Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 13/2858
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 3 april 2014
in de zaak tussen
Fiscale eenheid [X] B.V. en [Y] B.V., te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amersfoort, verweerder.
Procesverloop
Bij beschikking van 27 januari 2012 heeft verweerder over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 7.442.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 april 2013 de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 mei 2013, ontvangen door de rechtbank op 23 mei 2013, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2014. Namens eiseres zijn verschenen drs. [gemachtigde] FB, mr. [A] FB en mr. [B]. Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde], mr. [C], mr. [D] en [E].
Eiseres heeft ter zitting een aanvullende pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overlegd aan de wederpartij en aan de rechtbank.
De zaak is ter zitting, met toestemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de zaken geregistreerd onder de zaaknummers 13/2854, 13/2856 en 13/2857.
Overwegingen
Feiten
1.
Eiseres is ondernemer. Tot haar bedrijfsvermogen behoren tien auto’s, te weten vier personenauto’s en zes bestelauto’s met dubbele cabine.
2.
In 2011 heeft eiseres de auto’s ter beschikking gesteld aan haar werknemers, waarbij zij heeft toegestaan dat de auto’s mede voor privédoeleinden werden gebruikt. Voor het privégebruik van twee bestelauto’s, waarvan er één niet is gebruikt tussen 1 januari en 1 september 2011, hebben twee werknemers een bijdrage van € 100 per vier weken per auto betaald. Voor de overige acht auto’s heeft eiseres geen bijdrage voor het privégebruik van haar werknemers gevraagd.
3.
Van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.
4.
Eiseres heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
5.
Eiseres heeft in haar aangifte over het vierde kwartaal van 2011 € 11.550 omzetbelasting aangegeven voor het privégebruik van de auto’s, daaronder begrepen de over de eigen bijdragen verschuldigde omzetbelasting. In het eerste halfjaar van 2011 heeft eiseres de correctie vanwege het privégebruik van de auto’s berekend op 12% van 25% van de cataloguswaarden van de auto’s en op aangifte voldaan. Voor het tweede halfjaar van 2011 is 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarden van de auto’s als correctie voor privégebruik aangegeven.
Geschil
6.
In geschil is de voldoening van omzetbelasting op aangifte in verband met privégebruik van de auto’s van eiseres door haar werknemers. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- Is ten aanzien van de auto’s waarvoor een eigen bijdrage wordt ontvangen slechts omzetbelasting verschuldigd over die eigen bijdragen?
- Dient ten aanzien van de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt ontvangen de correctie beperkt te blijven tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven en ontvangen bedrag?
7.
Eiseres stelt zich ten aanzien van het eerste halfjaar van 2011 op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting is verschuldigd over de eigen bijdragen van de werknemers. Indien een dienst gekwalificeerd kan worden als een dienst in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), kan niet tevens sprake zijn van een dienst in de zin van artikel 4, tweede lid, van de Wet en kan het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) evenmin van toepassing zijn. Eiseres is voorts van oordeel dat op verweerder de bewijslast rust aannemelijk te maken dat en in hoeverre de in rekening gebrachte omzetbelasting van aftrek is uitgesloten.
8.
Eiseres stelt zich ook ten aanzien van het tweede halfjaar van 2011 op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting verschuldigd is over de eigen bijdragen van de werknemers. Een verhoging van de vergoeding tot de normale waarde, op grond van artikel 8, vierde lid, van de Wet OB dient volgens eiseres achterwege te blijven. Artikel 8, vierde lid, van de Wet OB is kennelijk gebaseerd op artikel 80 van Pro de Btw-richtlijn. Er is echter naar de mening van eiseres geen sprake van belastingontwijking of belastingfraude. Bovendien heeft de wetgever het BTW-Comité niet in 2011 in kennis gesteld van de wetgeving en is artikel 8, vierde lid, van de Wet OB in strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM.
9.
Eiseres stelt zich ten aanzien van de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage is ontvangen op het standpunt dat de voldoening op aangifte beperkt dient te blijven tot 3/184 van het over het tweede halfjaar van 2011 voldane bedrag, omdat de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (Wet uitwerking autobrief) pas op 29 december 2011 in de Staatscourant is geplaatst. Op grond van artikel 104 van Pro de Grondwet worden belastingen geheven uit kracht van een wet en niet op grond van een wetsvoorstel, aldus eiseres.
10.
Verweerder stelt dat in het eerste halfjaar van 2011 het BUA wel van toepassing is en dat artikel 16a van de Wet OB daar geen verandering in brengt. Verweerder betoogt dat de bewijslast voor de afwijking van de aangifte bij eiseres berust dan wel op eiseres in ieder geval een uitbreide stelplicht rust. Eiseres heeft hieraan volgens verweerder niet voldaan nu zij geen inzicht heeft gegeven in de cijfers per auto, per werknemer en evenmin in de mate waarin de individuele werknemers zakelijk en privé hebben gereden met de auto’s.
11.
Verweerder stelt dat eiseres aannemelijk moet maken dat zij over het tweede halfjaar van 2011 slechts omzetbelasting verschuldigd is over de eigen bijdragen van de werknemers, nu zij zelf gebruik heeft gemaakt van de forfaitaire regeling zoals opgenomen in het Besluit van 11 juli 2012 (nr. BLKB 2012/639M). Artikel 8, vierde lid, van de Wet OB voldoet volgens verweerder wel aan artikel 80 van Pro de Btw-richtlijn omdat zonder deze regeling de btw-heffing over het privégebruik van goederen eenvoudig zou kunnen worden ontweken. Verweerder betoogt voorts dat de late mededeling aan het BTW-Comité geen gevolgen heeft voor de rechtsgeldigheid van artikel 8, vierde lid, van de Wet OB, inclusief de terugwerkende kracht daarvan. Verweerder is van mening dat het met terugwerkende kracht invoeren van artikel 8, vierde lid, van de Wet OB ook niet in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol.
12.
Verweerder betoogt ten slotte dat geen aanleiding bestaat om ten aanzien van de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt ontvangen, de voldoening op aangifte te beperken tot 3/184 van het over het tweede halfjaar van 2011 voldane bedrag. De omzetbelasting over het privégebruik wordt in dit geval geheven op basis van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB. Dit artikel is al sinds 1 januari 2007 in de Wet OB opgenomen, dus van terugwerkende kracht is geen sprake.
Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het eerste halfjaar van 2011
13.
Tussen partijen is niet in geschil, en de rechtbank volgt partijen daarin ook, dat het aan werknemers ter beschikking stellen van de bij eiseres in eigendom zijnde auto’s een dienst in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Wet OB (respectievelijk artikel 24 van Pro de Btw-richtlijn) betreft. Eiseres betoogt dat de jurisprudentie op grond waarvan verweerder concludeert dat het BUA kan worden toegepast louter ziet op de situatie dat sprake is van een fictieve dienst in de zin van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB (respectievelijk artikel 26 van Pro de Btw-richtlijn). Artikel 4, tweede lid van de Wet OB is volgens haar echter niet van toepassing. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit op grond van artikel 16a van de Wet OB met zich brengt dat slechts kan worden geheven over de bijdrage van de werknemers.
14.
De rechtbank volgt eiseres niet in haar redenering. Eiseres heeft volledige aftrek genoten ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s. Voor zover het gebruik van de auto’s niet ondernemings- maar privégerelateerd is, is er gelet op artikel 16 van Pro de Wet OB en het daarop gebaseerde BUA geen recht op aftrek. De Btw-richtlijn, noch artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) staat in de weg aan een uitsluiting of beperking van aftrek voor bepaalde categorieën uitgaven of aan een reeds vóór inwerkingtreding van die richtlijn bestaande nationale regeling op grond waarvan de omzetbelasting op goederen en diensten die zowel voor bedrijfsdoeleinden als privé worden gebruikt slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden aftrekbaar is (Hof van Justitie EU 15 april 2010, X-Holding en Oracle, C‑538/08, ECLI: NL:XX:2010:BM2199).
15.
Het feit dat de werknemers een bijdrage hebben voldaan aan eiseres maakt het voorgaande niet anders. Het effect van die bijdrage is slechts dat op grond van artikel 2 van Pro het BUA de aftrekbeperking wordt verminderd met de omzetbelasting die over de bijdrage verschuldigd is. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld (HR 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI: NL:HR:2013:22) is dit niet in strijd met de Zesde Richtlijn. De stelling van eiseres dat de Hoge Raad hiermee aan de Tweede Richtlijn voorbijgegaan is, acht de rechtbank onjuist. In de Zesde Richtlijn is niet bepaald in welke situaties recht op aftrek bestaat. Zolang daarover op Europees niveau geen afspraken zijn gemaakt, kunnen de lidstaten elke uitsluiting van aftrek handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn voorzag, zij het dat dit niet ruimer kan zijn dan wat op grond van de Tweede Richtlijn was toegestaan.
16. De stelling van eiseres dat de aftrekbeperking in strijd is met de Tweede Richtlijn is gebaseerd op de gedachte dat sprake is van een dubbele correctie, doordat enerzijds omzetbelasting over de werknemersbijdrage verschuldigd is en anderzijds een aftrekbeperking op de vooraftrek wordt toegepast. Van dubbele heffing is echter geen sprake, nu artikel 2 van Pro het BUA de omzetbelasting over de werknemersbijdrage in mindering brengt op de aftrekbeperking. Er wordt uitvoering gegeven aan twee verschillende principes, te weten enerzijds het principe dat wordt geheven over vergoedingen voor diensten (in dit geval de bijdrage van de werknemers) en anderzijds het principe dat indien een goed of dienst deels wordt gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden (in dit geval privégebruik van een auto die tot het bedrijfsvermogen behoort) een aftrekbeperking wordt toegepast. In het arrest van 12 juli 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze beide principes naast elkaar kunnen worden gehanteerd en dat dit geen strijd met de Zesde Richtlijn oplevert. De rechtbank heeft geen aanleiding te veronderstellen dat de Hoge Raad daarbij niet tevens heeft getoetst aan de Tweede Richtlijn, te meer nu artikel 11, vierde lid, van de Tweede Richtlijn rekening houdt met de mogelijkheid van gedeeltelijk gebruik voor privébehoeften.
17.
Voor zover eiseres heeft beoogd te stellen dat zij te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, overweegt de rechtbank als volgt. Nu eiseres zich aanvankelijk heeft geconformeerd aan de forfaitaire regeling die is opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009 (nr. CPP2009/109M, V-N 2009/10.30), brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte te hoog is geweest. Eiseres is ook de meeste gerede partij om bewijs te leveren, omdat juist zij over de relevante informatie beschikt (vergelijk Hoge Raad 30 november 2012, nr. 08/01579bis, rechtsoverweging 2.4, ECLI:NL:HR:2013:BY4581, Van Laarhoven). Eiseres dient de daadwerkelijk voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven aannemelijk te maken. Eiseres kan daarbij niet volstaan, gelijk zij heeft gedaan, met verwijzing naar de in de jaarrekening op genomen kosten. Eiseres is daarmee niet in het op haar rustende bewijs geslaagd. Het beroep wordt in zoverre ongegrond verklaard.
Ten aanzien van het tweede halfjaar van 2011; auto’s waarvoor een eigen bijdrage wordt betaald
18.
Eiseres stelt zich ook ten aanzien van het tweede halfjaar van 2011 op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting verschuldigd is over de eigen bijdragen van de werknemers. Een verhoging van de maatstaf van heffing op grond van artikel 8, vierde lid, van de Wet OB, dient volgens eiseres achterwege te blijven.
19.
De eerste vraag, die naar het oordeel van de rechtbank in dit kader dient te worden beantwoord, is of artikel 8, vierde lid van de Wet OB is toegestaan op basis van artikel 80 van Pro de Btw-richtlijn. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie wordt de maatstaf van heffing voor onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen of diensten gevormd door de daartoe door de belastingplichtige werkelijk ontvangen tegenprestatie. Deze tegenprestatie is dus de subjectieve waarde, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde (onder meer: Hof van Justitie 20 januari 2005, zaak C-412/03, ECLI:NL;XX:2005:AV2671, Hotel Scandic Gåsabäck AB). De maatstaf van heffing mag ingevolge artikel 80 van Pro de Btw-richtlijn op de normale waarde worden gesteld om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen indien tussen dienstverrichter en afnemer nauwe betrekkingen bestaan, de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek heeft. Een dienstverband tussen werknemer en werkgever kan als nauwe betrekking in vorenstaande zin gelden. Het Hof van Justitie heeft voorts geoordeeld dat nationale afwijkende maatregelen waarmee beoogd wordt belastingfraude of -ontwijking te voorkomen, slechts mogen afwijken van de in de richtlijn vastgestelde maatstaf van heffing, voor zover dat strikt noodzakelijk is ter bereiking van dat doel (onder meer: Hof van Justitie 29 mei 1997, zaak C-63/96, Werner Skripalle).
20.
Naar het oordeel van de rechtbank is bij de beantwoording van de vraag of het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de Wet OB dient ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking niet relevant of tot de datum van inwerkingtreding van de desbetreffende bepaling reeds sprake was van belastingfraude of -ontwijking. Het woord “voorkomen” impliceert dit reeds. De vraag die resteert is of mogelijk belastingontwijking zou optreden als alleen omzetbelasting zou worden geheven over de eigen bijdrage van de werknemer. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dit aannemelijk gemaakt. Als artikel 8, vierde lid, van de Wet OB niet zou gelden, zou in dat geval de verschuldigde omzetbelasting ten aanzien van het privégebruik, hoe omvangrijk ook, beperkt kunnen blijven tot de omzetbelasting over die bijdrage, hoe gering ook. Ingeval de werknemer geen eigen bijdrage betaalt moet op basis van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB in beginsel omzetbelasting worden betaald over het daadwerkelijke privégebruik door de werknemer.
21.
Voorts is in artikel 2a, eerste lid, onderdeel s, van de Wet OB bepaald dat de maatstaf van heffing niet hoger wordt gesteld dan de vergoeding die door die werknemer op de markt zou moeten worden betaald. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de wetgever maatregelen heeft getroffen die niet verder gaan dan strikt noodzakelijk is om belastingontwijking tegen te gaan (vergelijk: zaak Werner Skripalle, rechtsoverwegingen 17 en 18). Dit geldt temeer nu in onderdeel 2.4.1. van het Besluit van 11 juli 2012 is goedgekeurd dat de forfaitaire regeling die geldt voor het privégebruik van een auto waarvoor een eigen bijdrage wordt ontvangen, ook mag worden toegepast ingeval wel een eigen bijdrage wordt ontvangen en artikel 8, vierde lid, van de Wet OB van toepassing is.
22.
De tweede vraag die beantwoord moet worden is of Nederland ingevolge artikel 80, derde lid, van de Btw-richtlijn het BTW-Comité vooraf in kennis had moeten stellen van het voornemen om een maatregel ingevolge artikel 80, eerste lid, van de Btw-richtlijn te treffen. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit niet worden afgeleid uit het bepaalde in artikel 80, derde lid, van de Btw-richtlijn. Er wordt nadrukkelijk gesproken over maatregelen die lidstaten “hebben genomen” in plaats van “gaan nemen”.
23.
Eiseres stelt dat artikel 8, vierde lid, van de Wet OB in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol van het EVRM, omdat artikel 8, vierde lid, van de Wet OB met terugwerkende kracht is ingevoerd. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol geen sprake. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Ook vóór 1 juli 2011 werd het privégebruik van een auto door een werknemer in de heffing van omzetbelasting betrokken. Dit gold ook als deze werknemer een eigen bijdrage betaalde (vergelijk rechtsoverwegingen 13 tot en met 16 hiervoor). De wetswijziging is aangekondigd bij Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 juni 2011 (nr. DV2011/318, V-N 2011/32.18). Slechts de wijze van heffing is met ingang van 1 juli 2011 gewijzigd. Van een individuele en excessieve last kan onder deze omstandigheden niet worden gesproken (vergelijk EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:NL:XX:2003:AV4014, V-N 2003/52.2).
24.
Voor zover eiseres overigens heeft willen stellen dat zij te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft zich aanvankelijk geconformeerd aan de forfaitaire regeling die is opgenomen in het Besluit 11 juli 2012. Net als het geval is voor het eerste halfjaar van 2011, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte te hoog is geweest. Eiseres dient aannemelijk te maken dat zij een vergoeding in rekening heeft gebracht die overstemde met de marktwaarde van het privégebruik door de werknemer. Eiseres kan daarbij niet volstaan met de enkele stelling dat naar haar mening sprake is van een in bedrijfseconomisch opzicht gewenste en verantwoorde eigen bijdrage.
Vaststaat immers dat eiseres slechts de overschrijding van de norm voor privégebruik aan haar werknemers heeft doorberekend. Eiseres is daarmee niet in het op haar rustende bewijs geslaagd. Het beroep wordt in zoverre ongegrond verklaard.
Ten aanzien van het tweede halfjaar van 201; auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt betaald
25.
Eiseres stelt dat de correctie wegens privégebruik van de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt betaald, beperkt dient te worden tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven en voldane bedrag, omdat de Wet van 22 december 2011 pas op 29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst en terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 niet toegestaan is.
26.
De rechtbank is van oordeel dat artikel 4, tweede lid, van de Wet OB niet met terugwerkende kracht van toepassing is verklaard ten aanzien van het privégebruik van auto’s door werknemers en overweegt dienaangaande als volgt. De correctie wegens het privégebruik van een auto door een werknemer is tot 1 juli 2011 gebaseerd op het BUA. Met ingang van 1 juli 2011 valt het privégebruik auto niet meer onder het BUA. Dit brengt met zich dat artikel 16a van de Wet OB ook niet meer van toepassing is. Ter zake van het privégebruik van de auto’s door de werknemers is de omzetbelasting dan weer verschuldigd ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Wet OB. Nu artikel 4, tweede lid, van de Wet OB al sinds 2007 is opgenomen in de Wet OB, is van terugwerkende kracht in zoverre geen sprake.
Conclusie
22.
Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskostenveroordeling
23.
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.P. Schutte, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
3 april 2014
3 april 2014
de griffier
de voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.