een luchtvaartuig dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd toegewezen aan de woonstaat (in dit geval Nederland). Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag. Ingevolge deze bepaling betekent – voor de toepassing van het Verdrag (tenzij de context anders vereist) – de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ alle vervoer met een luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende staat (in dit geval het VK). Van internationaal verkeer is geen sprake indien het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende staat (Nederland) zijn gelegen. Dat betekent voor het onderhavige geval dat alleen dan geen sprake is van de exploitatie van een luchtvaartuig in ‘internationaal verkeer’ indien het luchtvaartuig uitsluitend tussen plaatsen in Nederland wordt geëxploiteerd. Aangezien deze situatie zich hier niet voordoet, is –naar de tekst van het Verdrag – de uitzondering op de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ niet van toepassing, zodat Nederland op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag het heffingsrecht heeft over de volledige beloning van eiser. (…)” [4]
19. De rechtbank maakt deze overweging tot de hare. Gelet hierop moet artikel 14, derde lid, van het Verdrag aldus zo worden uitgelegd dat Nederland ook het heffingsrecht heeft over het loon dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden verricht op de bijzondere dagen. De stelling van eiser dat een splitsing moet worden gemaakt in zijn werkdagen, slaagt daarom niet.
20. Het voorgaande brengt tevens mee dat geen sprake is van schending van de goede verdragstrouw of van enige strijdigheid zoals bedoeld in artikel 31 van Pro het verdrag van Wenen, zodat ook het beroep van eiser daarop faalt.
Vertrouwensbeginsel
21. Eiser heeft op de zitting verklaard dat hij op 3 september 2008 persoonlijk met de Belastingdienst heeft gesproken over zijn situatie en de belastingheffing. De uitleg over de heffing van Nederland en Engeland kwam daarbij naadloos met elkaar overeen en er heeft nooit een correctie van eisers aangiften plaatsgevonden. Volgens eiser schendt verweerder het vertrouwensbeginsel door zijn (plotselinge) standpuntwijziging in 2018 met terugwerkende kracht toe te passen op het jaar 2017.
22. De rechtbank overweegt als volgt. Voor zover in 2008 afspraken zijn gemaakt, zijn deze afspraken gebaseerd op het oude verdrag uit 1980. Sinds 2011 is het Verdrag van toepassing, waarbij tot 6 april 2014 sprake was van een overgangsperiode. Bovendien is het Verdrag in 2014 gewijzigd. Hiermee is de regelgeving gewijzigd, waardoor eventueel gewekt vertrouwen in 2008 – voor zover daar sprake van is geweest – is opgehouden te bestaan. In zoverre kan een beroep op het vertrouwensbeginsel eiser dan ook niet baten. Maar, de Belastingdienst heeft artikel 14, derde lid, van het Verdrag niet meteen correct toegepast voor de belastingjaren vanaf 2015. Sterker nog: ook bij de Belastingdienst bestond kennelijk onduidelijkheid over de toepassing van dat artikel. Dit heeft geleid tot de herziene zienswijze die pas in juli 2018 aan (de gemachtigde van) eiser is medegedeeld. Daar komt bij dat verweerder nog in 2019 contact heeft gezocht met de Britse autoriteiten voor overleg over artikel 14, derde lid, van het Verdrag en daar is pas op 24 mei 2019 duidelijkheid over ontstaan. De hierdoor ontstane verwarring heeft in de belastingjaren 2015 en 2016 ertoe geleid dat bij diverse vergelijkbare belastingplichtigen de aanslagen IB/PVV verschillend zijn behandeld. Dat heeft verweerder voor deze jaren rechtgetrokken door het gelijkheidsbeginsel toe te passen. Dat is voor 2015 en 2016 ook bij eiser gebeurd. Uit het voorgaande kon eiser, naar het oordeel van de rechtbank, het vertrouwen ontlenen dat deze gedragslijn ook voor het belastingjaar 2017 zou worden gevolgd. Immers is pas in 2018 per e-mail aan zijn gemachtigde duidelijkheid gegeven over de standpuntwijziging. Voor deze gedachtegang kon eiser ook steun vinden in de e-mail van 20 juli 2018 van [naam 3] van de Belastingdienst, waarin zij aangeeft dat in het verleden een ander standpunt is ingenomen en dat daardoor sprake kan zijn van opgewekt vertrouwen bij een belastingplichtige. De ontstane onduidelijkheid is derhalve niet aan eiser te wijten en mag redelijkerwijs niet ten nadele van hem worden uitgelegd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt. Dat betekent dat het beroep gegrond is.
23. Ter zitting hebben beide partijen verklaard dat – in het geval een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend – de aftrek berekend moet worden volgens de dagenbreuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt. [5] Verweerder heeft ter zitting verklaard dat sprake is van 17 bijzondere dagen (de teller), 122 werkdagen (de noemer) en een fiscaal loon van ‘Virgin Atlantic Air’ van € 85.053. Eiser heeft dat bevestigd. Gelet daarop stelt de rechtbank vast dat eiser voor het jaar 2017 recht heeft op een voorkoming van dubbele belasting van € 11.852 ((17/122 x € 85.053).
Belastingrente
24. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
Conclusie
25. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.787 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
27. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, zal de rechtbank bepalen dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.217, rekening houdend met een aftrek vanwege elders belast inkomen van € 11.852;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.787;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 49 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en mr. J.J.J. Engel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.C.M. Coolen, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.