Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 18/3455 en SGR 18/7600
uitspraak van de meervoudige kamer van 18 februari 2019 in de zaken tussen
[eiseres], eiseres
(gemachtigde: drs. M.J. Hoogesteger),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft op haar aangifte omzetbelasting voor het tijdvak 1 april 2014 tot en met 30 juni 2014 (het tweede kwartaal 2014) om een teruggaaf verzocht. Verweerder heeft dit verzoek om een teruggaaf afgewezen (de teruggaafbeschikking). Verweerder heeft daarnaast aan eiseres over het tweede kwartaal 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting (de naheffingsaanslag) opgelegd. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht. Eiseres heeft zowel tegen de teruggaafbeschikking als tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 april 2018 de naheffingsaanslag en de teruggaafbeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Het beroep dat ziet op de teruggaafbeschikking is bij de rechtbank geregistreerd onder zaaknummer SGR 18/3455. Het beroep dat ziet op de naheffingsaanslag is bij de rechtbank geregistreerd onder zaaknummer SGR 18/7600.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Voor de zitting hebben partijen nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2018.
Namens eiseres is [X 1] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. ing. G. Ravensbergen en
N. van Duin.
N. van Duin.
Overwegingen
Feiten
1. Op 13 december 2010 heeft de gemeenteraad van eiseres ingestemd met de bouw van een multifunctionele accommodatie (de MFA). De MFA is bedoeld ter vervanging van een dorpshuis en ter huisvesting van de ijsclub, de [vereniging 1] en de [vereniging 2]. In het voorafgaande raadsvoorstel is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“In de kern [plaats] bevindt zich verenigingsgebouw ‘[verenigingsgebouw]’. Het verenigingsgebouw is het ‘thuis’ voor het merendeel van de kerkelijke en niet kerkelijke verenigingen in [plaats]. Het gebouw is gedateerd en voldoet niet meer aan de huidige technische eisen. Tevens spelen, te midden van een woonwijk, geluids- en parkeeroverlast voor de omgeving. (…) Door het combineren van de verschillende verenigingen, ook de verenigingen die nu nog zelfstandig gevestigd zijn in [plaats], in één gebouw kan synergievoordeel behaald worden in de huisvesting en ontstaat er een duurzaam toekomstvast scenario.
(…)
Voor het beheer wordt uitgegaan van één stichting die de multifunctionele accommodatie gaat beheren. In deze stichting zijn stichting ‘[verenigingsgebouw]’, [vereniging 2] ‘De [X 2], ijsclub ‘[Y]’ en [vereniging 1] ‘De Vrijheid’ vertegenwoordigd.”
2. Op 5 maart 2013 heeft het college van burgemeester en wethouders van eiseres de opdracht tot nieuwbouw van de MFA gegund aan [B.V.] B.V. De totale aanneemsom van de MFA bedroeg € 855.000 exclusief omzetbelasting. De bouwkosten en de daarover berekende omzetbelasting zijn deels vóór 2013, deels in 2013 en deels in 2014 in rekening gebracht. De omzetbelasting op de in het tweede kwartaal van 2014 in rekening gebrachte bouwkosten bedraagt € 9.822.
3. Gedurende de realisatie van de MFA heeft het college B&W van eiseres besloten dat de eigendom van de MFA dient te worden overgedragen aan een nieuw op te richten stichting. In de toelichting op dit besluit is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Streven met het vastgoedbeleid is om maatschappelijk vastgoed zo ver mogelijk op afstand te zetten en niet in eigendom te krijgen. Oftewel: in eigendom overdragen aan de gebruikers.
(…)
In lijn met de gemeentelijke visie en de kaders van het vastgoedbeleid kan het eigendom van de toekomstige verenigingsgebouwen worden overgedragen aan een Stichting. Daarmee kan de Stichting verantwoordelijk worden gemaakt voor het beheer en de exploitatie van het verenigingsgebouw. (…)
Deze keuze is van invloed op de mogelijkheden voor BTW-compensatie. Om gebruik te maken van het BTW-compensatiefonds dient de gemeente het gebouw te realiseren en openbaar ter beschikking te stellen aan het dorp. (…). Dit is niet in lijn met de gemeentelijke visie en de kaders van het vastgoedbeleid (…).
(…)
Voor [verenigingsgebouw] is een krediet beschikbaar gesteld waarin is rekening gehouden met het feit dat 19% van de BTW op het gehele project verrekend kan worden. Het niet kunnen toepassen van het BTW-compensatiefonds leidt tot een nadeel van (inmiddels) 21% op de investering voor het gebouw (dus exclusief de grondverwerving).
(…)
[de toenmalige adviseur] heeft onderzocht of er andere mogelijkheden zijn. Ook in de BTW-sfeer is het mogelijk een voordeel te behalen. Dit kan door het verenigingsgebouw aan de Stichting te verkopen en leveren. Een levering die dan plaats vindt na de oplevering, maar voor de ingebruikname, is in principe belast met BTW. Een belangrijke voorwaarde is wel dat de gemeente en de Stichting een verkoopprijs afspreken die minimaal niet-symbolisch is.”
4. Op 17 januari 2014 is stichting MFA [plaats] (de Stichting) opgericht (de Stichting). Het statutaire doel van de Stichting luidt als volgt:
“a. het oprichten, instandhouden en exploiteren van een multifunctionele accommodatie;
b. en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.”
5. Stichting “[verenigingsgebouw]” ([verenigingsgebouw]) was gevestigd aan de [adres] 9 te [plaats]. De op dit adres gevestigde onroerende zaak, inclusief de ondergrond, was bij haar in eigendom. IJsclub “[Y]” (de ijsclub) en [vereniging 1] “De Vrijheid” ([vereniging 1]) waren gevestigd aan de [adres] 9a en de [adres] 9b. De op deze adressen gelegen opstallen waren bij hen in eigendom, de ondergrond was in eigendom van eiseres. Bij overeenkomsten van 24 januari 2014 hebben [verenigingsgebouw], de ijsclub en [vereniging 1] genoemde onroerende zaken aan eiseres verkocht voor respectievelijk € 120.962, € 28.878 en € 25.609 (tezamen € 175.449). In de koopovereenkomsten is vermeld dat de verkoopsommen beschikbaar worden gesteld aan de Stichting voor de koop van de MFA en dat de MFA door (de rechtsopvolger van) [verenigingsgebouw], de ijsclub en [vereniging 1] gebruikt gaan worden. De leveringen door [verenigingsgebouw], de ijsclub en [vereniging 1] aan eiseres hebben plaatsgevonden op 24 april 2014. Op de nota’s van afrekening van de notaris voor [verenigingsgebouw] (aangeduid als stichting verenigingsgebouw De [plaats]), de ijsclub en [vereniging 1] staat vermeld dat de door hen te ontvangen koopsom zal worden aangewend voor de aankoop door de Stichting van de MFA. Eiseres heeft de desbetreffende opstallen laten slopen en de grond vervolgens als bouwkavels verkocht aan derden voor in totaal een bedrag van € 190.000 exclusief omzetbelasting.
6. Eveneens op 24 januari 2014 heeft eiseres de MFA verkocht aan de Stichting voor een bedrag van € 175.450 inclusief € 30.450 omzetbelasting. In de koopovereenkomst is bepaald dat eiseres eigenaresse blijft van de grond waarop de MFA is gelegen.
7. Uit de akte van levering van 24 april 2014 blijkt dat eiseres niet alleen de opstal heeft geleverd aan de Stichting, maar ook de grond waarop de MFA is gebouwd. Alhoewel aldus is afgeweken van het bepaalde in de koopovereenkomst, is de koopprijs niet aangepast. Blijkens een tot de stukken van het geding behorende ambtelijke toelichting is óók de grond geleverd, omdat eiseres meende dat zonder levering van de grond geen recht op aftrek van omzetbelasting zou bestaan. Volgens de akte van levering bedraagt de voor de verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting € 86.637 over een waarde van € 1.443.950. Blijkens de nota van afrekening van de notaris heeft eiseres de overdrachtsbelasting en de verkoopkosten voor de MFA voor haar rekening genomen.
8. In haar aangifte omzetbelasting voor het tweede kwartaal 2014 heeft eiseres het door haar ter zake van de levering van de MFA in rekening gebrachte bedrag van € 30.450 aan omzetbelasting aangegeven. Tevens heeft zij € 204.580 aan omzetbelasting op de bouwkosten in aftrek gebracht. Het verzoek om teruggaaf op deze aangifte bedroeg per saldo € 173.309 (totaal verschuldigd € 117.580 minus totaal in aftrek te brengen € 290.889).
9. Verweerder heeft het bedrag van € 204.580 niet in aftrek toegelaten. De gegeven teruggaafbeschikking bedraagt nihil en de naheffingsaanslag bedraagt € 31.271. De op de naheffingsaanslag in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 2.526.
Geschil
10. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht ter zake van de realisatie van de MFA (de voorbelasting).
11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat. Daartoe stelt hij primair dat geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. Indien wel sprake is van een levering onder bezwarende titel, is volgens verweerder geen sprake van een economische activiteit. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van misbruik van recht. Indien de rechtbank van oordeel is dat eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting, stelt verweerder meer subsidiair dat deze aftrek maximaal € 9.822 kan bedragen, omdat dit bedrag in het tweede kwartaal van 2014 in rekening is gebracht en meer meer subsidiair dat de omzetbelasting die vóór 2013 aan eiseres in rekening is gebracht (€ 19.735) niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat toen geen sprake was van ondernemerschap.
12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting ten onrechte is geweigerd, omdat zij als ondernemer een nieuwe onroerende zaak, de MFA, heeft geleverd. Verder voert eiseres aan dat het haar vrij staat de voor haar fiscaal meest voordelige route te kiezen. Van misbruik van recht is volgens eiseres dan ook geen sprake. Dat slechts recht zou bestaan op een aftrek van maximaal € 9.822 berust volgens eiseres op een onjuiste interpretatie door verweerder van artikel 15, vierde lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB) en zou bovendien in tegenspraak zijn met eerder ingenomen standpunten van verweerder. Het weigeren van aftrek van de voorbelasting die vóór 2013 in rekening is gebracht is volgens eiseres in strijd met het neutraliteitsbeginsel.
Beoordeling van het geschil
13. Een recht op aftrek van voorbelasting op de kosten van de bouw van de MFA vereist onder meer dat eiseres de MFA als ondernemer heeft gebruikt voor haar belaste handelingen. Eiseres heeft de MFA aan de Stichting geleverd. Om in aanmerking te komen voor aftrek van de voorbelasting dient deze levering een (belaste) prestatie onder bezwarende titel te zijn.
14. De levering van een goed wordt geacht onder bezwarende titel te zijn verricht, wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed (zie HvJ 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, ECLI:EU:C:2018:431, punt 43 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs (vgl. het arrest gemeente Borsele, punt 26, en HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 (hierna: het arrest Lajvér). Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering of dienst en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband (vgl. het arrest Lajvér).
15. De rechtbank overweegt dat [verenigingsgebouw], de ijsclub en [vereniging 1] voorafgaande aan de levering van de MFA aan de Stichting hun huisvesting aan eiseres hebben verkocht, waarbij in de respectievelijke koopovereenkomsten is opgenomen dat de verkoopsommen aan de Stichting beschikbaar worden gesteld voor de aankoop van de MFA. Vervolgens heeft eiseres de opstal en ondergrond van de MFA aan de Stichting geleverd tegen een prijs die gelijk is aan de prijs waartegen [verenigingsgebouw], de ijsclub en [vereniging 1] hun oude accommodaties aan eiseres hebben verkocht. Daarmee is sprake van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de Stichting. De omstandigheid dat de tegenprestatie effectief is geleverd door een derde en er geen directe geldstroom, maar een betaling via een derdenrekening van de notaris, heeft plaatsgevonden tussen de Stichting en eiseres doet daar niet aan af. Dat de overeengekomen tegenprestatie beduidend lager is dan de kostprijs en de marktprijs van de MFA en dat de levering van de ondergrond niet heeft geresulteerd in een hogere verkoopprijs, staat naar het oordeel van de rechtbank evenmin in de weg aan het rechtstreekse verband tussen de levering en de tegensprestatie. Met inachtneming van een bedrag van € 855.000 aan bouwkosten en een waarde in economisch verkeer van € 1.443.950 kan de door eiseres en de Stichting overeengekomen verkoopprijs van € 145.000 niet worden aangemerkt als symbolische vergoeding waarmee in wezen sprake is van vrijgevigheid. De levering van de MFA heeft dan ook plaatsgevonden onder bezwarende titel.
16. Uit de omstandigheid dat een levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden, volgt echter niet noodzakelijkerwijs dat deze prestatie dient te worden aangemerkt als een economische activiteit waarvoor eiseres als belastingplichtige moet worden beschouwd. Daarvoor is namelijk vereist dat de daartoe behorende werkzaamheden duurzaam zijn, dat vergoedingen worden betaald aan de persoon die de werkzaamheden verricht en dat deze naar hun aard door marktdeelnemers kunnen worden verricht (vgl. HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789 en HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, ECLI:EU:C:2007:381).
17. Gezien de overweging van de Hoge Raad in zijn arrest van 19 oktober 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1966) dat het van algemene bekendheid is dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van Btw-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB, maakt de levering van de MFA deel uit van de economische activiteit van eiseres.
18. Verweerder heeft gesteld dat sprake is van misbruik van recht. Volgens verweerder stroken de contractuele bepalingen niet met de economische en commerciële realiteit en is de levering van de MFA uitsluitend ingegeven door fiscale motieven.
19. Voor het aannemen van misbruik van recht is vereist dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling of handelingen is. Dit is hier niet gebleken. Dat eiseres door de MFA belast te leveren aan de Stichting de voorbelasting op de bouw daarvan in aftrek kan brengen, terwijl dat recht op aftrek niet (volledig) zou bestaan wanneer zij, zoals aanvankelijk de bedoeling was, de MFA om niet ter beschikking zou stellen, is onvoldoende om tot misbruik van recht te concluderen. Weliswaar is eiseres van die aanvankelijke bedoeling teruggekomen, omdat werd verwacht dat de bouwkosten niet voor compensatie uit het BTW compensatiefonds in aanmerking zouden komen, maar dat neemt niet weg dat het een belastingplichtige vrij staat de fiscaal meest voordelige weg te kiezen. Uit de stukken blijkt dat er verschillende niet fiscale overwegingen ten grondslag hebben gelegen aan de verknoping van de aankoop van de oude accommodaties en de levering van de MFA. Eiseres had er immers belang bij dat [verenigingsgebouw], de ijsclub en [vereniging 1] zouden meewerken aan de plannen en dat de oude accommodaties vrij zouden komen. Dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat fiscaal voordeel te behalen, is dan ook niet aannemelijk geworden.
20. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres als ondernemer met de levering van de MFA een belaste prestatie onder bezwarende titel heeft verricht en dat met betrekking tot de op die levering betrekking hebbende voorbelasting een recht op aftrek is ontstaan. In overweging 35 van het door eiseres aangehaalde arrest Gminia Ryjewo (HvJ 25 juli 2018, C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595) kan hiervoor bevestiging worden gevonden, maar dit arrest bevat geen aanwijzingen over het moment waarop dat recht op aftrek moet worden uitgeoefend. Er is in dat verband dan ook geen aanleiding af te wijken van hetgeen daarover is bepaald in de Wet OB.
21. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet OB vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Niet in geschil is dat in onderhavig tijdvak ter zake van de bouwkosten van de MFA € 9.822 aan omzetbelasting in rekening is gebracht, zodat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat in onderhavig tijdvak slechts recht op aftrek bestaat voor dat bedrag. Van een onjuiste interpretatie van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB is geen sprake (vgl. HvJ 29 april 2004, Terra Baudedarf, C-152/02, ECLI:EU:C:2004:268). Er is geen sprake van een situatie als bedoeld in de tweede volzin van dit artikelonderdeel, aangezien eiseres de MFA niet in gebruik heeft genomen, maar dit vóór de eerste ingebruikname heeft verkocht. Eiseres heeft, tegenover de weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat dienaangaande afspraken zouden zijn gemaakt met verweerder. Het voorgaande betekent dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 9.822.
22. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd.
23. Gelet op al het voorgaande is het beroep met zaaknummer SGR 18/3455 ongegrond en het beroep met zaaknummer SGR 18/7600 gegrond.
Proceskosten
24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.278 (1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen proceskostenvergoeding toe voor het indienen van het bezwaarschrift, omdat het bezwaarschrift is ingediend door een medewerker van eiseres en in zoverre dus geen sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart beroep SGR 18/3455 ongegrond;
- verklaart het beroep SGR 18/7600 gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de naheffingsaanslag;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 21.449, vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig en - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.278;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. D.M. Drok, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 februari 2019.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.