Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 17/4949
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 26 februari 2019
in de zaak tussen
[X] B.V., te [Z] , eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F.02.2506) omzetbelasting opgelegd van € 8.278. Daarbij heeft verweerder ook belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 15 september 2017 heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot € 7.970 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 1.217.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 12 september 2017, ontvangen door de rechtbank op 13 september 2017, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2019.
Namens eiseres is [A] verschenen. Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] en mr. [B] verschenen.
Ter zitting zijn gelijktijdig en gezamenlijk met dit beroep de beroepen van drie andere vennootschappen met zaaknummers 17/4948, 17/4950, 17/4952 en 17/4953 behandeld. Dit betreft beroepen van respectievelijk [C] BV (hierna: [C] ), [D] BV (hierna: [D] ) en [E] BV (hierna: [E] ).
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is opgericht op [1998] . Haar activiteiten waren volgens het handelsregister “holdings (geen financiële) en beheer en beleggingsdoeleinden”. Eiseres is per [2013 1] uitgeschreven uit het handelsregister. Volgens het handelsregister is eiseres ontbonden en heeft zij opgehouden te bestaan, omdat met ingang van [2013 2] geen bekende baten meer aanwezig zijn.
2. Enig aandeelhouder van eiseres was [C] . Aandeelhouders van [C] waren [A] (hierna: [A] ) en zijn echtgenote, [F] , ieder voor de helft. [A] was de bestuurder van [C] .
3. [C] was ook enig aandeelhouder van [D] . De activiteiten van [D] bestonden volgens de gegevens in het handelsregister uit het verrichten van diensten voor bedrijven op financieel, organisatorisch en juridisch gebied en het geven van adviezen op die gebieden. [D] is per [2016] uitgeschreven uit het handelsregister.
4. Vanuit de bv’s verrichtte [A] onder meer in 2012 werkzaamheden, die hij zelf aanduidt als het bemiddelen bij het aan- en verkopen van vennootschappen. De financiële positie van deze vennootschappen was vaak problematisch in verband met belastingschulden en schulden aan andere crediteuren. [A] regelde dat de aandelen van deze vennootschappen op naam werden gesteld van vaste personen zoals de heer [G] , de heer [H] , de heer [I] en mevrouw [J] (hierna ook: de kopers). In de regel zocht [A] een notaris voor het passeren van de akte van aandelenoverdracht. Hij gebruikte hiervoor drie vaste notarissen, ook als de over te nemen vennootschappen zich niet bevonden in het werkgebied van deze notarissen. [A] werd door de verkoper voor zijn activiteiten betaald. [A] betaalde meestal de notaris en betaalde ook aan de kopers een bedrag voor het overnemen van de aandelen. Gewoonlijk werd naast de aandelenoverdracht ook de directie van de overgenomen vennootschap gewijzigd en werd het vestigingsadres van de vennootschap bij de Kamer van Koophandel gewijzigd. [A] adviseerde de kopers geen activiteiten binnen de overgenomen vennootschappen te verrichten om problemen bij een eventueel faillissement te voorkomen. Samengevat regelde [A] alles vanaf het moment dat de verkoper zich bij hem meldde. De koopprijs van de aandelen bedroeg in de regel € 1. In sommige gevallen sprak [A] met de verkopers over ontbinding van de vennootschap. In een aantal gevallen zijn de vennootschappen ontbonden, waardoor deze niet langer bestonden. Ook is het voorgekomen dat door tussenkomst van [A] vennootschappen werden verkocht aan de heer [K] (hierna: [K] ). Daarbij werden de aandelen van de over te nemen vennootschap op naam van een derde gesteld, maar [K] werd feitelijk leidinggevende van de vennootschap. In dat geval werd [A] betaald door de verkoper en door [K] .
5. [A] heeft tijdens een verhoor bij de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD) verklaard dat hij zelf geen aandelen wenst over te nemen omdat hij geen problemen wil met curatoren bij een eventueel faillissement van de over te nemen vennootschap. Ook heeft hij verklaard dat hij ervoor zorgt dat mensen van hun vennootschappen afkomen, waarin schulden en andere problemen zitten, door de aandelen op naam te laten zetten van [I] , [G] , [H] en [J] . Deze kopers hebben geld nodig en zij doen dit voor het geld dat [A] hen betaalt. [A] adviseert de verkoper meestal de administratie bij zich te houden.
6. [A] heeft in verschillende kranten geadverteerd met de tekst “Schulden in uw onderneming? Dreigend faillissement? Oplossing voor vrijwel alles met uw bv” met daarachter vermelding van een telefoonnummer.
Geschil
7. In geschil is of verweerder terecht een naheffingsaanslag omzetbelasting heeft opgelegd. Daarbij is in geschil of de werkzaamheden van eiseres vallen onder de vrijstelling die geldt voor handelingen inzake effecten en andere waardepapieren. Eiseres heeft ook een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan.
Beoordeling van het geschil
Vooraf
8. De rechtbank heeft het verzoek van eiseres tot uitstel van de zitting afgewezen, omdat naar haar oordeel geen sprake was van voldoende gewichtige redenen tot uitstel. Eiseres heeft uitstel verzocht omdat volgens haar de op de zaak betrekking hebbende stukken onvolledig waren. Hierop heeft de rechtbank eiseres meegedeeld dat zij die stelling ter zitting nader kan toelichten en dat dit standpunt zal worden betrokken in de beoordeling van de zaak.
Op de zaak betrekking hebbende stukken
9. Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Verweerder stelt dat hij alle stukken heeft overgelegd die hij in zijn bezit heeft en die op de zaak betrekking hebben.
10. Uit de stukken in deze procedure volgt dat verweerder toestemming van de FIOD heeft om het gehele dossier te gebruiken. De rechtbank constateert verder dat vanaf bijlage 47 bij het verweerschrift een aantal processen-verbaal van verhoor van verdachten is gevoegd, die gelet op de nummering niet compleet zijn. Van [G] ontbreekt het eerste proces-verbaal (V01-01), van [L] ontbreekt het tweede proces-verbaal (V17-02) en van [J] ontbreken ten minste drie verklaringen (V24-01, V24-02 en V24-04). Verweerder heeft niet inzichtelijk gemaakt wie deze selectie heeft gemaakt en op welke gronden. In beginsel moet ervan worden uitgegaan dat alle verklaringen van [A] en andere betrokkenen van belang (kunnen) zijn voor de duiding van de werkzaamheden van eiseres en dus voor de beoordeling van de gegrondheid van de naheffingsaanslagen. Dat het FIOD-dossier primair tot stand is gekomen met het oog op een andere verdachte, maakt dat op zich niet anders.
11. Verweerder stelt dat hij niet beschikt en niet heeft beschikt over het volledige FIOD-dossier. De rechtbank acht dit aannemelijk. Daarmee kan niet worden uitgesloten dat verweerder wel over de andere verklaringen heeft beschikt, of ten minste kon beschikken. Voor zover ervan moet worden uitgegaan dat verweerder over meer heeft beschikt dan hij heeft ingebracht, komt de rechtbank echter tot het oordeel dat eiseres niet in haar belangen is geschaad, gelet op wat hierna wordt overwogen. Daarom zal de rechtbank daaraan geen gevolgen verbinden.
Inhoudelijk
12. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter i, onder 2°, van de Wet OB zijn onder voorwaarden van omzetbelasting vrijgesteld de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten die goederen vertegenwoordigen. De voorwaarden zijn opgenomen in het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, aanhef en onder f, van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Btw-richtlijn). Daarin is kort gezegd voorgeschreven dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake onder meer aandelen.
13. Eiseres stelt dat sprake is van bemiddeling inzake aandelen. Daartoe wijst zij erop dat haar werkzaamheden voldoen aan de definitie van het begrip bemiddelen (inzake aandelen) in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 13 december 2001, C-235/00, ECLI:EU:C:2001:418 (CSC). Zij fungeerde als tussenpersoon, nam niet de plaats van een van de contractspartijen in, verrichtte andere prestaties dan de contractspartijen bij de aan- en verkoop van de aandelen, verrichtte haar werkzaamheden ten behoeve van een van de contractspartijen, te weten de verkopers van de aandelen, en werd door die verkopers betaald voor de dienstverrichting als afzonderlijke tussenkomst. Zij wees de verkopers op de mogelijkheden tot het sluiten van een koopovereenkomst en zij legde in naam van de verkopers contact met de kopers en onderhandelde in naam van de verkopers met de kopers over de details. Eiseres had geen eigen belang bij de inhoud van de overeenkomsten tussen de kopers en de verkopers. Daarmee is volgens eiseres voldaan aan de definitie van bemiddeling. Het doel van de verkopers was de verkoop van de aandelen en dus is sprake van bemiddeling inzake aandelen, aldus eiseres.
14. Verweerder heeft betwist dat sprake is van bemiddeling en heeft ook betwist dat het doel van de verkopers de verkoop van de aandelen was. De werkzaamheden van eiseres omvatten volgens verweerder aanzienlijk meer dan bemiddeling, aangezien daarbij ook in belangrijke mate advies werd verleend, bijvoorbeeld over de vraag of ontbinding van de vennootschap zou moeten plaatsvinden. Ook past het betalen van een vergoeding aan de kopers niet bij bemiddeling. Bovendien hebben de handelingen van eiseres geen betrekking op verkoop van aandelen. Het doel van de verkopers is om af te komen van hun schulden en de verkoop van de aandelen is daarbij slechts een middel, aldus verweerder.
15. De rechtbank wijst er in de eerste plaats op dat sprake is van een vrijstelling. Vrijstellingen dienen volgens vaste jurisprudentie van het HvJ naar hun aard beperkt te worden uitgelegd. De rechtbank neemt hierbij het arrest van het HvJ van 5 juli 2012, C‑259/11, ECLI:EU:C:2012:423 ( DTZ Zadelhoff ) als uitgangspunt. Hieruit volgt dat de term “handelingen inzake waardepapieren” duidt op handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen inzake waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan. In de situatie van het arrest was het doel van de transactie een onroerende zaak te verkopen. Dit werd uiteindelijk bewerkstelligd door het overdragen van aandelen, hoewel dat van tevoren niet zonder meer vast lag. Ongeacht de eventuele aanvankelijke intenties van de verkoper, zo oordeelde het HvJ, was de objectieve aard van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden een handeling inzake aandelen en deze moet - uitzonderingen daargelaten - als zodanig in aanmerking worden genomen. Dit betekent dus dat in beginsel wordt aangesloten bij de (objectief waarneembare) feitelijke situatie en dat het doel van partijen niet van belang is. Verder heeft het HvJ overwogen dat het woord bemiddeling niet beoogt de term “handelingen inzake waardepapieren” te omschrijven, maar een verruiming van die term inhoudt. Bemiddeling houdt - kort gezegd - in dat de bemiddelaar het nodige doet met als doel dat twee partijen een overeenkomst sluiten zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft bij de inhoud van die overeenkomst.
16. De rechtbank stelt vast dat het feitelijke resultaat van de transacties waarbij eiseres betrokken was, is dat daadwerkelijk aandelen van een verkoper overgaan op een koper. Er ontstaan voor de koper rechten en verplichtingen met betrekking tot die aandelen die er tevoren niet waren en voor de verkoper verdwijnen bepaalde rechten en verplichtingen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee gegeven dat in de kern sprake is van handelingen inzake waardepapieren. Of het doel van de verkopers was van schulden af te komen, en het middel de verkoop van de aandelen was, of andersom het doel de verkoop van de aandelen was en de motivatie daarvoor de wens was om schulden kwijt te raken, kan gelet op het arrest DTZ Zadelhoff in het midden blijven.
17. De activiteiten die eiseres heeft omschreven dragen voor het overgrote deel bij aan het tot stand brengen van de overdracht van de aandelen. Het gaat dan samengevat om het vinden van een koper, het benaderen van een notaris en het bespreken van de voorwaarden waaronder de aandelen overgaan.
18. Verweerder heeft aangevoerd dat er veel meer plaatsvond dan bemiddeling en dat sprake is van een samengestelde prestatie, waarvan bemiddeling niet het hoofdbestanddeel is. Het had op de weg van verweerder gelegen dit met concrete feiten te onderbouwen. Verweerder heeft dat maar zeer beperkt gedaan. Hij heeft erop gewezen dat [A] heeft verklaard dat hij advisering deed. [A] zelf heeft dit in zoverre genuanceerd dat hij een eerste gesprek met de verkoper voerde om te beoordelen wat diens motieven waren en dat hij daarin met name informatie verzamelde die voor de notaris relevant was. Verweerder heeft in dit verband gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9390, en aangevoerd dat advisering bij de besluitvorming geen bemiddeling is. De rechtbank wijst erop dat het daar ging om een situatie waarbij de advisering leidde tot het besluit om te verkopen. Uit de verklaring van [A] volgt dat de verkopers hem pas benaderden op het moment dat zij al hadden besloten tot verkoop. Dat incidenteel is gesproken over een alternatief in de vorm van ontbinding van de vennootschap maakt dat niet anders, omdat de werkzaamheden waarvoor is nageheven betrekking hebben op de gevallen waarin een overdracht van aandelen heeft plaatsgevonden. Er zijn geen feiten gesteld waaruit volgt dat [A] ooit in de besluitvormingsfase over de mogelijkheid van ontbinding heeft geadviseerd. Voor het advies aan de kopers om geen activiteiten in de overgenomen vennootschappen te verrichten heeft eiseres geen vergoeding ontvangen, nog daargelaten dat het systeem van eiseres alleen kon slagen als er bereidwillige kopers waren. Wanneer de vaste kopers in de problemen zouden komen, zouden zij mogelijk niet langer bereid zijn bv’s op hun naam te laten zetten en zou het systeem - en het verdienmodel van eiseres - niet langer werken. In zoverre zou zelfs geconcludeerd kunnen worden dat ook dit advies bijdroeg aan de mogelijkheid van verkoop. Hetzelfde geldt voor het feit dat [A] de kopers veelal zo’n € 500 betaalde voor hun medewerking. [A] heeft verklaard dat hij dit betaalde uit het bedrag dat de verkopers hem betaalden voor zijn activiteiten. Daarmee is het dus in wezen een betaling van de verkopers aan de kopers. Dit komt er naar het oordeel van de rechtbank op neer dat de koopprijs van de aandelen negatief was. Dat is niet geheel onlogisch, omdat het in alle gevallen ging om vennootschappen met schulden. Kopers waren alleen bereid de aandelen in die vennootschappen over te nemen als zij daarvoor een vergoeding kregen. Ook deze betaling aan de kopers droeg er dus aan bij dat de aandelen werden overgedragen.
19. Ter zitting heeft [A] verklaard dat hij ook af en toe werkzaamheden verrichtte voor de kopers nadat de overdracht had plaatsgevonden, bijvoorbeeld als er een faillissement volgde en de curator vragen stelde. Hij deed dit soms uit service, maar stuurde daarvoor ook wel afzonderlijk facturen vanuit [D] . De rechtbank is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de desbetreffende werkzaamheden zijn begrepen in de betalingen die eiseres van de verkopers ontving. Deze werkzaamheden zijn dus niet van invloed op de beoordeling van de werkzaamheden voor de verkopers, nog daargelaten dat die niet door eiseres maar door [D] zijn verricht.
20. Voor het overige heeft verweerder geen concrete aanknopingspunten gegeven van handelingen die [A] zou hebben verricht die niet als handelingen inzake de aandelen zouden kunnen worden beschouwd. Gelet daarop is er geen reden om te concluderen dat er zodanige aanvullende werkzaamheden zijn verricht dat het karakter van de prestatie is aangetast. Primair is sprake van handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen inzake de aandelen kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan. Het kenmerkende karakter van de werkzaamheden is bemiddeling, althans het verrichten van handelingen, inzake aandelen. Dat is de hoofdprestatie en die is vrijgesteld.
21. De vergelijking die verweerder trekt met het arrest van het HvJ van 19 juli 2012, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484 (Deutsche Bank) gaat daarom niet op. Daar was sprake van een samengestelde prestatie met twee gelijkwaardige elementen, waarvan er één onder de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, aanhef en sub f, van de Btw-richtlijn zou kunnen vallen en de andere niet. Omdat geen hoofdprestatie was aan te wijzen, en vrijstellingen beperkt worden uitgelegd, was de vrijstelling in dat geval niet van toepassing. Die situatie doet zich hier niet voor.
22. Verder heeft verweerder aangevoerd dat sprake is van een schijnconstructie. Hij heeft een beroep gedaan op het arrest van het HvJ van 13 juni 2013, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409 (Paul Newey). Hij wijst erop dat de kopers in wezen katvangers zijn, die helemaal geen belang hebben bij de aandelen en in de meeste gevallen helemaal niet van plan zijn iets met de gekochte bv’s te doen. Zij werken hier alleen aan mee omdat ze ervoor betaald krijgen. Dat is het enige belang van de kopers, aldus verweerder.
23. Hoewel vaststaat dat het belang van de kopers primair is gelegen in het feit dat zij betaald krijgen voor het overnemen van de aandelen in vennootschappen, is de rechtbank van oordeel dat daarmee nog geen sprake is van een zuiver kunstmatige constructie zonder economische en commerciële realiteit, zoals het HvJ in het arrest Paul Newey op het oog heeft. In die zaak richtte Newey een vennootschap op Jersey op, enkel met het doel fiscaal voordeel te behalen.
24. In dit geval is naar fiscale maatstaven geen sprake van een kunstmatige constructie. Eiseres verrichtte daadwerkelijk bemiddelingsactiviteiten. Het resultaat is dat als gevolg van haar activiteiten aandelen zijn overgegaan. Dat is ook de economische realiteit. Het feit dat de aandelen in de regel voor € 1 werden verkocht leidt niet tot een ander oordeel, omdat de aandelen economisch gezien niet of nauwelijks waarde, of zelfs een negatieve waarde hadden. De rechtbank onderkent dat niet is uit te sluiten dat een belangrijk doel van de transacties was schuldeisers te benadelen. [A] heeft tegenover de FIOD verklaard dat het voor schuldeisers in deze situatie moeilijker kan zijn faillissement aan te vragen. Dat is echter geen reden om de werkzaamheden van eiseres voor de omzetbelasting te herkwalificeren. De eventuele fraude is daarmee immers nog niet gericht op het ontgaan van omzetbelasting. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat het ontgaan van omzetbelasting (ook) het doel was.
25. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Dit betreft zowel de naheffingsaanslag als de beschikking belastingrente.
26. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. De rechtbank heeft [A] bij het inschrijven van de zaak weliswaar aangemerkt als gemachtigde, maar hij kan niet worden beschouwd als professioneel gemachtigde in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht, omdat hij niet als derde kan worden gezien. Verweerder dient wel het griffierecht te vergoeden.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag omzetbelasting en de beschikking belastingrente;
- bepaalt dat verweerder het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres dient te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 26 februari 2019
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.