Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 09/2452, 09/2454, 09/2455 en 09/2456
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 18 februari 2010
inzake
[X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Almere, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen, beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen opgelegd:
- op 29 december 2007 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [00]) omzetbelasting ten bedrage van € 25.549. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 5.150 aan heffingsrente in rekening gebracht;
- op 29 december 2007 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een verzuimboete ( (nummer [01]) ten bedrage van € 2.554;
- op 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [02]) omzetbelasting ten bedrage van € 24.143. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 5.274 aan heffingsrente in rekening gebracht;
- op 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een verzuimboete (nummer [03]) ten bedrage van € 2.414.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 12 mei 2009 de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 gehandhaafd. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 26 mei 2009 de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 gehandhaafd.
Eiseres heeft tegen deze uitspraken op bezwaar bij aangetekende brief van 17 juni 2009, ontvangen bij de rechtbank op 18 juni 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 december 2009 te Arnhem.
Namens eiseres zijn daar verschenen [gemachtigde], alsmede [A] en [B], beiden werkzaam bij [C] B.V. en [D], werkzaam bij [E] B.V.. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
Namens eiseres is ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan zijn overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres houdt zich bezig met projectontwikkeling en is als zodanig betrokken geweest bij de projecten ‘[F]’ en ‘[G]’.
Project ‘[F]’
Eiseres heeft een plan opgesteld voor de bouw van 40 woningen op vijf percelen bouwrijpe grond in de wijk ‘[F]’ in [Z]. De verdere ontwikkeling van dit plan en de daadwerkelijke bouw heeft eiseres tegen vergoeding overgedragen aan [H] B.V. te [Q] (hierna: [H]). In verband hiermee is op 27 juni 2001 een verkoopovereenkomst gesloten tussen eiseres en [H] waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld:
‘ (…)
Artikel 1
[H] zal voor de woningen met de afzonderlijke verkrijgers (…)aannemingsovereenkomsten sluiten, (…), waarbij [X] aan de onderhavige kopers de grond verkoopt.
Artikel 2
Voor de organisatie-, ontwikkelings- en bijkomende kosten van het project betaalt [H] aan [X] de vergoeding c.q. projectkoopsom van:
(…)
Artikel 3
In de onder artikel 2 genoemde Pro totale koopsom zijn tevens begrepen de voor rekening van [X] komende kosten, (…)’
Eiseres heeft op 23 januari 2002 de vijf percelen grond in eigendom verkregen van de gemeente [Z]. Vervolgens heeft eiseres de percelen grond voor dezelfde prijs geleverd aan de kopers van de 40 woningen. Eiseres heeft deze percelen niet als bedrijfsmiddel gebruikt. Ter zake van deze leveringen aan eiseres en aan de kopers van de woningen is met toepassing van het bepaalde in paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking omzetbelasting 1968 geen omzetbelasting en geen overdrachtsbelasting voldaan.
Eiseres heeft over de aan [H] in rekening gebrachte vergoeding omzetbelasting berekend en deze op aangifte voldaan. Tevens heeft eiseres alle omzetbelasting die ter zake van dit project aan haar in rekening is gebracht, waaronder die ter zake van de aankoop en de verkoop van de grond, in aftrek gebracht.
Project ‘[G]’
Eiseres heeft op 15 januari 2003 voor de ontwikkeling van het project ‘[G]’ een perceel bouwrijpe grond gekocht van de gemeente [Q]. Het project bestaat uit de bouw van 24 woningen.
Eiseres heeft met de kopers van de 24 woningen koop-aannemingsovereenkomsten gesloten. Hierbij heeft eiseres de grond voor dezelfde prijs verkocht als de prijs waarvoor zij de grond van de gemeente [Q] heeft gekocht. Eiseres heeft de grond niet als bedrijfsmiddel gebruikt.
De grond is door de gemeente [Q] rechtstreeks aan de kopers van de woningen geleverd. Ter zake van deze leveringen is met toepassing van het bepaalde in paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking omzetbelasting 1968 geen omzetbelasting en geen overdrachtsbelasting geheven.
Eiseres heeft alle omzetbelasting die ter zake van dit project aan haar in rekening is gebracht in aftrek gebracht.
Boekenonderzoek
Op 5 december 2006 is bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 is onderzocht. In het hiervan op 22 januari 2009 opgemaakte rapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
‘(…)
Project ‘[F]’
In 2002 is het project ‘[F]’ gestart. Dit betreft de ontwikkeling en verkoop van grond en woningen. De verkoop van de grond is vrijgesteld voor de omzetbelasting. Wij hebben vastgesteld dat van alle kostenfacturen die betrekking hebben op de grond en de woningen de omzetbelasting is verrekend. (…) Ten onrechte is alles verrekend. Van het deel wat betrekking heeft op de grond had de omzetbelasting niet verrekend mogen worden. Van het totaal van de verkopen (grond en woningen) heeft 32,5% betrekking op de verkoop van de grond. Bij onze correctie gaan we dan ook uit van dit percentage. (…)
Project ‘[G]’
In 2002 is het project ‘[G]’ gestart. Dit betreft de ontwikkeling en verkoop van grond en woningen. De verkoop van de grond is vrijgesteld voor de omzetbelasting. Wij hebben vastgesteld dat van alle kostenfacturen die betrekking hebben op de grond en de woningen de omzetbelasting is verrekend. (…) Ten onrechte is alles verrekend. Van het deel wat betrekking heeft op de grond had de omzetbelasting niet verrekend mogen worden. Van het totaal van de verkopen (grond en woningen) heeft 27,21% betrekking op de verkoop van de grond. Bij onze correctie gaan we dan ook uit van dit percentage. (…)
Berekening naheffing per jaar
2002 2003 2004
Correcties:
(…) project ‘[F]’ € 18.746 € 4.516 € 981
(…) project ‘[G]’ € 6.803 € 14.905 € 3.741
€ 25.549 € 19.421 € 4.722
Naheffingsaanslag en bezwaar
Gedurende het boekenonderzoek zijn de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd, waarbij is aangesloten bij de berekeningen zoals die zijn opgenomen in het rapport boekenonderzoek.
3. Geschil
In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de projecten ‘[F]’ en ‘[G]’. Het geschil spitst zich toe op de vraag of als gevolg van de leveringen van de grond met toepassing van paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Toelichting Overgangsbeschikking), eiseres geen recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover die aan deze leveringen moet worden toegerekend.
Tussen partijen is niet in geschil dat ten aanzien van de in geding zijnde leveringen het bepaalde in paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking van toepassing is. Het bedrag van de aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting die aan de leveringen van de grond moet worden toegerekend is tussen partijen niet in geschil. Partijen hebben ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat er voor deze procedure vanuit moet worden gegaan dat dit bedrag overeenkomt met de aan eiseres opgelegde naheffingsaanslagen.
Ook de boetebeschikkingen zijn niet meer in geschil. Verweerder heeft zich nader op het standpunt gesteld dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2009, nr. CPP2009/838M, Stcrt. 2009, 114, is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
‘ (…)
2.5.1 Overgangsregeling voor geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond bij de overgang van de Wet op de Omzetbelasting 1954 naar de Wet op de omzetbelasting 1968
2.5.1.1 Algemeen
Bij de inwerkingtreding van de Wet OB is een overgangsregeling getroffen in verband met de overgang van de Wet op de Omzetbelasting 1954 naar de Wet OB. De overgangsregeling heeft onder meer betrekking op de heffing en teruggaaf van omzetbelasting ten aanzien van goederen die ondernemers per 1 januari 1969 in voorraad hadden. Deze overgangsregeling kan voor gemeenten nog van belang zijn, indien zij nog grond in voorraad hebben die per 1 januari 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp is gemaakt. In de volgende paragrafen wordt op deze overgangsregeling ingegaan.
2.5.1.2 Teruggaaf omzetbelasting geheel of gedeeltelijk bouwrijpe grond
Een gemeente kon aanspraak maken op teruggaaf van omzetbelasting die betrekking had op geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond, die de gemeente op 1 januari 1969 voor verkoop in voorraad had (…)
2.5.1.3 Afzien van teruggaaf omzetbelasting bouwrijpe grond
Een gemeente kan hebben afgezien van het recht op teruggaaf van omzetbelasting zoals bedoeld in onderdeel 2.5.1.2. Is dat het geval, dan mag zij de grond vervolgens vrij van omzetbelasting en overdrachtsbelasting leveren (zie § 17, onderdeel 4, van de Toelichting Overgangsbeschikking).
(…)
2.5.1.6 Volgende leveringen geheel of gedeeltelijk bouwrijpe grond
Ook bij volgende leveringen van vóór 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond, kan over het bedrag dat bij (eerste) levering door de gemeente op grond van onderdeel 2.5.1.3 of onderdeel 2.5.1.4 buiten de heffing bleef, heffing van omzetbelasting achterwege blijven. De onroerende zaak mag dan echter niet als bedrijfsmiddel zijn gebruikt. (…)’
4.2 De tekst van paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking luidt, voor zover van belang, als volgt:
‘ 4. Ik keur goed, dat op de eerste levering na 31 december 1968 van de in het (…) derde lid bedoelde ongebruikte onroerende goederen de vrijstelling van art. 11 (a) Wet O.B. wordt toegepast, mits de ondernemer ten aanzien van die goederen geen aanspraak maakt op teruggaaf van belasting op grond van art. 43 Wet Pro OB. (...)’
4.3 In paragraaf 8, vierde lid, van de Toelichting Onroerende goederen is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
‘ Op grond van § 17 (4) Toel. Overg. besch. OB ’68 kan de levering door een gemeente van vóór 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond buiten de heffing blijven voor zover door de gemeente geen aanspraak op teruggaaf van oude omzetbelasting op grond van art. 43 is Pro gemaakt. Nader wordt goedgekeurd dat ook bij volgende leveringen van die grond nadat daarop inmiddels na 1968 is gebouwd over het bedrag dat bij die eerste levering buiten de heffing bleef geen omzetbelasting wordt geheven. (…)’
4.4 Verweerder stelt zich op het standpunt dat nu de percelen grond met toepassing van paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking zijn geleverd, de voorbelasting op vanaf 1 januari 1969 gemaakte kosten die toerekenbaar is aan deze leveringen, niet voor aftrek in aanmerking komt. Naar de rechtbank begrijpt doet verweerder zijn stelling dat van aftrek van de in geding zijnde voorbelasting geen sprake kan zijn steunen op de omstandigheid dat in paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking is vermeld ‘de vrijstelling van art. 11 (a) Wet O.B.’. Daaraan verbindt verweerder de conclusie dat de levering van de desbetreffende grond vanaf 1 januari 1969 de gevolgen moet hebben die in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aan vrijstellingen worden verbonden. Voor dit geval betekent dit volgens verweerder dat de uitsluiting van de aftrek zich ook uitstrekt tot de voorbelasting op de ter zake van de levering gemaakte kosten.
4.5 Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de tekst noch de strekking van paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking worden afgeleid dat de aftrek van de omzetbelasting op vanaf 1 januari 1969 ter zake van de levering van grond gemaakte kosten is uitgesloten. Blijkens de tekst van die bepaling in verbinding met artikel 5, eerste lid, van de Teruggaafbeschikking omzetbelasting 1968 werd aan de ondernemer die op 1 januari 1969 bouwrijpe grond in voorraad had de keuze gelaten tussen een omzetbelastingdruk op de waarde van die grond naar de regels van de Wet op de Omzetbelasting 1954 dan wel een omzetbelastingdruk naar de regels van de Wet zoals die ten tijde van de levering van de grond gold. In het laatste geval werd de op 1 januari 1969 op de waarde van de grond drukkende omzetbelasting door een forfaitaire teruggaaf daarvan geëlimineerd. De strekking van paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking reikt naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet verder dan het treffen van een regeling met betrekking tot de grond zoals die op 1 januari 1969 in voorraad was. In de tekst van die bepaling en de strekking daarvan zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een verder reikende inbreuk op het stelsel van de sedert 1 januari 1969 geldende belasting over de toegevoegd waarde.
4.6 Verweerder merkt terecht op dat in de goedkeuring van paragraaf 17, vierde lid, niets is bepaald omtrent de aftrek van de voorbelasting op vanaf 1 januari 1969 te maken kosten die aan de leveringen van grond toegerekend moeten worden. Het is aan de staatssecretaris om indien gewenst voorwaarden te stellen aan een goedkeuring. Die heeft zich in dit opzicht beperkt tot de voorwaarde dat geen teruggaaf van omzetbelasting wordt gevraagd op de voet van artikel 43 van Pro de Wet. De voorwaarde, dat de goedkeuring slechts geldt indien de ondernemer de voorbelasting die kan worden toegerekend aan later met betrekking tot de levering van de grond te maken kosten niet in aftrek brengt, is evenwel niet gesteld, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank gelet op de strekking van paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking ook niet voor de hand zou liggen. In dit verband merkt de rechtbank nog op dat voor een verdergaande inbreuk op het sedert 1 januari 1969 geldende omzetbelastingstelsel een uitdrukkelijke mededeling dienaangaande niet kon worden gemist, aangezien de desbetreffende ondernemer dan in het ongewisse zou zijn gelaten omtrent de gevolgen van zijn keuze.
4.7 Ook de enkele verwijzing naar de vrijstelling van artikel 11, aanhef en onderdeel a, van de Wet, biedt onvoldoende steun aan de stelling van verweerder. Zeker nu die vrijstelling in latere besluiten ter aanvulling van paragraaf 17, vierde lid, van de Toelichting Overgangsbeschikking of bij verwijzing naar de inhoud van die bepaling niet meer wordt genoemd maar slechts gesproken wordt over het buiten de heffing blijven van de levering, het niet heffen van omzetbelasting of het achterwege blijven van de heffing met betrekking tot de levering en het vrij van omzetbelasting leveren. Een en ander klemt te meer nu het in het onderhavige geval kennelijk niet gaat om de eerste levering van de grond vanaf 1 januari 1969 door de gemeente, maar om – al dan niet met toepassing van artikel 3, derde lid, van de Wet, zoals die bepaling destijds luidde, – een volgende levering door belanghebbende. Gelet op het bepaalde in paragraaf 8, vierde lid, van de Toelichting Onroerende goederen behoeft dan over het bedrag dat bij levering door de gemeente buiten de heffing bleef geen omzetbelasting te worden geheven. Van een (gedeeltelijke) vrijstelling als bedoeld in artikel 11, aanhef en onderdeel a, van de Wet is derhalve geen sprake meer. Dat zou ook bezwaarlijk zijn, omdat dan in die gevallen voor de aftrek van voorbelasting doorgaans zou moeten worden uitgegaan van een levering die gedeeltelijk vrijgesteld is (geen aftrek) en gedeeltelijk belast (wel aftrek). De rechtbank acht niet aannemelijk dat de staatssecretaris dit voor ogen heeft gestaan.
4.8 Voor de door verweerder voorgestane aansluiting bij het bepaalde in artikel 14a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin een regeling is getroffen voor de aftrek van voorbelasting voor prestaties die vallen onder de landbouwregeling, is geen steun in het recht te vinden. In casu is de toepassing van de landbouwregeling niet aan de orde en deze kan ook niet via analoge toepassing (op één onderdeel) van toepassing worden verklaard. Als de besluitgever dit had gewild, had dit met zoveel woorden in het goedkeurende besluit moeten worden opgenomen. Dit is niet gebeurd.
4.9 Nu in de goedkeuring geen voorwaarden zijn gesteld aan het aftrekrecht van eiseres en ook uit de tekst en de strekking van de goedkeuring niet volgt dat het aftrekrecht is beperkt, geldt de wet. Vast staat dat eiseres op grond van de wet recht heeft op volledige aftrek van voorbelasting.
4.10 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslagen, beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen vernietigen.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reiskosten, wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 27,30.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslagen omzetbelasting;
- vernietigt de beschikkingen heffingsrente;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 671,30;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. D.B. Bijl, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. E.C.G. Okhuizen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 18 februari 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.