Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 09/1120
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 28 januari 2010
inzake
V.o.f. [X], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Noord, kantoor Nijmegen, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 op 11 maart 2008 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000]) energiebelasting (tot 1 januari 2004: regulerende energiebelasting) opgelegd ten bedrage van € 44.685, alsmede bij beschikking een boete van € 4.468. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 5.577 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 januari 2009 de naheffingsaanslag, boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 6 maart 2009, ontvangen bij de rechtbank op 9 maart 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2009 te Arnhem. Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [gemachtigde], werkzaam bij [A] en [B], werkzaam bij [C] B.V. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [D].
2. Feiten
Eiseres houdt zich bezig met het exploiteren van een grondverzetbedrijf en alles wat daarmee in de ruimste zin verband houdt of daartoe bevorderlijk is.
Tot en met 31 december 2005 zijn [E] (winstaandeel 90%) en [F] (winstaandeel 10%) vennoten van eiseres. Per 1 januari 2006 heeft [F] (hierna: [F]) zijn aandeel in eiseres overgedragen aan [E] (hierna: [E]). In eerste instantie was het de bedoeling dat [F] per 1 januari 2003 uit zou treden en zijn aandeel zou overdragen aan [E]. Doordat [F] niet meewerkte, heeft uittreding uiteindelijk per 1 januari 2006 plaatsgevonden.
Eiseres is gevestigd op het adres [A-straat 1] te [Z]. Op dat adres is ook een ander grondverzetbedrijf gevestigd, namelijk [G] B.V. (hierna: de B.V.). De B.V. verrichtte ook werkzaamheden op het gebied van grondverzet.
De B.V. is de voortzetting van [H] (hierna: [H]) te Nijmegen. De bedoeling van [E] was om de onderneming van [H] per 1 januari 2003, na het terugtreden van [F], in te brengen in de onderneming van eiseres. Aangezien [F] weigerde terug te treden en [E] al tot overeenstemming was gekomen met [H] werd de B.V. opgericht en werden de machines ingebracht in de B.V. Het personeel van [H] werd door eiseres overgenomen.
[E] is, naast medevennoot van eiseres, ook (middellijk) aandeelhouder van alle aandelen van de B.V. De feitelijke leiding van zowel eiseres als de B.V. werd uitgeoefend door [E].
De administratie van eiseres en de B.V. werd op het adres [A-straat 1] te [Z] uitgeoefend. Ook de inkoop en opslag van gasolie vond voor zowel eiseres als de B.V. plaats op dit adres. Tussen eiseres en de B.V. vonden onderlinge dienstverlening en leveringen plaats.
Per 1 januari 2006 is eiseres, naar aanleiding van het uittreden van [F], omgezet in een eenmanszaak. Deze eenmanszaak is vervolgens, in het kader van een herstructurering, uiteindelijk ingebracht in de B.V.
Eiseres heeft over de jaren 2003 tot en met 2006 verzocht om teruggaaf van energiebelasting, omdat zij een deel van de door haar gekochte brandstof voor eigen gebruik heeft aangeschaft en ook daadwerkelijk zelf heeft gebruikt. Volgens de verzoeken om teruggaaf heeft eiseres 419.419 (2003), 531.391 (2004), 512.881 (2005) en 957.630 (2006) liters betrokken voor eigen gebruik.
Namens verweerder hebben [I] en [J] op 9 oktober 2007 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Tijdens dit boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid onderzocht van de verzoeken om teruggaaf van (regulerende) energiebelasting. De controleperiode betrof de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport (hierna: het controlerapport). Een afschrift van dit controlerapport behoort tot de gedingstukken. De onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn opgelegd overeenkomstig de resultaten van dit boekenonderzoek.
In het controlerapport zijn onder andere de volgende passages opgenomen:
“4. Controlebevindingen
Bij de beoordeling van de ingediende aanvragen EB over het jaar 2003 t/m 2006 is gebleken
dat er grote hoeveelheden laagbelaste gasolie zijn doorverkocht aan derden (…).
Uit onze administratieve controle is ook gebleken dat [F] over de gecontroleerde jaren
grote hoeveelheden laagbelaste gasolie heeft doorverkocht aan de “vennoot”
[G] B.V. (hierna: [G] B.V.).
Deze hoeveelheden laagbelaste gasolie werden door [F] doorberekend per kwartaal in
zijn eigen boekhouding aan [G] B.V.
[G] B.V. moet volgens art 36a eerste lid Wbm worden gezien als een zelfstandige
rechtspersoon.
Aangezien het hier een afzonderlijke rechtspersoon ([G] B.V.) betreft, wordt deze
aangemerkt als verbruiker. Derhalve kan het verbruik van laagbelaste gasolie voor de
toepassing van de teruggaafbepaling niet bij [F] worden opgeteld want de drempel
voor teruggaaf Energiebelasting per verbruiker is 153.000 liter.
De hoeveelheden doorverkochte laagbelaste gasolie had [F] niet mogen meenemen in
de aanvragen teruggaaf Energiebelasting, ze zijn ten onrechte aangevraagd door [F].
Bij verhuur van werktuigen wordt duidelijk op de factuur vermeld of het incl. of excl.
laagbelaste gasolie is.
(…)
4.1 Correcties
(…)
Correctie i.v.m. verkoop derden.
Jaar Hoeveelheid Tarief per 1000 liter Ten onrechte aangevraagd
2003 28.373 liter € 136,24 28.373 x 136,24= € 3.865,00
2004 133.796 liter € 139,51 133.796 x 139,51 = € 18.665,00
2005 125.793 liter € 145,86 125.792 x 145,86 = € 18.348,00
2006 25.870 liter € 147,17 25.870 x 147,17 = € 3.807,00
€ 44.685,00
(…)
5.2 Boete
Ingevolge de gelijkstelling van een verzoek om teruggaaf met een aangifte in art 20 lid 1 AWR Pro is art 67f AWR van toepassing en kan bij het teveel terugvragen van belasting een vergrijpboete worden opgelegd.
De uitkomsten van dit onderzoek zijn conform de ATV-richtlijnen besproken met de Boete- en Fraudecoördinator (…).
De gecontroleerde ontvangt hierover te zijner tijd bericht.
7 Intern memo (niet openbaar)
7.2 Boete
Wij hebben niet de indruk gekregen dat [F] in zijn geheel opzet of grove schuld
kunnen verwijten. Daarom stellen wij voor om een vergrijpboete op te leggen en deze te
matigen tot 10%.
Dit ingevolge paragraaf 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst”.
Bij brief van 11 maart 2008 heeft verweerder een verzuimboete opgelegd van 10% van de verschuldigde belasting. De verzuimboete is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in combinatie met paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
Tijdens het boekenonderzoek heeft eiseres in haar brief van 29 januari 2008 het aantal liters dat aan derden is geleverd, medegedeeld. Als bijlage bij deze brief is per jaar een overzicht bijgesloten waarin per verkoop het factuurnummer, de datum, de opdrachtgever en het aantal liters is opgenomen. Het totaal aantal aan derden geleverde liters bedraagt volgens dit overzicht 28.373 (2003), 133.796 (2004), 125.792 (2005) en 25.870 (2006). In dit overzicht staat ook vermeld het aantal liters dat aan de B.V. is geleverd, namelijk 102.436 liters (2004) en 89.350 liters (2005).
In bezwaar heeft eiseres bij brief van 20 oktober 2008 aangegeven dat de doorberekende minerale olie was gebaseerd op ruwe schattingen en dat over de betreffende jaren een nieuwe, nauwkeurige berekening zou volgen. Bij deze nieuwe berekening is eiseres uitgegaan van de projectadministratie en het motorvermogen van de machines van de B.V. Ook heeft eiseres zich laten informeren over het verbruik van de machines. In deze brief merkt eiseres op dat een duidelijk uurverbruik niet is aan te geven en dat het uurverbruik afhankelijk is van vele factoren. Eiseres is bij haar berekening uitgegaan van het aantal PK’s van de motor en de maximale belasting van de motor. Eiseres heeft ook aangegeven dat exacte gegevens niet voorhanden zijn en dat de leveranciers geen gegevens verstrekken op basis van inzet, gebruik en dergelijke. Op grond van de berekening van eiseres bedraagt de doorgeleverde minerale olie 35.140 liter (2004) en 33.114 liter (2005).
3. Geschil
In geschil is:
1. of eiseres en de B.V. als één verbruiker in de zin van artikel 36l van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: WBM) kunnen worden aangemerkt;
2. indien eiseres en de B.V. niet als één gebruiker kunnen worden aangemerkt: het aantal liters gasolie dat eiseres (gedurende de jaren 2004 en 2005) aan de B.V. heeft geleverd;
3. of verweerder terecht en tot het juiste bedrag een boete heeft opgelegd.
Tussen partijen is het aantal liters minerale olie dat aan derden, niet zijnde de B.V., is geleverd, niet in geschil. Dit houdt in dat de naheffingsaanslag in ieder geval tot een bedrag van € 17.362 in stand zal blijven. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
- jaar 2003: 28.373 liters tegen een tarief van € 136,24 per 1.000 liter: € 3.865
- jaar 2004: 31.360 liters tegen een tarief van € 139,51 per 1.000 liter: € 4.375
- jaar 2005: 36.441 liters tegen een tarief van € 145,86 per 1.000 liter: € 5.315
- jaar 2006: 25.870 liters tegen een tarief van € 147,17 per 1.000 liter: € 3.807
€ 17.362
De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting verklaard dat de verzuimboete, voor zover deze ziet op de leveranties aan derden, niet langer in geschil is, zodat deze boete in zoverre in ieder geval in stand blijft.
Dit heeft tot gevolg dat het geschil voor wat betreft de naheffingsaanslag en de boete enkel ziet op de leveringen die door eiseres in 2004 en 2005 aan de B.V. hebben plaatsgevonden.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Wettelijk kader
De verzoeken om teruggaaf van (regulerende) energiebelasting zijn gebaseerd op artikel 36l van de WBM (zoals die wettekst luidde gedurende de in geschil zijnde jaren).
Op grond van artikel 36l, eerste lid, van de WBM wordt op verzoek teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas, voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker is betrokken hoger is dan 159.000 liter halfzware olie, 153.000 liter gasolie onderscheidenlijk 119.000 kilogram vloeibaar gemaakt petroleumgas per kalenderjaar.
Op grond van artikel 36l, tweede lid, van de WBM wordt de teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, verleend aan degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken. Het betrekken van minerale olie voor eigen gebruik is het aanschaffen van minerale olie om deze vervolgens zelf als brandstof te gebruiken.
4.2 Één of twee verbruikers in de zin van artikel 36l WBM?
De Hoge Raad heeft in het arrest van 21 november 2003, nummer 37.852, LJN: AF4180, ook gepubliceerd in BNB 2004/68, geoordeeld dat als “degene die brandstoffen voor eigen gebruik betrekt” dient te worden aangemerkt de (rechts)persoon door wie de gasolie is aangeschaft en die de gasolie als brandstof heeft verbruikt. Deze is dus de ‘verbruiker’ in de zin van artikel 36l van de WBM en ten aanzien van deze (rechts)persoon moet de vraag worden beantwoord of, en zo ja, in hoeverre, de in een kalenderjaar betrokken hoeveelheid brandstof de drempelhoeveelheid te boven gaat. In dat arrest kende de Hoge Raad onder andere betekenis toe te aan de omstandigheid dat de in geding zijnde vestigingen onderdelen waren van één bedrijf en geen afzonderlijke (rechts)personen. Anders dan eiseres stelt, is bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van één of meerdere verbruikers, de juridische situatie wel degelijk van belang.
4.2.1 Beoordeling van de feiten en omstandigheden
Eiseres en de B.V. dienen aangemerkt te worden als twee afzonderlijke verbruikers in de zin van artikel 36l van de WBM. Eiseres is er, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat zij en de B.V. moeten worden aangemerkt als één verbruiker. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
De rechtbank stelt voorop dat er sprake is van twee afzonderlijke (juridische) entiteiten, te weten de V.O.F. (eiseres) en de B.V. Dit heeft tot gevolg dat er in beginsel sprake is van twee verbruikers in de zin van artikel 36l van de WBM. Dat er sprake is van twee afzonderlijke (juridische) entiteiten blijkt ook uit het feit dat eiseres de aan de B.V. geleverde gasolie ook daadwerkelijk in rekening heeft gebracht bij de B.V.
Uit de door partijen gestelde feiten leidt de rechtbank af dat tussen eiseres en de B.V. is afgesproken dat eiseres de gasolie zou aanschaffen en vervolgens zou doorleveren aan de B.V. Eiseres bracht deze leveringen in rekening bij de B.V. De B.V. heeft deze gasolie vervolgens binnen haar eigen onderneming gebruikt voor de aandrijving van de in haar bezit zijnde machines. De B.V. verhuurde deze machines aan eiseres en aan een voormalige klant van [H]. De omstandigheid dat de B.V. deze machines voornamelijk verhuurde aan eiseres is niet van doorslaggevend belang voor de vraag of er sprake is van één of twee verbruikers. De omstandigheid dat de B.V. naast eiseres nog minimaal één opdrachtgever aan wie zij op eigen naam machines verhuurde en op eigen naam factureerde, vormt wel een indicatie dat er sprake is van twee afzonderlijke verbruikers.
Verder heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat zij en de B.V. als één onderneming naar buiten toe optraden. Eiseres heeft deze stelling niet nader onderbouwd. Dat eiseres en de B.V. op hetzelfde adres waren gevestigd en dat eiseres de administratie voor de B.V. verzorgde acht de rechtbank in dat kader onvoldoende.
Tot slot acht de rechtbank van belang dat [E] niet de volledige zeggenschap had binnen eiseres, aangezien [F] in de in geschil zijnde jaren een winstaandeel van 10% had.
4.2.2 Het beroep op de besluiten van de Staatssecretaris van Financiën
Eiseres heeft, onder verwijzing naar het besluit van 20 juli 2000, nr. CPP2000/964M en het besluit van 3 juni 2003, nr. CPP2003/1160 (Leidraad belastingen op milieugrondslag), gesteld dat de feitelijke omstandigheden en niet de juridische situatie bepalend zijn voor de vraag of er sprake is van één verbruiker of twee verbruikers. Voorts is gesteld dat uit deze besluiten volgt dat de locatie van de onroerende zaak bepalend is voor de beantwoording van deze vraag.
Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel treft geen doel. Het besluit van 20 juli 2000 is ingetrokken bij besluit van 3 juni 2003, CPP2003/1160M, en (het onderdeel van) het besluit van 3 juni 2003 is ingetrokken bij het besluit van 16 maart 2004, CPP2004/518M, welk besluit terugwerkte tot 21 november 2003. Aannemelijk is dat eiseres de verzoeken om teruggaaf over 2004 en 2005 heeft ingediend na 16 maart 2004, zodat eiseres zich niet kan beroepen op vertrouwen dat door genoemde besluiten zou zijn opgewekt.
4.3 Het aantal in aanmerking te nemen liters
Ten aanzien van het aantal in aanmerking te nemen liters is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag het juiste aantal liters in aanmerking heeft genomen.
Verweerder heeft gesteld dat de controlemedewerkers allereerst zelf een berekening hebben gemaakt van het aantal liters dat door eiseres aan de B.V. is geleverd. Tijdens het boekenonderzoek heeft eiseres bij brief van 29 januari 2008 een overzicht verstrekt van alle aan derden, waaronder de B.V., geleverde gasolie. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de door de controlemedewerkers berekende hoeveelheden nauwelijks afweken van de door eiseres bij haar brief genoemde hoeveelheden. Gezien het geringe verschil hebben de controlemedewerkers de naheffingsaanslag opgelegd op basis van de door eiseres zelf verstrekte gegevens.
De stelling van eiseres dat het in de brief genoemde aantal liters een zeer ruwe schatting betrof, acht de rechtbank niet aannemelijk. Allereerst is als bijlage bij deze brief per jaar de datum, het factuurnummer, de afnemer en het aantal geleverde liters (waarvan sommige op een halve liter) van de leveringen genoemd. Eiseres lijkt dan ook zeer zorgvuldig de geleverde minerale olie, waaronder de leveringen aan de B.V. te hebben geadministreerd en op basis daarvan het overzicht te hebben opgesteld. Daarnaast is tijdens het boekenonderzoek nimmer door eiseres aangevoerd dat het een ruwe schatting betrof.
Ook de berekening die eiseres in bezwaar heeft opgesteld, en waar zij in beroep naar heeft verwezen, kan haar niet baten. De rechtbank is van oordeel dat deze berekening niet bruikbaar is. Deze berekening is te globaal en achteraf opgesteld. Daarnaast heeft eiseres haar berekening gebaseerd op een groot aantal aannames. Zo is de projectadministratie als uitgangspunt genomen en heeft eiseres zich mede gebaseerd op het motorvermogen en het verbruik van de machines op grond van technische specificaties. Daarnaast heeft gemachtigde in genoemde brief zelf aangegeven dat een duidelijk uurverbruik niet is aan te geven, omdat dit verbruik afhankelijk is van vele factoren en dat exacte gegevens niet voorhanden zijn en ook door leveranciers niet wordt verstrekt.
Ter zitting heeft gemachtigde nog verklaard dat eiseres facturen, met daarop vermeld het aantal geleverde liters, aan de B.V. heeft verstuurd om zo tot een juiste toerekening van de kosten en de opbrengsten tussen eiseres en de B.V. te komen. Deze facturen zouden niet zien op daadwerkelijke leveranties. Eiseres heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, deze stelling niet (verder) onderbouwd, zodat eiseres deze stelling niet aannemelijk heeft gemaakt.
Tot slot is het verschil tussen het aantal aan derden geleverde liters zoals dat tijdens het boekenonderzoek door eiseres is medegedeeld en het aantal aan derden geleverde liters zoals dat in bezwaar is herberekend, dusdanig groot, dat de rechtbank de resultaten van de herberekening niet aannemelijk acht.
Eiseres is er dan ook, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat er minder liters zijn geleverd dan verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag in aanmerking heeft genomen.
4.4 Ten aanzien van de boete
Op grond van artikel 67c, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een verzuimboete van maximaal € 4.537 opleggen aan een belastingplichtige indien de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.
Op grond van artikel 67c, vierde lid, van de AWR is artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de AWR van overeenkomstige toepassing. Op grond van artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de AWR wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, teruggaaf van belasting is verleend.
Op grond van paragraaf 24, tweede lid, van het BBBB legt de inspecteur, indien sprake is van het niet, gedeeltelijk dan wel niet binnen de termijn betalen van een aangiftebelasting, een verzuimboete op van 10% van de verschuldigde belasting tot het maximum van € 4.537.
De boete is, anders dan eiseres stelt, voldoende gemotiveerd. Uit de brief van 11 maart 2008 volgt voldoende duidelijk welke overwegingen ten grondslag hebben gelegen aan het opleggen van de boete. Deze beroepsgrond treft dan ook geen doel.
Ten aanzien van de leveranties aan de B.V. is de rechtbank van oordeel dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Weliswaar was het de bedoeling van [E] dat zowel de onderneming van eiseres als de onderneming van de B.V. vanaf 1 januari 2003 als één onderneming verder zouden gaan, maar doordat [F] hieraan niet wenste mee te werken, althans uiteindelijk niet eerder dan 1 januari 2006, waren er in de onderhavige jaren twee afzonderlijke ondernemingen: eiseres en de B.V. Deze ondernemingen gebruikten de minerale olie binnen hun eigen bedrijfsvoering. Desondanks heeft eiseres met betrekking tot de leveringen aan de B.V. een verzoek om teruggaaf gedaan, terwijl zij wist of had kunnen weten dat zij voor deze leveringen geen recht had op teruggaaf. Het beroep op de besluiten van de staatssecretaris levert evenmin een pleitbaar standpunt op gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 november 2003, nummer 37.852, en de intrekking van die besluiten kort nadien.
De stelling van eiseres dat er sprake is van een wanverhouding tussen de boete en het gepleegde verzuim, faalt. Gezien de verhouding tussen het bedrag van de naheffing en de boete (10% van de nageheven belasting) kan niet worden gezegd dat er sprake is van een wanverhouding.
Voor het overige acht de rechtbank de boete passend en geboden.
4.5 Conclusie
Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Catsburg, rechter, in tegenwoordigheid van
mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De rechter,
Uitgesproken in het openbaar op: 28 januari 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.