Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 15/2821, SGR 15/2822 en SGR 15/2823
uitspraak van de meervoudige kamer van 12 november 2015 in de zaken tussen
[eiser], woonachtig te [woonplaats], eiser
(gemachtigde: mr.drs. A.J. Fontijn),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser de volgende aanslagen opgelegd:
- Een naheffingsaanslag loonheffingen over het jaar 2007 van € 42.026. Tevens is een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en is € 6.758 heffingsrente in rekening gebracht.
- Een naheffingsaanslag loonheffingen over het jaar 2008 van € 32.237. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van € 18.750 en is € 3.519 heffingsrente in rekening gebracht.
- Een naheffingsaanslag loonheffingen over het jaar 2010 van € 18.227. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van € 18.750 en is € 912 heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar:
- de naheffingsaanslag over het jaar 2007 verminderd naar een bedrag van € 14.479 en de boete en heffingsrente naar respectievelijk € 5.000 en € 2.328;
- de naheffingsaanslag over het jaar 2008 verminderd naar een bedrag van € 30.784 en de boete en heffingsrente naar respectievelijk € 10.000 en € 3.360;
- de naheffingsaanslag over het jaar 2010 verminderd naar een bedrag van € 17.542 en de boete en heffingsrente naar respectievelijk € 5.000 en € 877.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2015.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon A], [persoon B] en [persoon C].
Overwegingen
Feiten
1. Eiser exploiteerde in 2007, 2008 en 2010 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per
1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, die per 31 december 2009 weer is ontbonden.
1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, die per 31 december 2009 weer is ontbonden.
2. In maart 2011 is een boekenonderzoek bij eiser gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012.
3. Eiser heeft in de onderhavige jaren aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s).
4. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder geconcludeerd dat eiser in de onderhavige jaren ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege heeft gelaten ter zake van privégebruik auto’s.
5. Verder heeft verweerder geconcludeerd dat eiser over de jaren 2007 en 2008 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen:
“In de administratie van de inhoudingsplichtige is het volgende aangetroffen:
- Een aantal werknemers ontvangen een reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer;
- Deze vergoedingen worden per kas betaald;
- In de kasadministratie zijn, per werknemer, “kwitanties” opgenomen met daarop vermeld het aantal gereden kilometers per jaar, de werkplek van de werknemer, het aantal gewerkte dagen en het betaalde bedrag;
(…)
- Het aantal gereden kilometers is in bijna alle gevallen “afgerond” op duizendtallen. In een beperkt aantal gevallen op honderdtallen;
- Op één werknemer na overstijgen de gewerkte dagen het maximum aantal werkdagen volgens de
loonadministratie;
(…)
In de administratie is niet vastgelegd op welke dagen waar naartoe is gereden, of er op andere dan doordeweekse dagen gewerkt is, of er sprake is van omrijdkilometers en of er eventueel andere werknemers zijn opgehaald;
(…)
Er zijn benzinebonnen vergoed aan werknemers, waaronder ook werknemers die een
reiskostenvergoeding ontvangen.
Op grond van de aangetroffen vergoedingen is nader onderzoek gedaan naar eventuele bovenmatigheid van deze vergoedingen. Hiervoor zijn een aantal berekeningen gemaakt. Bij deze berekeningen is gebruik gemaakt van de werkplaatsen van de werknemers volgens de fakturering en van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenstaten van de werknemers.
(…)
De berekeningen hebben, voor het jaar 2009, geleid tot de volgende bovenmatige reiskostenvergoeding.
Ontvangen reiskostenvergoeding: € 87.039
Maximaal te ontvangen:
€ 23.766
€ 23.766
Bovenmatig: € 63.273
(…)
Bevindingenjaren 2007, 2008 en 2010:
Wegens het ontbreken van een deugdelijke onderbouwing van de reiskosten woon- werkverkeer voor deze jaren, dienen ook over bovengenoemde jaren correcties plaats te vinden. Hierbij wordt uitgegaan van de aangetroffen situatie in het jaar 2009.
(…)
Op 27 april 2012 is met de inhoudingsplichtige en de adviseur een eindgesprek gehouden. Bij dit eindgesprek is door beiden het volgende verklaard:
- Voor de jaren 2007 tot en met 2009 is sprake van een onjuiste, te hoge, toekenning van de reiskostenvergoeding voor woon- werkverkeer.
- (…)
- Het jaar 2010 zou wel gebaseerd zijn op een juiste berekening;
- (…)
Op basis van deze verklaring is met de adviseur en de inhoudingsplichtige het volgende overeengekomen:
- Bij de berekening van de correcties zal het jaar 2010 als refertejaar gelden. Hierbij dient vermeld te worden dat het jaar 2010 voor wat betreft de vergoeding niet inhoudelijk is gecontroleerd. Hier kunnen verder dan ook geen rechten aan worden ontleend;
(…)
Op grond van hetgeen overeen gekomen is, is de navolgende nieuwe correctieberekening gemaakt.
Reiskostenvergoeding
Jaar
2010
Omzet
1 604 700
Reiskostenvergoeding
36.986
Toegestaan
36 986
Gecorrigeerd
Maximaal toegestaan in percentage van de omzet
2,30%
Jaar
2007
2008
2009
Omzet
798.1
1.100 908
1 244 700
Reiskostenvergoeding
39.769
64.008
87 039
Toegestaan in percentage van de omzet
2,30%
2,30%
2,30%
Toegestaan in geld
18 395
25 374
28.689
Bovenmatigheid in geld
21 374
38.634
58.35
”
6. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder de naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd.
7. Bij uitspraken op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslagen verminderd en deze gebaseerd op de volgende correcties:
Voorts heeft hij de vergrijpboetes als volgt verminderd:
2007.2008 2010
Vergrijpboetes € 5.000 € 10.000 € 5.000
Geschil
8. In geschil zijn de in 7. vermelde correcties en vergrijpboetes. Voorts is in geschil of de bewijslast op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden omgekeerd en verzwaard.
9. Eiser stelt dat niet aannemelijk is dat zijn werknemers het opgelegde verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken hebben overtreden en dat verweerder voor de correcties reiskostenvergoeding 2007 en 2008 ten onrechte 2010 als peiljaar heeft genomen. Verder neemt eiser het standpunt in dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd omdat verweerder geen informatiebeschikkingen heeft genomen. Tot slot stelt eiser dat de boetes ten onrechte zijn opgelegd. Eiser concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen.
10. Verweerder heeft de stellingen van eiser gemotiveerd bestreden en concludeert dat de correcties juist zijn. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boetes kunnen worden verminderd tot 10% van de nageheven bedragen.
Beoordeling van het geschil
Privégebruik auto’s (2007, 2008 en 2010)
11. Niet in geschil is dat eiser auto’s ter beschikking heeft gesteld aan zijn werknemers.
Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
12. Op eiser rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.
13. De rechtbank acht eiser niet in zijn bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiser dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis vijfde lid onder a Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c van de Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder d van de Wet LB). Eiser heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiser aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiser geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik.
Reiskostenvergoedingen (2007 en 2008)
14. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken, behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (…) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan € 0,19 per kilometer (…)”.
15. Eiser heeft aan zijn werknemers (reiskosten)vergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De correcties voor de jaren 2007 en 2008 heeft verweerder berekend door een percentage van de in het betreffende jaar geboekte omzet af te zetten tegen de vergoede reiskosten. Het percentage is gebaseerd op de omzet en door eiser vergoede reiskosten over het jaar 2010 (vergoede reiskosten / omzet x 100%). Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van 2010 is in het voordeel van eiser aangezien het maximaal belastingvrij te vergoeden percentage in 2010 hoger ligt dan in 2009.
16. Het ligt op de weg van eiser om het aantal zakelijke kilometers van de werknemers aannemelijk te maken (zie Hoge Raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door hem betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.
17. Eisers agrarische loonbedrijf werd in 2007, 2008 en 2010 gedreven in de vorm van een eenmanszaak en in 2009, tezamen met zijn broer, als vennootschap onder firma. Vanwege de verschillende belastingsubjecten kan 2010 volgens eiser niet dienen als peiljaar voor de boekjaren 2007 tot en met 2009. Nu de materiële onderneming, het agrarische loonbedrijf, gedurende genoemde jaren is voortgezet staat naar het oordeel van de rechtbank een wijziging in de rechtsvorm aan extrapolatie niet in de weg.
18. Voor zover eiser betoogt dat 2009 niet als refertejaar kan dienen overweegt de rechtbank het volgende. Een extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken is in beginsel slechts verantwoord als er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de feitelijke situatie (HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838). Gesteld noch gebleken is dat het reispatroon van de medewerkers gedurende de hier aan de orde zijnde jaren wezenlijk is veranderd. De rechtbank is daarom van oordeel dat extrapolatie, zoals verweerder die heeft verricht, toelaatbaar is.
Omkering bewijslast
19. De rechtbank is van oordeel dat voor beide correcties de bewijslast op grond van regels van normale bewijslastverdeling op eiser rust. Omkering en verzwaring van bewijslast is dan niet aan de orde.
Vergrijpboetes
20. Artikel 67f, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat indien met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete.
21. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijke) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, boetes opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boetes teruggebracht overeenkomstig de verminderingen van de naheffingsaanslagen en deze, rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede met de behandelingsduur van het bezwaar, gematigd tot € 5.000 voor de jaren 2007 en 2010 en € 10.000 voor het jaar 2008.
22. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boeten moeten worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag.
23. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiser enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop hij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.
24. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiser behoren te weten dat hij niet aannemelijk kon maken dat met de hem dan wel zijn personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiser in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiser dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiser heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de reiskostenvergoeding te (laten) onderzoeken. De omstandigheid dat eiser een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.
25. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM, acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen.
Proceskosten
26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente ongegrond;
- verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen;
- vermindert de boetes naar € 1.447 voor 2007, € 3.078 voor 2008 en € 1.754 voor 2010;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 980;
- draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 45 te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.F. Slijpen, voorzitter, en mr. E.E. Schotte en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. B.H. Suijkerbuijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 november 2015.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.