Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/4008
uitspraak van de meervoudige kamer van 9 maart 2015 in de zaak tussen
[eiseres], gevestigd te[plaats], eiseres
(gemachtigde: mr.[gemachtigde 2]),
en
[P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft op 27 september 2011 aan eiseres over het tijdvak 1 april 2011 tot en met 30 juni 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ter grootte van €[bedrag 1] (de naheffingsaanslag).
Eiseres heeft op 27 oktober 2011 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 maart 2014 de naheffingsaanslag verminderd tot € [bedrag 2].
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2014.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door mr. [namen 1]
Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr.[gemachtigde 1], bijgestaan door mr. [namen 2].
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres heeft op eigen grond een nieuw ziekenhuis gebouwd dat in mei 2011 door haar in gebruik is genomen. Eiseres is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en zij levert voornamelijk prestaties die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onder g, van de Wet OB. De niet vrijgestelde prestaties bestaan uit het verstrekken van medicijnen, de verhuur van enkele afgescheiden ruimten en het verzorgen van declaraties van specialisten die niet in dienst zijn van het ziekenhuis.
2. Met de ingebruikneming van het ziekenhuis heeft eiseres een levering verricht als bedoeld in artikel 3, derde lid, onder b (integratielevering), van de Wet OB. De volgens eiseres ter zake van deze levering verschuldigde omzetbelasting heeft zij aangegeven in haar aangifte over het tweede kwartaal 2011.
3. Verweerder heeft de naheffingsaanslag opgelegd, zich op het standpunt stellend dat de vergoeding van de integratielevering moet worden verhoogd met een bedrag voor verzekeringen, leges en kosten van eigen personeel. De in dit bedrag begrepen leges bedragen € [bedrag 3].
4. Per brief van 17 januari 2013 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de voldoening op de aangiften over het jaar 2011 (het bezwaar tegen de voldoening). Eiseres heeft daarbij verzocht om een teruggaaf van € 2.372.695 voor de belasting die haar in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die zij heeft aangewend voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties (de gemengde kosten). Dit bedrag heeft zij als volgt berekend:
Totale omzet € [bedrag 3]
Af: overheidsbijdragen en kapitaalslasten
- [bedrag 3]
- [bedrag 3]
€ [bedrag 3]
Bij: integratielevering
-[bedrag 3]
-[bedrag 3]
In aanmerking te nemen totale omzet € [bedrag 3]
Integratielevering € [bedrag 3]
Andere belaste prestaties
- [bedrag 3]
- [bedrag 3]
In aanmerking te nemen belaste prestaties € [bedrag 3]
Pro-rata-percentage: [bedrag 3]/[bedrag 3] x 100% = 50,087, afgerond 51%.
Eiseres heeft de gemengde kosten voor het jaar 2011 berekend op € [bedrag 3] inclusief een bedrag aan omzetbelasting van € [bedrag 3] en zij concludeert aldus tot een teruggaaf van 51% van € [bedrag 3] = € [bedrag 3]. In de aanvulling op het bezwaarschrift van 26 juni 2013 rekent eiseres hiervan een bedrag van € [bedrag 3] toe aan het tweede kwartaal.
5. Verweerder heeft het bezwaar tegen de voldoening tevens aangemerkt als een aanvulling op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag. In zijn brief van 13 februari 2014 stelt verweerder dat het merendeel van de door eiseres als gemengd aangeduide kosten direct is toe te rekenen aan haar vrijgestelde prestaties en dat eiseres ten onrechte de overheidsbijdragen en kapitaalslasten op de totale omzet in mindering heeft gebracht. Volgens verweerder kan voor het tweede kwartaal een bedrag van € 145.835 worden aangemerkt als in gemengde kosten begrepen omzetbelasting waarvan hij € 68.543 als aftrekbaar in aanmerking neemt. Verweerder heeft dit als volgt berekend:
Totale omzet € [bedrag 3]
Bij: integratielevering en belaste omzet
- [bedrag 3]
- [bedrag 3]
In aanmerking te nemen totale omzet €[bedrag 3]
Integratielevering € [bedrag 3]
Andere belaste prestaties
- [bedrag 3]
- [bedrag 3]
In aanmerking te nemen belaste omzet € [bedrag 3]
Pro-rata-percentage: [bedrag 3]/[bedrag 3]x 100% = 46,44%, afgerond 47%.
Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder vervolgens de naheffingsaanslag verminderd met 47% van € 145.835 = € 68.543.
6. Voor het eerste, derde en vierde kwartaal 2011 heeft verweerder in de brief van 14 februari 2014 meegedeeld dat het verzoek om teruggaaf te laat is ingediend. Voor die drie kwartalen gezamenlijk heeft verweerder een ambtshalve teruggaaf verleend van € 218.336, welk bedrag op 7 mei 2014 aan eiseres is overgemaakt (de ambtshalve teruggaaf).
7. Partijen hebben ter zitting verklaard dat zij de brief van 14 februari 2014 beschouwen als uitspraak op het bezwaar tegen de voldoening en dat dit bezwaar daarbij voor wat betreft het eerste, derde en vierde kwartaal 2011 niet-ontvankelijk is verklaard wegens termijnoverschrijding. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat het beroepschrift tevens is gericht tegen deze uitspraak op het bezwaar tegen de voldoening.
Geschil
8.1
Aangaande het bezwaar tegen de voldoening voor het eerste, derde en vierde kwartaal van 2011 is in geschil of verweerder dit terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
8.2
Aangaande de naheffingsaanslag is enerzijds in geschil of de bouwleges ten bedrage van € [bedrag 3] behoren tot de vergoeding van de integratielevering. Anderzijds is in geschil welk bedrag eiseres als voorbelasting in aftrek kan brengen. Dienaangaande is meer specifiek in geschil wat het bedrag aan gemengde kosten is en of de voor deze kosten in aftrek in aanmerking komende belasting moet worden berekend volgens de pro-ratamethode of op basis van het werkelijke gebruik. Indien de pro-ratamethode moet worden toegepast, is in geschil of de kapitaalslasten en de overheidsbijdragen behoren tot het totaal van de vergoedingen voor de belaste en de vrijgestelde prestaties.
9.1
Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder met het verlenen van de ambtshalve teruggaaf is teruggekomen op zijn beslissing dat het bezwaar tegen de voldoening voor het eerste, derde en vierde kwartaal niet-ontvankelijk is.
9.2
Aangaande de naheffingsaanslag stelt eiseres zich op het standpunt dat de bouwleges niet tot de vergoeding voor de integratielevering behoren. Eiseres verwijst daarvoor naar het arrest van het Hof van Justitie van 1 juni 2006, C-98/05, ECLI:EU:C:2006:363 (Danske Bilimportører). De naheffingsaanslag zou daarom moeten worden verminderd met 19% van € [bedrag 3] = € 112.488.
9.3
Eiseres stelt verder dat haar in 2011 € [bedrag 3] aan omzetbelasting in rekening is gebracht ter zake van gemengde kosten en dat de aftrek daarvan dient te worden bepaald volgens de pro‑ratamethode. De overheidsbijdragen en kapitaalslasten zijn volgens eiseres geen vergoedingen voor prestaties in de zin van de omzetbelasting en moeten daarom niet worden meegeteld bij het totaal van de vergoedingen van de belaste en de vrijgestelde prestaties.
10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil en het verlenen van een teruggaaf over het tweede kwartaal van € 93.733 (€ [bedrag 3] -/- € 112.488 -/- € [bedrag 3]) en tot het verlenen van een teruggaaf over het eerste, derde en vierde kwartaal van € [bedrag 3] (€ [bedrag 3] -/- € [bedrag 3] -/- € 218.336).
11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het bezwaar tegen de voldoening terecht niet-ontvankelijk is verklaard wegens termijnoverschrijding en dat de naheffingsaanslag terecht niet verder is verminderd dan bij de uitspraak op bezwaar is gebeurd.
12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Het bezwaar tegen de voldoening op aangiften
13. Ingevolge artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift zes weken. Deze termijn begint op grond van artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) voor een beroepschrift op de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 13 februari 2014, zodat de termijn voor het indienen van een beroepschrift eindigde op 27 maart 2014. Het beroepschrift is eerst op 9 mei 2014 ontvangen door de rechtbank. Artikel 6:11 van Pro de Awb bepaalt dat niet-ontvankelijkverklaring van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift achterwege blijft, indien de termijnoverschrijding de betrokkene niet kan worden toegerekend. Nu de uitspraak op bezwaar geen beroepsclausule bevat, is daarvan in het voorliggende geval sprake. Het beroep is dan ook ontvankelijk.
14. Op grond van artikel 22j, aanhef en onderdeel b, van de Awr, begint de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een voldoening op aangifte van omzetbelasting op de dag na de voldoening. De omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan moet vóór het einde van de maand volgend op het aangiftetijdvak zijn betaald, in het voorliggende geval betekent dit dat de belasting uiterlijk op 31 januari 2012 moest zijn voldaan. Dat de omzetbelasting die eiseres verschuldigd werd over 2011 eerst na 31 januari 2012 is betaald, is gesteld noch gebleken. De termijn voor het indienen van een bezwaar tegen deze voldoening op aangifte is daarom uiterlijk aangevangen op 1 februari 2012 en geëindigd op 13 maart 2012.
15. Het bezwaarschrift tegen de voldoening op aangifte is eerst ingediend op 17 januari 2013. Gelet op hetgeen is overwogen in 13 en 14 is het bezwaarschrift dus niet tijdig ingediend. Eiseres stelt dat verweerder met het ambtshalve verlenen van een teruggaaf is teruggekomen op de niet‑ontvankelijkverklaring. Wat daarvan zij, dit maakt niet dat het bezwaar alsnog ontvankelijk moet worden geacht. De wettelijke bezwaartermijn is een voorschrift van openbare orde dat de rechtbank ambtshalve moet toetsen. Een andersluidende opvatting of ruimhartige opstelling van het desbetreffende bestuursorgaan is daarbij niet relevant. Feiten of omstandigheden als bedoeld in artikel 6:11 van Pro de Awb zijn gesteld noch gebleken. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres tegen de voldoening op aangifte voor het eerste, derde en vierde kwartaal van 2011 daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard.
De vergoeding voor de integratielevering
16. De vergoeding voor de integratielevering moet op grond van artikel 8, derde lid van de Wet OB worden gesteld op de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, als die er niet is, de kostprijs ten tijde van de integratielevering. In het voorliggende geval is geen sprake van een aankoopprijs en is het, naar het oordeel van de rechtbank, buiten twijfel dat de bouwleges deel uitmaken van de kostprijs van het ziekenhuis en daarmee behoren tot de vergoeding voor de integratielevering. Het door eiseres aangehaalde arrest “Danske Bilimportører” leidt niet tot een ander oordeel, omdat het daar ging om de vraag in hoeverre een door de verkoper doorberekend bedrag behoorde tot de vergoeding die door de leverancier in rekening werd gebracht. Het ging daarbij derhalve om de invulling van het begrip vergoeding als bedoeld in artikel 8, tweede lid, van de Wet OB. Verweerder heeft dan ook terecht de leges niet buiten de vergoeding gelaten.
De extra aftrek van voorbelasting
17. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking), komt van de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel belaste als onbelaste prestaties (de gemengd gebruikte prestaties), dat gedeelte voor aftrek in aanmerking dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor belaste prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor belaste en onbelaste prestaties (pro-ratamethode). Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte prestaties, als geheel genomen, niet overeenstemt met de uitkomst volgens de pro-ratamethode, wordt, op grond van het tweede lid van genoemd artikel, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die prestaties berekend op basis van het werkelijke gebruik. Het tweede lid vindt alleen toepassing als het werkelijke gebruik nauwkeurig kan worden bepaald en de partij die zich daarop beroept aannemelijk maakt dat het uitgaan van het werkelijke gebruik tot een juistere aftrek leidt dan de pro-ratamethode.
18. Eiseres heeft toepassing gegeven aan artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking en de kosten gesplitst in kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan belaste prestaties, kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan vrijgestelde prestaties en gemengde kosten. Voor de aftrek van de op de gemengde kosten drukkende voorbelasting heeft eiseres de pro-ratamethode toegepast. Verweerder heeft daartegen aangevoerd dat in het ziekenhuis alleen de centrale hal en de ruimte van de administratie gemengd worden gebruikt, zodat van gemengd gebruik slechts in zeer beperkte mate sprake is. Berekening van de aftrek op basis van het werkelijke gebruik is volgens hem daarom zuiverder dan berekening volgens de pro-ratamethode.
19. Omdat verweerder wenst af te wijken van de pro-ratamethode ligt het op zijn weg om het werkelijke gebruik nauwkeurig te bepalen en aannemelijk te maken dat het uitgaan van dat werkelijke gebruik tot een juistere aftrek leidt dan de pro-ratamethode. Verweerder stelt dat het werkelijke gebruik van het gebouw eenvoudig is vast te stellen aan de hand van het gebruik per vierkante meter van het gebouw. Omdat hij niet beschikt over alle daarvoor vereiste gegevens zoals de precieze oppervlaktematen, heeft hij aansluiting gezocht bij de wijze waarop eiseres de aftrek van de integratieheffing heeft berekend en stelt hij dat werkelijke gebruik vast op 3%. Hij verwijst in dat verband mede naar de vierkante meters zoals die volgens hem blijken uit de plattegrond van het ziekenhuis die op de website van het ziekenhuis is opgenomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder daarmee het werkelijke gebruik slechts bij benadering bepaald, hetgeen onvoldoende is om af te wijken van de pro-ratamethode. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres ter zitting heeft aangevoerd dat de betreffende plattegrond incompleet is, omdat daarop verschillende ruimten ontbreken. In zoverre is het gelijk dus aan eiseres en dient te worden uitgegaan van de pro-ratamethode. Overigens merkt de rechtbank op dat verweerder, met zijn in 5 weergegeven berekening, materieel ook de pro‑ratamethode heeft toegepast.
20. Dat de pro-ratamethode moet worden toegepast, neemt echter niet weg dat de bewijslast voor het recht op aftrek van voorbelasting bij eiseres ligt. Zij zal daarom de bedragen die zij heeft gehanteerd bij de berekening van het pro-rata percentage en de hoogte van de door haar in aanmerking genomen gemengde kosten aannemelijk moeten maken. Eiseres heeft een aantal kostenposten geselecteerd waarvan zij verwachtte dat daarop gemengde kosten geboekt konden zijn. Vervolgens heeft zij een deel van die kosten daadwerkelijk als gemengd aangemerkt zonder dat zij inzichtelijk heeft gemaakt op grond waarvan zij die beslissing heeft genomen. Verweerder heeft gemotiveerd uiteengezet dat een deel van die door eiseres als gemengd aangemerkte kosten, volledig kan worden toegerekend aan haar vrijgestelde prestaties. Eiseres heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat alle door haar als gemengd aangemerkte kosten ook werkelijk gemengde kosten zijn.
Evenmin heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat de door haar als kapitaalslasten en overheidsbijdragen aangeduide bedragen niet behoren tot de vergoedingen die zij ontvangt voor het behandelen van patiënten, oftewel tot de vergoeding voor haar onbelaste prestaties. Aangenomen kan worden dat een vergoeding voor een geleverd goed of een verleende dienst van welke aard en onder welke omstandigheden ook, naast een winstopslag of een arbeidsbeloning, alle componenten bevat ter compensatie van alle offers die voor de levering of dienstverlening moesten worden gebracht en alle kosten die daarvoor moesten worden gemaakt. Gesteld noch gebleken is dat de kapitaalslasten en de overheidsbijdragen niet worden ontvangen als compensatie van door eiseres voor haar dienstverlening te maken kosten. Deze bedragen zijn dan ook bedoeld om het eiseres mogelijk te maken haar werkzaamheden uit te voeren en maken daarmee onderdeel uit van de totale vergoeding die eiseres ontvangt voor de door haar ontplooide activiteiten. De niet met bescheiden onderbouwde stellingen van eiseres dat de kapitaalslasten een op een subsidie gelijkende vergoeding zijn voor de kosten van haar huisvesting en dat er geen verband bestaat tussen de door haar verleende medische zorg en de hoogte van die vergoeding en dat de overheidsbijdragen geen relatie hebben tot de DBC-financiering en daarom geen vergoeding kunnen vormen voor haar zorgactiviteiten, zijn onvoldoende om deze bedragen, waarvan niet in geschil is dat eiseres deze daadwerkelijk heeft ontvangen, buiten de totale omzet van eiseres te houden.
Gezien het voorstaande is eiseres er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat het door haar berekende bedrag van de aftrek van voorbelasting betrekking hebbend op de gemengde kosten, juist is.
21. Op grond van het voorstaande is de rechtbank van oordeel dat de aftrek van voorbelasting voor het tweede kwartaal van 2011, voor zover die betrekking heeft op de gemengde kosten, moet worden vastgesteld op basis van de pro-ratamethode, doch niet op een hoger bedrag dan dat waarmee verweerder de naheffingsaanslag reeds heeft verminderd bij de uitspraak op bezwaar.
22. Gelet op al wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
23. De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E.E. Schotte en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 maart 2015.
griffier voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021,
2500 EA Den Haag.