ECLI:NL:RBGEL:2021:3071

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummers: AWB 20/2165

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van

in de zaak tussen

[naam eiser] , te [woonplaats] , eiser,

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van negatief € 510. Daarnaast heeft verweerder voor het jaar 2017 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd van nihil, berekend naar een bijdrage-inkomen van nihil.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2020 de aanslagen IB/PVV en Zvw gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 12 april 2020, ontvangen door de rechtbank op 13 april 2020, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft via digitale beeldverbinding plaatsgevonden op 26 mei 2021. Eiser heeft hieraan deelgenomen. Namens verweerder hebben deelgenomen [persoon 1] en [persoon 2] .

Eiser heeft ter zitting het beroep inzake de aanslag Zvw (zaaknummer AWB 20/2166) ingetrokken.

Overwegingen

Feiten

1. Eiser is sinds 2009 ondernemer.

2. Eiser woont in een huurwoning. In deze huurwoning bevindt zich een werkruimte voor de onderneming van eiser. Het betreft een onzelfstandige werkruimte, met een oppervlakte van ongeveer 25% van de totale oppervlakte van de woning.

3. Eiser heeft sinds 2009 het huurrecht gekwalificeerd als ondernemingsvermogen en bij de aangiften IB/PVV de huisvestingskosten in aftrek gebracht.

4. Op 29 april 2018 heeft eiser zijn aangifte IB/PVV 2017 ingediend. Eiser heeft daarbij een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 7.684 aangegeven. Hij heeft daarbij een bedrag van € 8.341 aan huisvestingskosten in aftrek gebracht.

5. Bij brief van 26 juni 2019 heeft verweerder vragen gesteld over de in aftrek gebrachte huisvestingskosten voor de werkruimte. Bij brief van 11 september 2019 heeft verweerder een voornemen tot afwijken van de aangifte IB/PVV 2017 verzonden. Verweerder heeft aangegeven voornemens te zijn de in aftrek gebrachte huisvestingskosten van € 8.341, op basis van artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 te corrigeren, en de MKB-winstvrijstelling daardoor aan te passen met € 1.167.

6. Met dagtekening 28 januari 2020 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 510 (-/- € 7.684 + € 8.341 -/- € 1.167). Daarnaast heeft hij een aanslag Zvw van nihil opgelegd.

Geschil

7. In geschil is de hoogte van de aanslag IB/PVV 2017. Meer specifiek is in geschil of verweerder terecht de huisvestingskosten heeft gecorrigeerd.

8. Eiser stelt dat hij recht heeft op aftrek van de huisvestingskosten omdat artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 in strijd is met het gelijkheids- en het rechtszekerheids-beginsel. De stelling van eiser dat artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 in strijd is met de uitspraak van de Hoge Raad van 12 augustus 2016^[1]heeft hij ter zitting ingetrokken.

9. Verweerder stelt dat hij terecht de aftrek voor huisvestingskosten heeft gecorrigeerd. Van strijd met het gelijkheids- en het rechtszekerheidsbeginsel is volgens hem geen sprake.

Beoordeling van het geschil

Aftrek van de huisvestingskosten

10. De Hoge Raad heeft in de hiervoor genoemde uitspraak van 12 augustus 2016 onder meer het volgende geoordeeld:

“2.4.1.

Een huurrecht is een vermogensrecht en daarmee een goed in de zin van artikel 3.1 BW en artikel 3.30, lid 1, Wet IB 2001. Dit brengt mee dat een huurrecht dat (mede) voor de ondernemingsuitoefening wordt gebruikt, ondernemingsvermogen kan vormen.

2.4.2.

De etikettering van het huurrecht als ondernemingsvermogen leidt ertoe dat het gehele bedrag van de huur ten laste van de winst kan worden gebracht en dat daartegenover vanwege het privégebruik van de woning een volgens artikel 3.19, lid 1, Wet IB 2001 te bepalen bedrag aan de winst dient te worden toegevoegd. Deze bijtelling betreft mede de werkkamer. Ingevolge het vijfde lid van dit artikel, dat ook van toepassing is op “een door de onderneming gehuurde of gepachte onroerende zaak” (zie de passage uit de parlementaire behandeling, geciteerd in onderdeel 6.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal), blijft immers voor het bepalen van de onttrekking een werkruimte waarvan de kosten ingevolge artikel 3.16, lid 1, Wet IB 2001 niet aftrekbaar zouden zijn als die niet tot het ondernemingsvermogen zou behoren, onder de desbetreffende woning begrepen.

2.4.3.

Gelet op artikel 3.19, lid 5, Wet IB 2001 dient artikel 3.16, lid 1, Wet IB 2001 aldus te worden gelezen dat onder "een tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning" mede moet worden begrepen een tot het ondernemingsvermogen behorend huurrecht van een woning. Aangezien vaststaat dat het huurrecht ondernemingsvermogen vormt (zie hiervoor in 2.1.3), komt de in artikel 3.16, lid 1, Wet IB 2001 neergelegde aftrekbeperking niet aan de orde. De wetgever heeft kennelijk de niet-aftrekbaarheid van de werkruimte willen bewerkstelligen door de huurwaarde daarvan – als onderdeel van de forfaitaire bijtelling van artikel 3.19 Wet IB 2001 – als een onttrekking in aanmerking te nemen.”

11. Naar aanleiding van de hiervoor genoemde uitspraak van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 is artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 ingevoerd.^[2]Dit artikel is in werking getreden op 1 januari 2017 en luidt:

“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behorend huurrecht of soortgelijk recht met betrekking tot een woning, kosten en lasten van de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf, met uitzondering van kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, die een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en ter zake waarvan de belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b.”

12. Op grond van artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 heeft eiser vanaf 1 januari 2017 geen recht meer op aftrek van de huisvestingskosten omdat de werkruimte geen zelfstandig gedeelte van de woning vormt.

Is sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel?

13. Eiser heeft gesteld dat artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 nietig moet worden verklaard vanwege strijd met het gelijkheidsbeginsel. Volgens eiser worden ondernemers met een huurwoning anders behandeld dan ondernemers met een eigen woning. Eiser verwijst ter onderbouwing van deze stelling naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam^[3]waarin volgens hem is geoordeeld dat ondernemers met een huurwoning gelijk moeten worden behandeld als ondernemers met een eigen woning.

14. Volgens verweerder is geen sprake van gelijke gevallen. Bij ondernemers met een onzelfstandige werkruimte in een eigen woning, die de gehele woning als ondernemings-vermogen kwalificeren, wordt immers de verkoopwinst van de woning progressief belast. Bij ondernemers met een onzelfstandige werkruimte in een huurwoning ontbreekt dit fiscale nadeel. Vanwege dit fiscale nadeel merken ondernemers met een onzelfstandige werkruimte in een eigen woning zelden de gehele woning aan als ondernemingsvermogen, zodat materieel sprake is van gelijke gevallen.^[4]

15. In de hiervoor genoemde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, heeft het Hof beoordeeld of onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 sprake was van een ongeoorloofd onderscheid tussen ondernemers met een huurwoning en ondernemers met een eigen woning.^[5]

“5.2. Het Hof zal beoordelen of de wettelijke regeling in strijd is met het in artikel 14 van het Europese verdrag voor de rechten van de mens (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationale verdrag inzake burgerlijke en politieke rechten (hierna: IVBPR) opgenomen verbod op discriminatie. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de vermelde bepalingen verboden ongelijke behandeling moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, of anders gezegd, indien daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd.

5.3.

Het Hof is van oordeel dat ten aanzien van de kosten van werkruimte in de woning, waaronder ook kosten van de inrichting zijn begrepen, geen rechtens relevant verschil bestaat tussen belastingplichtigen die eigenaar zijn van de woning en belastingplichtigen die de woning huren. Deze gevallen moeten dan ook, naar 's Hofs oordeel, voor de toepassing van de hiervoor vermelde verdragsbepalingen als gelijke gevallen worden beschouwd.

5.4.

Nu deze twee gevallen door de wetgever verschillend worden behandeld, rijst de vraag of voor dit verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Bij de beantwoording van deze vraag is het van belang dat met de invoering van artikel 8b van de Wet werd beoogd om op pragmatische, soms arbitraire wijze een beperking aan te brengen in de aftrekbaarheid van gemengde kosten (Wet van 27 april 1989,
Stb.124, Kamerstukken II, 20 874, nr. 3, blz. 2). Beoogd is om op forfaitaire wijze meer rekening te houden met het privé-element in bepaalde uitgaven (Wet van 27 april 1989,
Stb.123, Kamerstuk 20 873 B, blz. 11). De wetgever heeft zich bij de uitwerking van de wens om de aftrek van gemengde kosten verder te beperken derhalve mede laten leiden door overwegingen van praktische aard. Tegen deze achtergrond begrijpt het Hof dat de wetgever de tot een ondernemingsvermogen behorende woningen van de in artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet opgenomen aftrekbeperking heeft uitgezonderd en op die wijze de werkingssfeer van genoemde bepaling mede heeft begrensd. Naar het oordeel van het Hof vormt het hiervoor vermelde streven om de aftrekbaarheid van gemengde kosten ook op een pragmatische wijze te beperken voor evenbedoelde begrenzing een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Dat de in dat kader gemaakte keuzen een arbitrair karakter kunnen hebben is welhaast onvermijdelijk en - zij het in algemene bewoordingen - door de wetgever onderkend. Het vorenstaande leidt ertoe dat het Hof voor de rechter geen grond ziet om in de bij de vormgeving van artikel 8b van de Wet door de wetgever gemaakte afwegingen te treden en de door belanghebbende aan de orde gestelde ongelijkheid weg te nemen of te compenseren.

5.5.

Hetgeen hiervoor is overwogen brengt het Hof tot het oordeel dat de onderhavige aftrekbeperking niet in strijd is met het in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR opgenomen verbod op discriminatie.”

16. De rechtbank ziet geen reden om anders te oordelen dan het Hof in de hiervoor genoemde uitspraak van 11 september 2001. Ten aanzien van de kosten van werkruimte in de woning bestaat geen rechtens relevant verschil tussen ondernemers met een eigen woning en ondernemers met een huurwoning. Voor toepassing van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR moeten zij dan ook als gelijke gevallen worden beschouwd. De rechtbank zal daarom ingaan op de vraag of voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

17. De rechtbank overweegt dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt gelijke gevallen verschillend te behandelen.^[6]Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 mede is ingevoerd vanwege de aanzienlijke impact die de uitspraak van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 heeft op de uitvoering door de Belastingdienst. Naar schatting een zeer substantieel deel van de 450.000 IB-ondernemers en resultaatgenieters met een huurwoning, zou het huurrecht als ondernemingsvermogen kunnen kwalificeren, terwijl de inschatting was dat tot dat moment slechts 9.000 IB-ondernemers en resultaatgenieters gebruik maakten van de aftrek.^[7]Uit de wetsgeschiedenis blijkt dan ook dat budgettaire risico’s een rol hebben gespeeld bij de invoering van artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001. De uitspraak van de Hoge Raad kon immers leiden tot een forse aftrekpost voor IB-ondernemers en resultaatgenieters met een huurwoning, ondanks dat een kans op fiscaal nadeel ontbrak.^[8]Bij ondernemers met een eigen woning ontbrak dit nadeel niet. Indien zij de gehele woning als ondernemingsvermogen zouden kwalificeren wordt immers een verkoopwinst progressief belast. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat hierin dan ook een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de verschillende behandeling van ondernemers met een eigen woning en ondernemers met een huurwoning. Het beroep van eiser is in zoverre ongegrond.

Is sprake van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel?

18. Het rechtszekerheidsbeginsel vereist dat de rechtsregels ondubbelzinnig geformuleerd zijn, zodat de belastingplichtigen op duidelijke en nauwkeurige wijze hun rechten en plichten kunnen kennen en de nationale rechter in staat is de eerbiediging ervan te verzekeren.

19. Artikel 3.16, dertiende lid, van de Wet IB 2001 is in werking getreden op 1 januari 2017. Het artikel(lid) is naar het oordeel van de rechtbank ondubbelzinnig geformuleerd, zodat voor belastingplichtigen duidelijk is dat het huurrecht van een onzelfstandig deel van een huurwoning vanaf 1 januari 2017 niet meer kwalificeert als ondernemingsvermogen. Van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is dan ook geen sprake.

Conclusie

20. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

21. Voor een proceskostenveroordeling ziet de rechtbank geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. P.C. Quak, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R. Roosma, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:

griffier

voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.