Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 19/5863, SGR 19/5864, SGR 19/5865 en SGR 19/5866
uitspraak van de meervoudige kamer van 9 september 2020 in de zaken tussen
[eiseres] BV, [investment] [vestigingsplaats] [investment] .,
te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. A.J. de Ruiter),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de volgende tijdvakken:
- 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011;
- 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013;
- 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014;
- 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015.
Gelijktijdig zijn aan eiseres boetes opgelegd voor de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met
31 december 2013 en 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 augustus 2019 de naheffingsaanslag en de boete over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 verminderd.
Bij uitspraak op bezwaar van 27 augustus 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 verminderd.
Bij uitspraken op bezwaar van 30 augustus 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 en 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en de boete voor eerst genoemd tijdvak gehandhaafd.
Eiseres heeft tegen de voormelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juli 2020.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen
mr. [A] en [B] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit de verhuur van woningen en commercieel vastgoed. In het verleden is ook nieuw vastgoed ontwikkeld. Daarnaast verricht eiseres diensten ten behoeve van derden en verstrekt zij leningen.
2. In 2009 is eiseres begonnen met een project betreffende de modernisering en uitbreiding van een winkelcentrum (het project). In dat kader heeft eiseres twee nieuwe gebouwen (blok 6 en blok 17) gerealiseerd. Beide gebouwen bestaan uit winkelruimte op de begane grond met daarboven appartementen. Onder de gebouwen is een parkeergarage gerealiseerd. Met de bouw is gestart in februari 2011. De appartementen, winkelruimten en parkeergarage zijn juridisch gesplitst.
3. In september 2012 zijn de winkelruimten opgeleverd, in oktober 2012 is de parkeergarage opgeleverd, in december 2012 zijn de appartementen van blok 6 opgeleverd en in maart 2013 zijn de appartementen van blok 17 opgeleverd.
4. Zestien van de in totaal eenentwintig appartementen van blok 6 zijn verhuurd in 2012. De overige vijf appartementen van blok 6 zijn verhuurd in 2013. Verder zijn in 2013 vierendertig van de in totaal drieënveertig appartementen van blok 17 verhuurd. In al deze gevallen is de verhuur vrijgesteld van omzetbelasting.
5. De negen niet in 2013 verhuurde appartementen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor met omzetbelasting belaste short stay-verhuur. Deze negen appartementen zijn in 2014 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd.
6. De ter zake van de bouw aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting heeft eiseres volledig in de aangiften in aftrek gebracht.
7. Eiseres heeft in haar aangifte voor het eerste kwartaal van 2013 ter zake van de ingebruikname van de appartementen van blok 17 een bedrag van € 909.674 aangegeven (een integratieheffing van € 1.157.766 minus een bedrag van € 248.093 dat betrekking heeft op de negen voor short stay-verhuur bestemde appartementen). Dit bedrag is in 2014, toen de vijf appartementen alsnog werden verhuurd, niet gecorrigeerd en ook anderszins is in dat verband geen omzetbelasting voldaan.
8. In 2013 is een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. Onderzocht is, voor zover hier van belang, de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken
1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Bij brief van 10 juli 2017 is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2011, 2012, 2014, 2015 en 2016. De uitbreiding is beperkt tot de volgende onderwerpen:
- verrekenbaar deel van de op de algemene kosten drukkende omzetbelasting;
- verschuldigde omzetbelasting inzake het project;
- omzetbelasting op buiten de fiscale eenheid doorbelaste kosten.
9. De bevindingen en uitkomsten van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 21 december 2017, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. In het rapport wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“8.3.3.1.2 Unittheorie versus complextheorie
(…)
Door belastingplichtige zijn de appartementen, apart van de daaronder gesitueerde winkels, per blok als één complex beschouwd. Bij de door belastingplichtige aangegeven integratieheffing over de blokken 6 en 17 (zie onderdeel 8.3.3.2 hierna), lijkt vervolgens te zijn uitgegaan van een mix van de complex- en de unittheorie. De bij de aangiften behorende berekeningen bevatten elementen van beide theorieën.
(…)
8.3.3.1.3 Het complex in deze casus
(…)
Bij toepassing van de complextheorie is het de vraag waaruit het complex in deze casus dan
bestaat. Belastingplichtige is daarbij kennelijk uitgegaan van aparte complexen voor de appartementen in blok 6, voor de appartementen in blok 17, voor de winkels in beide blokken en
de parkeergarage.
bestaat. Belastingplichtige is daarbij kennelijk uitgegaan van aparte complexen voor de appartementen in blok 6, voor de appartementen in blok 17, voor de winkels in beide blokken en
de parkeergarage.
Deze visie van belastingplichtige is niet juist.
(…)
C Standpunt van de Belastingdienst
In februari 2014 heeft een bestemmingswijziging plaatsgevonden door het besluit om de negen
appartementen niet meer voor belaste verhuur (short stay) aan te bieden, maar voor normale
vrijgestelde woningverhuur. De eerste ingebruikname van deze negen appartementen heeft in
2014 plaatsgevonden. Op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, wordt de eerder in aftrek
gebrachte belasting verschuldigd indien op het moment van ingebruikname blijkt dat eerder meer
belasting in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is.
De teveel afgetrokken belasting wordt hij verschuldigd op het moment van ingebruikname.
(…)
8.3.4 Conclusie [het project]
8.3.4.1 Algemeen
Uit het voorgaande blijkt dat de berekening van de integratieheffing door belastingplichtige op een
aantal onderdelen niet geheel juist is. Daarnaast is verzuimd om over de woningen in blok 6 een
aanvullende heffing in 2013 af te dragen. Over de oorspronkelijk voor short stay bestemde
appartementen had bij de eerste ingebruikname in 2014 een afdracht wegens eerder teveel in
aftrek gebrachte voorbelasting moeten plaatsvinden.
(…)
8.3.4.2 Appartementen blok 6
De voortbrengingskosten voor de appartementen in blok 6 zijn in onderdeel 8.3.3.3.7 bepaald op
€ 3.512.205. Uitgaande van het tarief zoals beschreven in onderdeel 8.3.3.1.1 kan de totale
integratieheffing alsmede de naheffing over de woningen in dit blok als volgt worden berekend.
voortbrengings-
kosten
verschuldigde
omzetbelasting
door bel.pl. berekend c.q. afgedragen
correctie
totaal
3.512. 205
90% tegen 19 % omzetbelasting
3.160.985
600.587
557.781
42.806
10% tegen 21% omzetbelasting
351.22
73.756
68.499
5.257
totaal verschuldigde omzetbelasting
674.343
626.281
48.062
verschuldigd in jaar:
2012 (16 van 21 app.)
513.785
575.582
-61.797
2013 (5 van 21 app.)
160.558
160.558
totaal na te heffen
98.761
tabel 24
8.3.4.3 Appartementen blok 17
Voor de appartementen van blok 17 zijn de voortbrengingskosten bepaald op € 6.519.868. De
totale integratieheffing, de op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, verschuldigde belasting
alsmede de naheffing over de woningen in dit blok kan daarmee als volgt worden berekend. In
deze berekening zijn voor de in 2014 over de bestemmingswijziging van de short stay
appartementen de aan deze appartementen toe te rekenen voortbrengingskosten, waarop geen
omzetbelasting drukt, bestaande uit leges voor de bouwvergunning en waterschapslasten,
geëlimineerd. Deze eliminatie bedraagt € 20.675 in de voortbrengingskosten voor deze negen
appartementen en leidt tot € 3.986 minder verschuldigde omzetbelasting.
voortbrengings-
kosten
verschuldigde
omzetbelasting
door bel.pl. berekend c.q. afgedragen
correctie
totaal
6.519.868
86% tegen 19%
omzetbelasting
5.607.086
1.065.346
981.219
84.127
14% tegen 21%
omzetbelasting
912.782
191.684
176.547
15.137
totaal verschuldigde omzetbelasting
1.257.031
115.7766
99.265
verschuldigd in jaar:
2013 (34 van 43 app.)
993.931
909.674
84.257
2014 short stay (9 app.)
263.099
263.099
eliminatie short stay
-/-20.675
-/-3.986
-/-3.986
na te heffen
343.37
tabel 25
8.3.4.4 Naheffing
De naheffing is als volgt over de jaren verdeeld en samengesteld.
jaar
2012
2013
2014
totaal
verschuldigde
integratieheffing blok 6
513.785
160.558
674.343
verschuldigde
integratieheffing blok 17
993.931
993.931
verschuldigd art. 15.4 blok
17 (9 app.)
259.113
259.113
omzetbelasting op
advertentiekosten
(onderdeel 8.3.3.3.4)
1.687
totaal verschuldigd
513.785
1.156.176
259.113
1.929.074
afgedragen
575.582
909.674
1.485.256
na te heffen
- 61.797
246.502
259.113
443.818
(…)
8.6.2.3.3 Omzetverhouding versus werkelijk gebruik
(…)
8.6.2.4 Vaststelling van het pro rata
De verrekenbare omzetbelasting op de algemene kosten dient te worden bepaald met het pro rata.
Het pro rata moet worden berekend op de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet
voortkomend uit verhuur van vastgoed, gefactureerde diensten aan derden en de ontvangen rente
op verstrekte leningen. Van buiten de EU ontvangen rente mag in deze worden meegeteld als
‘belaste’ omzet.
Rekening houdend met bovenstaande kunnen de splitsingspercentages over de jaren 2011 tot en
met 2016 als volgt worden berekend.
(…)
8.6.2.5 Te verreken voorbelasting op algemene kosten en naheffing
In onderstaande tabel zijn opgenomen de totale voorbelasting op algemene kosten, de door
belastingplichtige verrekende voorbelasting, de bedragen die verrekend hadden mogen worden en
de na te heffen bedragen.
jaar
2011
2012
2013
2014
2015
2016
totaal voorbelasting op algemene kosten
213.461
217.839
206.169
357.931
367.071
304.729
Verrekenbaar %
0,48
0,45
0,43
0,40
0,39
0,38
verrekenbaar bedrag
102.461
98.028
88.654
143.173
143.158
115.797
verrekend
149.215
154.202
146.327
224.656
165.182
115.797
na te heffen
46.753
56.174
57.673
81.483
22.024
tabel 33
9 Recapitulatie correcties
(…)
9.2
Omzetbelasting
De na te heffen bedragen zijn, gesplitst naar jaartal, de volgende.
Jaar
2011
2012
2013
2014
2015
[het project]
- 61.797
246.502
259.113
fee’s
139.155
142.015
156.675
143.458
154.651
pro rata
46.753
56.174
57.673
81.483
22.024
Totaal
185.908
136.392
460.85
484.054
176.675
”
10. Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport zijn de onderhavige naheffingsaanslagen en boetes aan eiseres opgelegd. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder voor het jaar 2013 alsnog een pro rata van 47% in aanmerking genomen en de aanslag voor het jaar 2011 verminderd omdat die onjuist was berekend.
Geschil11. Partijen zijn verdeeld over de vraag op welk moment en voor welke appartementen een integratieheffing moet plaatsvinden. Verder is in geschil of herziening van de afgetrokken omzetbelasting (de voorbelasting) in één keer dient plaats te vinden. Ook is in geschil hoe de berekening van de pro rata dient plaats te vinden. De overige correcties zijn niet in geschil. In het verweerschrift heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat de boetebeschikkingen dienen te vervallen. De boetes zijn daarom niet langer in geschil.
12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de appartementen van blok 6 één geheel vormen en dat de appartementen van blok 17 één geheel vormen. Per blok kan er daarom maar één moment van eerste ingebruikname zijn. Voor blok 6 is de eerste ingebruikname in 2012 en voor blok 17 is de eerste ingebruikname in 2013. Zij heeft daarom terecht één integratieheffing aangegeven voor 2012 en één integratieheffing voor 2013. Die integratieheffing kan direct weer in aftrek worden gebracht voor zover die kan worden toegerekend aan de op dat moment nog niet verhuurde appartementen. Op de herziening van de voorbelasting is de termijn van artikel 13 tweede Pro lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking) van toepassing. Die termijn (de herzieningstermijn) is ook van toepassing indien het standpunt van verweerder over de integratieheffing wordt gevolgd, aldus eiseres. Verder stelt eiseres zich op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend aan de hand van het werkelijk gebruik, omdat bij een berekening op basis van de omzetverhoudingen geen rekening wordt gehouden met de leegstand. Voor de leegstaande delen worden echter wel kosten gemaakt terwijl er geen opbrengsten mee worden gerealiseerd.
13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de appartementen van blok 6 en blok 17, nu deze fysiek zijn gescheiden, juridisch zijn gesplitst en zich lenen om zelfstandig te worden gebruikt, voor de integratieheffing als afzonderlijke objecten in aanmerking moeten worden genomen. Daarom vindt per appartement op het moment van de eerste ingebruikname daarvan een integratielevering plaats. Ingeval de rechtbank eiseres volgt in haar stelling dat er slechts één integratielevering is voor de appartementen van blok 6 en ook maar één integratielevering voor de appartementen van blok 17, dan stelt verweerder dat eiseres op de door haar aangegeven integratieheffing ten onrechte een bedrag in mindering heeft gebracht voor de vijf appartementen van blok 6 die in 2012 nog niet zijn verhuurd. Uit niets blijkt namelijk dat deze appartementen waren bestemd voor belaste verhuur. Mocht de rechtbank van oordeel zijn dat voor deze vijf appartementen wel recht bestaat op aftrek, dan dient de vrijgestelde verhuur van deze vijf appartementen in 2013 te leiden tot een herziening in één keer op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet. Het betreft hier volgens verweerder niet een bestemmingswijziging tijdens het gebruik, maar de eerste ingebruikneming. Dit heeft ook te gelden voor de negen appartementen van blok 17 die in 2014 voor het eerst zijn verhuurd. Verweerder stelt zich verder op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend op basis van de omzetverhouding. Eiseres heeft volgens verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt dat een berekening op basis van de omzetverhouding niet overeenstemt met het werkelijk gebruik.
Beoordeling van het geschil
Integratieheffing
14. Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt omzetbelasting geheven ter zake van de levering van goederen. Ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet, werd, tot 1 januari 2014, mede als levering aangemerkt het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting (de integratielevering).
15. De integratielevering vindt plaats op het moment van de feitelijke ingebruikneming van het goed. Vaststaat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten. De appartementen zijn daarom zelfstandige objecten die ieder afzonderlijk kunnen worden verhuurd, dan wel afzonderlijk kunnen worden verkocht en geleverd. De appartementen dienen daarom ieder afzonderlijk in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken. [1] Dit betekent dat per appartement een integratielevering plaatsvindt op het moment waarop dat appartement voor het eerst wordt verhuurd. Hieruit volgt dat in 2013 terecht omzetbelasting is nageheven ter zake van de vijf appartementen van blok 6 die voor het eerst in 2013 zijn verhuurd. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, aldus heeft verweerder de integratieheffing voor deze vijf appartementen juist berekend op € 160.558.
16. Voor de appartementen van blok 17 betekent dit dat in 2013 een integratielevering plaatsvindt van de vierendertig appartementen die in dat jaar in gebruik zijn genomen. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, zodat die integratieheffing € 993.931 bedraagt. Eiseres heeft echter een bedrag van € 909.674 aangegeven zodat verweerder terecht een bedrag van € 84.257 heeft nageheven.
Herziening
17. Tussen partijen is niet in geschil dat negen appartementen van blok 17 aanvankelijk waren bestemd voor short stay-verhuur en dus voor belaste verhuur. De daaraan toe te rekenen voorbelasting kwam daarom in eerste instantie voor aftrek in aanmerking. Deze appartementen zijn vervolgens in 2014 vrijgesteld verhuurd. Tussen partijen is niet in geschil dat correctie van de afgetrokken voorbelasting moet plaatsvinden.
18. Eiseres baseert haar stelling dat hierbij de herzieningstermijn van toepassing is, op haar uitgangspunt dat blok 17 in zijn geheel in 2013 in gebruik is genomen. Deze stelling faalt omdat, zoals de rechtbank hiervoor onder 15. heeft overwogen, voor elk van de appartementen afzonderlijk dient te worden beoordeeld wanneer dit voor eerst feitelijk in gebruik is genomen. Voor de negen appartementen van blok 17 die aanvankelijk waren bestemd voor belaste verhuur, staat vast dat deze voor het eerst zijn verhuurd in 2014. De eerste ingebruikname van deze appartementen heeft dus in 2014 plaatsgevonden en was vrijgesteld van omzetbelasting. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet, is eiseres daarom de afgetrokken voorbelasting die op die appartementen betrekking heeft op het moment van ingebruikneming verschuldigd. Verweerder heeft het bedrag van € 259.113, waarvan de berekening verder niet in geschil is, terecht nageheven.
19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat herziening in één keer in strijd is met de Btw-richtlijn. Gelet op de huidige stand van de jurisprudentie [2] ziet de rechtbank geen aanleiding om te oordelen dat er sprake is van strijd met het EU-recht.
Pro rata
20. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c, van de Uitvoeringsbeschikking, kan de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van gemengd gebruikte prestaties in aftrek worden gebracht overeenkomstig de omzetverhouding. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte prestaties, als geheel genomen, niet overeenstemt met de omzetverhouding, wordt, op grond van het tweede lid van genoemd artikel, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die prestaties berekend op basis van het werkelijke gebruik. Het tweede lid vindt alleen toepassing als de partij die zich daarop beroept op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens aannemelijk maakt dat aftrek op basis van de omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. [3] Verder moet aannemelijk worden gemaakt dat met een berekening op basis van het werkelijke gebruik, het voor aftrek in aanmerking komende bedrag nauwkeuriger kan worden bepaald dan op basis van de omzetverhouding. [4]
21. Eiseres stelt dat in onderhavig geval de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend op basis is van het werkelijk gebruik, omdat anders geen rekening wordt gehouden met leegstand van onroerende zaken. Zij heeft een berekening gemaakt van de aftrek aan de hand van een fictieve omzet, te weten de omzet die, naar zij stelt, zou zijn behaald als alle onroerende zaken verhuurd waren geweest.
22. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar berekening beter aansluit bij het werkelijk gebruik dan de berekening van verweerder op basis van de omzetverhouding. Aldus heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Verweerder heeft daarom terecht de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten berekend aan de hand van de gerealiseerde omzetverhouding.
Slotsom
23. Gelet op het nader standpunt van verweerder inzake de aan eiseres opgelegde boetes dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen. Voor het overige dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten waarbij de zaken worden aangemerkt als samenhangend in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). Voor een vermenigvuldigingsfactor van 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken is geen aanleiding, nu slechts twee beroepen gegrond verklaard worden. [5] Voor de kosten van het bezwaar heeft verweerder reeds een vergoeding toegekend. De rechtbank ziet geen aanleiding voor toekenning van een hogere vergoeding dan de vergoeding die door verweerder is berekend.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen in de zaken met de nummers SGR 19/5864 en SGR 19/5865
gegrond voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2013 en 2014 voor zover
betrekking hebbend op de boetebeschikkingen;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- verklaart de beroepen in de zaken met de nummers SGR 19/5863 en SGR 19/5866
ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.050;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en
mr. D.M. Drok, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 september 2020.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.