Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/5550
Uitspraakdatum: 21 maart 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] wonende te [woonplaats], België,
eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
verweerder.
Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als belanghebbende en inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De inspecteur heeft met dagtekening 26 oktober 2005 over het jaar 2002 aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd.
1.2 De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 oktober 2006 de voornoemde aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 13 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op 14 november 2006, beroep ingesteld waarbij door de griffier van hem een recht is geheven van € 38.
1.4 De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 De inspecteur heeft desgevraagd een berekening van de aanslag ingediend, welke ter zitting in afschrift aan belanghebbende is verstrekt.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 november 2007 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde, alsmede de inspecteur.
1.7 Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst om de inspecteur in de gelegenheid te stellen een standpunt in te nemen met betrekking tot de berekening van de bij de aanslag in aanmerking te nemen heffingskorting. De ter zake ingediende stukken zijn in afschrift aan de wederpartij gezonden die daarop heeft gereageerd. Een nader onderzoek ter zitting is met schriftelijke toestemming van partijen achterwege gebleven.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Belanghebbende woonde het gehele onderhavige jaar in België. Belanghebbende was enig aandeelhouder in Beheer B.V. Beheer BV is in 1999 geliquideerd.
2.2. Beheer BV hield tot 9 juli 1999 alle aandelen in de in Nederland gevestigde vennootschappen [B.V.] voor [B.V.] (hierna: de dochtervennootschappen). In het kader van een bedrijfsopvolging zijn op 9 juli 1999 de aandelen in de dochtervennootschappen verkocht aan de eveneens in Nederland gevestigde vennootschap Holding B.V. , waarbij Holding BV de koopsom van ƒ 10.285.000 is schuldig gebleven.
2.3. Enig aandeelhouder in Holding BV is [B.V.] [B.V.] is gevestigd in Nederland. De twee meerderjarige zonen van belanghebbende zijn ieder voor de helft aandeelhouder in [B.V.]. De aandelen in [B.V.] zijn gecertificeerd en ondergebracht bij een [stichting]. Belanghebbende is bestuurder van de [stichting] en van [B.V.]. Bij de [stichting] maakt belanghebbende met een stemgerechtigdheid van vijf van de negen stemmen als voorzitter deel uit van een bestuur bestaande uit vijf leden. Het administratiekantoor oefent de aan de aandelen verbonden zeggenschapsrechten naar eigen inzicht uit.
2.4. Met valutadatum 12 augustus 1999 hebben de volgende transacties plaatsgehad:
- Holding BV heeft op haar bankrekening bij de [bank] een bedrag van ƒ 10.285.000 van de [bank] ter beschikking gekregen.
- Holding BV heeft dit bedrag overgeboekt op de bankrekening van Beheer BV eveneens bij de [bank] ter aflossing van de door haar in 2.2 genoemde schuldig gebleven koopsom.
- Beheer BV heeft dit bedrag overgeboekt op de bankrekening van belanghebbende bij de [bank], als voorschot op de liquidatie-uitkering.
- Belanghebbende heeft dit bedrag overgeboekt op de bankrekening van Holding BV en geboekt als lening (hierna: de lening).
- Holding B.V. heeft het bedrag terugbetaald aan de [bank].
De kredietfaciliteit van Holding BV bij de [bank] is in mei 2000 verhoogd tot ƒ 4.300.000.
2.5. De lening is schriftelijk is vastgelegd op 16 november 1999. Naast een rente van 6% is onder meer het volgende overeengekomen:
"Artikel 3 : terugbetaling
1. De hoofdsom van de geldlening behoeft eerst te worden terugbetaald na opzegging van de geldlening door de schuldeiser. Opzegging dient te geschieden met inachtneming van een termijn van tenminste drie maanden. Een mondelinge opzegging moet op verzoek van de vennootschap schriftelijk worden bevestigd. Na opzegging moet de hoofdsom worden terugbetaald in een alsdan overeen te komen aantal termijnen.
2. De vennootschap is te allen tijde en zonder voorafgaande kennisgeving, ook voordat de geldlening door de schuldeiser is opgezegd, bevoegd tot boetevrije vervroegde terugbetaling van de hoofdsom of restant hoofdsom van de geldlening, of van een gedeelte daarvan, echter niet anders dan in ronde bedragen van éénduizend gulden of een veelvoud daarvan en onder de verplichting tot gelijktijdige betaling van de lopende rente over het vervroegd terug te betalen bedrag. Na een gedeeltelijke vervroegde terugbetaling blijven de bedragen van de verdere termijnen van terugbetaling ongewijzigd, behoudens nadere afspraken daaromtrent van partijen.
Artikel 4 : Onmiddellijke opeisbaarheid
De schuldeiser kan de hoofdsom of restant hoofdsom van de geldlening zonder voorafgaande aanmaning, waarschuwing of ingebrekestelling onmiddellijk en geheel opeisen, met de lopende rente daarover tot de dag van betaling en de eventuele kosten als in artikel 6 bedoeld Pro
(a) indien de vennootschap enige in deze overeenkomst voorziene betalingsverplichting of andere verplichting niet stipt nakomt;
(b) indien de vennootschap surséance van betaling verkrijgt, in staat van faillissement wordt verklaard of om andere redenen wordt ontbonden, dan wel haar onderneming staakt of overdraagt;
(c) indien de bezittingen van de vennootschap of nagenoeg al deze bezittingen in beslag worden genomen;
Artikel 5 : overige condities
1. Alle in deze overeenkomst voorziene betalingen dienen te geschieden door het te betalen bedrag per de vervaldatum daarvan te storten op of over te schrijven naar de daartoe door de schuldeiser aan te wijzen bankrekening of in de boekhouding van de vennootschap ten gunste van de schuldeiser in rekening courant te boeken.
2. Ingeval van slechts gedeeltelijke betaling van het op enig tijdstip door de vennootschap te betalen bedrag, wordt de ontvangen betaling nadat daarmede de in artikel 6 bedoelde Pro kosten ten laste van de vennootschap zijn verrekend, allereerst toegerekend aan de reeds vervallen rente-termijn(en) en eerst daarna aan de reeds vervallen termijn(en) van terugbetaling.
3. De vennootschap komt zonder voorafgaande ingebrekestelling, waarschuwing of andere actie van de zijde van de schuldeiser in verzuim door het enkele verloop van enige in deze overeenkomst bepaalde termijn, en in het algemeen door het enkele feit van het niet nakomen van enige in deze overeenkomst voorziene verbintenis.
4. Op eerste daartoe strekkend verzoek van de schuldeiser dient de vennootschap op alsdan nader overeen te komen wijze zekerheid te stellen voor de nakoming van haar verbintenissen uit hoofde van deze overeenkomst."
De lening is ultimo 2003 geheel afgelost.
2.6. De inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de onderhavige aanslag op het standpunt gesteld dat belanghebbende het in 2.5 bedoelde bedrag van ƒ 10.285.000 aan Holding BV ter beschikking heeft gesteld en daarbij als rente-inkomsten een bedrag van € 88.413 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. De onderhavige aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.075 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.571. Ter zake van de rente-inkomsten is bij de aanslag een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend van € 32.632 minus € 8.841 of € 23.791. Aan heffingskorting is een bedrag van € 150 toegepast zodat de aanslag inkomstenbelasting € 15.110 bedraagt.
3. Geschil
3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Is met betrekking tot de lening sprake van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001? En zo ja;
3.1.2. Is met betrekking tot die terbeschikkingstelling sprake van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland? En zo ja;
3.1.3. Is bij de vaststelling van de hoogte van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting terecht en tot een juist bedrag rekening gehouden met de heffingskorting?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur beantwoordt die vragen bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen ter zitting daaraan is toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.662 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.571. In het geval de in geschil zijnde vragen op de door de inspecteur voorgestane wijze moeten worden beantwoord is belanghebbende in verband met de heffingskorting van mening dat de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting dient te bedragen € 32.758 in plaats van € 32.632. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Tussen partijen is niet in geschil, en de rechtbank acht dit juist, dat het ter beschikking stellen van een geldbedrag in de vorm van een lening door ouders aan kinderen in het kader van een bedrijfsopvolging als zodanig niet ongebruikelijk is in het maatschappelijk verkeer. Tevens is niet in geschil, en de rechtbank acht dit juist, dat de gebruikelijkheid beoordeeld moet worden vanuit de positie van de crediteur. In het onderhavige geval spitst het geschil zich toe op het antwoord op de volgende vraag: Is het onder de in dit geval gestelde voorwaarden beschikbaar stellen van een bedrag van ƒ 10.285.000 door belanghebbende aan Holding BV ongebruikelijk in het maatschappelijk verkeer?
4.2. Vaststaat dat de lening is aangegaan tegen een rentevergoeding van 6%, zonder aflossingsschema en zonder zekerheidstelling. Tevens staat vast dat die zekerheid op eerste verzoek op dan nader te bepalen wijze moet worden verstrekt. Daarnaast staat vast dat belanghebbende zowel schuldeiser is als bestuurder van de schuldenaar. Hij is immers bestuurder van zowel de [stichting] als van de aandeelhouder, [B.V.]
4.3. De wetgeschiedenis van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001, luidt blijkens het wetsvoorstel van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, voorzover te dezen van belang, als volgt (kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 48 t/m 51):
" Alleen indien sprake is van een niet normale overeenkomst, is de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen van toepassing. Als onderscheidend criterium is daarbij gekozen voor de maatschappelijke gebruikelijkheid van de terbeschikkingstelling.
(…)
De thans in het derde lid voorgestelde uitzondering dient ertoe om in gevallen waarin geen sprake is van normale, zakelijke verhoudingen de belastingheffing te laten verlopen volgens de regels van het winstregime.
(…)
Daartoe wordt een gebruikelijkheidstoets voorgesteld. Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie.
(…)
Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat.
(…)
De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open
en dynamische norm.
(…)
Met het gebruikelijkheidscriterium is beoogd een criterium te vinden dat de praktijk de mogelijkheid geeft om het wettelijk systeem toe te passen met de gescheiden boxen en het naast elkaar bestaan van enerzijds reëel bepaald inkomen uit werk en woning en anderzijds forfaitair bepaald inkomen uit sparen en beleggen, terwijl tegelijkertijd wordt voorkomen dat in gelieerde verhoudingen op min of meer oneigenlijke wijze gebruik zou kunnen worden gemaakt van de spanning die tussen beide vormen van inkomen kan worden geconstateerd."
en (nr. 6, blz. 83);
"Wat betreft de bewijslastverdeling, de leden van deze fracties vragen daarnaar, merk ik op dat de inspecteur aannemelijk zal dienen te maken dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Zoals in de toelichting is uiteengezet, kan hierbij sprake zijn van twee invalshoeken. Een bepaalde financiële relatie kan in de eerste plaats naar zijn aard ongebruikelijk zijn. Daarnaast is het ook mogelijk dat de gegeven contractuele verhouding naar zijn aard weliswaar gebruikelijk is, maar in de gegeven verhouding ongebruikelijk. Indien de inspecteur in zijn bewijs slaagt, kan de belanghebbende vervolgens aannemelijk maken dat geen sprake is van een ongebruikelijke transactie. Eén en ander verloopt met andere woorden volgende de normale regels van de bewijslastverdeling. Daarbij is naar mijn oordeel de vraag of sprake is van een (on)gebruikelijke transactie niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek. Ook de beoordeling of een bepaalde transactie zinvol is en de vraag welke effecten met een transactie worden bereikt, kunnen een rol spelen."
4.4. De rechtbank is van oordeel dat de in 4.2 in de eerste twee regels genoemde condities mede gezien de in 4.3 weergegeven wetsgeschiedenis, niet de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke lening. De rechtbank acht hierbij mede van belang dat de lening binnen de familie in het kader van de bedrijfsopvolging is aangegaan en dat het in feite steeds in de macht van belanghebbende heeft gelegen te beslissen of en in welke mate op de lening afgelost zou worden, doordat belanghebbende als bestuurder van de Stichting administratiekantoor en [B.V.] volledige zeggenschap had over Holding B.V.. Deze omstandigheid moet naar het oordeel van de rechtbank worden meegewogen bij de beoordeling of in de gegeven familierelatie sprake is van ongebruikelijke lening. Uit het gegeven dat de lening daadwerkelijk binnen vier jaar is afgelost kan in het onderhavige geval worden afgeleid dat het betoog van belanghebbende, dat de schuldenaar solvabel was en dat vanwege de familieverhoudingen en zeggenschapsverhoudingen daarom geen zekerheid nodig was, geloofwaardig is. Het ontbreken van een aflossingsschema en het afzien van zekerheidstelling bij het aangaan van de lening, brengen onder deze omstandigheden niet met zich mee dat de lening moet worden aangemerkt als een ongebruikelijke lening dan wel een onder ongebruikelijke voorwaarden aangegane lening. De omstandigheid dat een bank een dergelijke lening onder dezelfde voorwaarden niet zou aangaan doet aan het vorenstaande niet af, nu in het algemeen een bank als schuldeiser niet tevens volledige zeggenschap zal hebben in de schuldenaar. De situatie waarin sprake is van een lening door een bank, is daarom naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende vergelijkbaar met onderhavige situatie
4.5. De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de ongebruikelijkheid mede is gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende de aan hem toekomende liquidatie-uitkering heeft gestort in de vennootschap die de onderneming heeft voortgezet, terwijl hij geen aandeelhoudersbelang meer heeft in die onderneming. De rechtbank verwerpt die stelling. Noch in de wettekst noch in de wetsgeschiedenis wordt enige eis gesteld ten aanzien van de herkomst van het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld. Bovendien is gesteld noch aannemelijk geworden dat het doel van het samenstel van rechtshandelingen - het uitkeren van een voorschot op de liquidatie-uitkering door Beheer BV aan belanghebbende en het verstrekken van een lening tot hetzelfde bedrag door belanghebbende aan Holding B.V. – was het op oneigenlijke wijze inspelen op de verschillen tussen de boxen waarin inkomstenbelasting wordt geheven. Toepassing van artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001, zou dan in strijd zijn met de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van die bepaling.
4.6. Op grond van vorenoverwogene moet de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend worden beantwoord. De tweede vraag behoeft dan geen behandeling meer. Het beroep is gegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.662 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.571 zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 21 maart 2008 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.